Постачання пільгового металобрухту тепер із ПДВ-розподілом

Суть змін

Операції з постачання, у тому числі з імпорту відходів і брухту чорних і кольорових металів, належать до ПДВ-пільгованих операцій, а отже, нараховувати ПЗ за такими операціями не треба. Таке ПДВ-звільнення застосовувалося до 01.01.2022, і тепер воно продовжене до 01.01.2027 (п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Але під цю пільгу потрапляє постачання не всього підряд металобрухту, а тільки того, який наведений у Переліках, затверджених постановою КМУ від 12.01.2011 № 15 (далі — постанова № 15).

Щоправда, в саму постанову № 15, схоже, забули внести відповідні корективи і там перелік металобрухту позначений як звільнений від ПДВ тільки на період до 01.01.2022. Сподіваємося, на цій підставі податківці не стануть надмірно фіскалити і говорити в принципі про відсутність затвердженого Переліку. Тим більше що вже з’явилася консультація фіскалів, де вони погоджуються з продовженням дії ПДВ-пільги металобрухту і після 01.01.2022 (101.12 БЗ). Врахуйте:

При здійсненні пільгованих і безПДВшних операцій одночасно з ПДВшними ст. 199 ПКУ передбачає ПДВ-розподіл вхідного ПДВ за подвійними придбаннями. До подвійних придбань належать активи, які використовуються одночасно в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях.

Раніше для операцій постачання пільгового металобрухту розподільчі правила із ст. 199 ПКУ не працювали. Про це було прямо сказано в абзаці третьому п. 199.6 ПКУ.

Проте з 1 січня 2022 року цю норму виключили з ПКУ. Тобто при здійсненні операцій з власним металобрухтом платникові тепер доведеться зіткнутися із загальними ПДВ-розподільчими правилами.

Правила ПДВ-розподілу

Відразу врахуйте: правила ПДВ-розподілу/компенсації у будь-якому випадку не працюють щодо подвійних придбань або товарів/необоротних активів (НА), перетворених на металобрухт, якщо вони первісно придбані без ПДВ або придбані з ПДВ, але право на ПК за ними у платника так і не виникло.

Узагалі ПКУ передбачає два варіанти нарахування компенсаційно-розподільчих ПЗ:

— компенсаційні за п. 198.5 ПКУ застосовують, коли можна чітко відокремити ту частину товарів/послуг і НА, яку використовують у неоподатковуваних (звільнених) операціях;

— розподільчі за ст. 199 ПКУ застосовують, коли придбані та/або виготовлені товари/послуги/НА одночасно використовують частково в оподатковуваних, а частково — в неоподатковуваних операціях (тобто за подвійним призначенням).

Компенсаційні ПЗ за п. 198.5 ПКУ

Зверніть увагу: ця норма говорить про нарахування компенсуючих ПЗ, виходячи з вартості придбання самих пільгових товарів/послуг, якщо вони почали використовуватися у звільнених операціях. Тобто йдеться, наприклад, про метал, який спочатку отримувався з вхідним ПДВ, але повністю використовувався в неоподатковуваних операціях. Сюди також потрапляє брак, псування і, можливо, брухт від ліквідації НА.

Псування. Так, не уникнути нарахування компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ, якщо, наприклад, металозаготовки придбані з ПДВ для виробництва готової продукції, але вся партія втратила свої первинні якості (покрилася іржею)/втратила ліквідність. Такі запаси тепер можуть бути продані тільки як пільговий металобрухт. А отже, метал, пролежавши на складі, так і не взяв участь в оподатковуваній діяльності. Оскільки метал отримувався з ПДВ, такий ПДВ доведеться компенсувати — нарахувати компенсуючі ПЗ за ставкою 20 % як за товарами, використаними у звільнених від ПДВ операціях.

Брак. Крім того, у виробництві не уникнути нарахування компенсуючих ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ щодо виниклої бракованої продукції. Адже така виготовлена продукція більше не може бути використана в госпдіяльності. Щоправда, оскільки п. 189.1 ПКУ не визначає базу оподаткування ПДВ для власної продукції, податківці пропонували раніше орієнтуватися на матскладову (запаси/послуги) бракованої продукції, що утворила ПК (див. лист ДФСУ від 22.06.2018 № 2773/ІПК/08-01-12-01-10).

Ми б цю версію дещо модифікували з причини появи ще однієї позиції контролерів щодо компенсуючих ПЗ у частині браку. За їх гідною поваги позицією, якщо вартість непоправного браку опиняється у вартості продажу іншої готової продукції, яку платник використовує в оподатковуваних операціях, то нараховувати ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ не потрібно (див. листи ДПСУ від 22.07.2020 № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06 і від 28.02.2020 № 851/6/99-00-07-02-02-06/ІПК // «Податки & бухоблік», 2020, № 78, с. 2).

Для нас це означає, що тільки частина браку у вигляді брухту металу братиме участь в пільговому продажі, а друга частина, якщо дозволяє калькуляція продажної ціни, цілком може взяти участь в оподатковуваних операціях продажу готової продукції. Отже, компенсуючі ПЗ розумно нараховувати від вартості реалізації пільгового металобрухту.

Послуги, пов'язані з продажем брухту. Також під нарахування ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ потраплять

Наприклад, оподатковувані ПДВ послуги перевезення, які платник замовляє виключно для здійснення постачання пільгового металобрухту. Звичайно, за умови, що право на ПК за ними у платника виникло.

Брухт від розбирання ОЗ. Не однозначно, на наш погляд, йдуть справи з металобрухтом, що утворився внаслідок розбирання основного засобу (ОЗ).

Адже ліквідовуваний об’єкт ОЗ (придбаний з вхідним ПДВ) може мати залишкову вартість, в якій сидить вартість металобрухту. Тобто при реалізації металобрухту формально виникає необхідність нарахування компенсуючих ПЗ (згідно з п. 198.5 ПКУ, за базу приймаємо вартість реалізації).

З іншого боку, окремо сам металобрухт не отримувався і ціни його придбання (тобто бази для нарахування ПЗ для брухту за п. 198.5 ПКУ) просто немає. І саме цей аргумент використовують прибічники ненарахування компенсуючих ПЗ на такий брухт.

На додаток до антифіскальної позиції можна навести аналогічну ситуацію, коли брухт виходить у ході виробничого процесу/будівництва. У цих ситуаціях суди проти п. 198.5 ПКУ (див. постанову ВС від 07.07.2021 у справі № 540/726/19 // «Податки & бухоблік», 2021, № 66, с. 20), проте тут, на нашу думку, не уникнути п. 199 ПКУ (про це далі).

Сподіваємося, податківці найближчим часом прояснять ситуацію. А поки обережним платникам краще нарахувати ПЗ за п. 198.5 ПКУ, а сміливим — сподіватися на свої сили. ☺

Розподільчі ПЗ за п. 199.1 ПКУ

Перерахуємо, які операції, пов’язані з утворенням брухту, покриває цей пункт ПКУ.

Відходи виробництва. Зауважимо: оскільки вартість поворотних відходів (стружки металу) виключається з виробничої собівартості продукції (п. 12 НП(С)БО 16) — як наслідок, не входить в ціну реалізації готової продукції, — уникнути необхідності повної компенсації вхідного ПК за нею не вийде. У цьому випадку фактично має місце

З цієї причини з вартості такої сировини (металевих заготовок) доведеться нараховувати розподільчі ПЗ за п. 199.1 ПКУ (ср. ).

Як ми вже говорили вище, п. 198.5 ПКУ тут не працює. Аргументація в судах була заснована на тому, що це вже зовсім інший товар — платник не придбавав його (металобрухт) з метою використання в неоподатковуваних операціях. Податківці з цим, як правило*, погоджувалися (див. лист ДПСУ від 11.06.2021 № 2378/ІПК/99-00-21-03-02-06). Сподіваємося, зміни, внесені в ст. 199 ПКУ, на їх точку зору не вплинуть**.

* Траплялися й винятки (лист ДПСУ від 29.09.2021 № 3615/ІПК/99-00-21-03-02-06), але в судах платникам вдавалося відстоювати свою позицію (постанова ВС від 07.07.2021 у справі № 540/726/19).

** Хоча обережним платникам радимо отримати індивідуальну податкову консультацію згідно зі ст. 52 ПКУ.

Придбання з подвійною участю. Само собою, розподільчі ПЗ за п. 199.1 ПКУ слід нараховувати також на ті активи, які не можна точно співвіднести з конкретною діяльністю (неоподатковуваною або оподатковуваною). Наприклад, оренда офісу, комунальні платежі по будівлі офісу, телефонні переговори, канцелярське приладдя і т. д.

Розподільчі ПЗ нараховують пропорційно частці використання подвійних придбань у неоподатковуваних операціях (коефіцієнт антиЧВ). Саме ці правила ст. 199 ПКУ з 01.01.2022 застосовуватимуться повною мірою також у разі постачання власного пільгового металобрухту, причому навіть у тому випадку, коли воно (це постачання) мало місце тільки одного разу.

Порядок дій. Таким чином, при постачанні власного металобрухту з 01.01.2022 можливі два варіанти розвитку подій.

1. Якщо мала місце одна єдина пільгова операція, то платникові доведеться (детальніше див. «Податки & бухоблік», 2022, № 1-2, с. 11):

— розрахувати ЧВ (якщо не було минулорічного) і подати додаток Д6. Розрахунок здійснюється за підсумками звітного періоду, в якому вперше зафіксована неоподатковувана операція. Причому неоподатковувана операція виникає на дату першої події (відвантаження або оплата);

— нарахувати розподільчі ПЗ на придбання подвійного призначення в періоді здійснення пільгового постачання. За загальним правилом датою виникнення ПЗ буде дата початку подвійного використання;

— провести їх перерахунок у кінці року.

2. Якщо, окрім постачання власного металобрухту, вже були (і є) інші неоподатковувані операції — використовуємо вже наявний ЧВ. А в ході річного перерахунку в частку неоподатковуваних операцій слід уключити й постачання металобрухту (див. «Податки & бухоблік», 2022, № 1-2).

Відносно металобрухту, який утворився до 01.01.2022 і лежить на підприємстві на початок цього року, говорити про неоподатковуване постачання і розподільчі ПЗ за п. 199.1 ПКУ, вважаємо, зарано. Неоподатковуване постачання і необхідність у розподілі вхідного ПК знадобиться тільки тоді, коли підприємство реалізує (здасть) металобрухт.

Реалізація металобрухту

Бухоблік. Дохід від здавання металобрухту показують на субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів». Вартість проданого металобрухту, за якою він відображений в обліку, списують у дебет субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».

Пільгова ПН. Для цілей ПДВ-обліку при реалізації відходів брухту чорних і кольорових металів за Переліком № 15 платникові доведеться оформляти окрему ПН (п. 17 Порядку заповнення ПН, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307, лист ДПСУ від 05.10.2021 № 3707/ІПК/99-00-21-03-02-06). У лівому верхньому кутку такої ПН робиться відмітка «Без ПДВ» у графі «Складені на операції, звільнені від оподаткування». Детальніше див. «Податки & бухоблік», 2021, № 66, с. 13.

І ще один важливий момент.

Як пояснюють податківці, у разі здійснення платником постачання пільгового товару за ціною нижче мінбази складають тільки одну ПН на пільгове постачання — виходячи з фактичної ціни продажу (див. 101.16 БЗ).

Розподільчі та компенсуючі ПН. Залежно від ситуації (варіантів утворення металобрухту) необхідно скласти зведені компенсуючі (за п. 198.5 ПКУ) та/або зведені розподільчі (за п. 199 ПКУ) ПН. Такі ПН складають не пізніше за останній день відповідного звітного періоду. Граничний строк їх реєстрації — протягом 20 календарних днів, що йдуть за останнім календарним днем місяця, в якому вона складена (п. 201.10 ПКУ). Приклад розподільчої ПН див. у «Податки & бухоблік», 2022, № 1-2, с. 8.

Декларація з ПДВ. У ній пільгове постачання металобрухту відображають в ряд. 5 і 5.1 і заносять в окремий рядок таблиці 2 додатка Д5 до декларації з ПДВ: у графі 2 вказують найменування пільги згідно з Довідником пільг, у графі 3 — код пільги, у графі 4 — суму ПДВ, не сплачену до бюджету у зв’язку з пільгою (тобто суму пільги).

Згідно з консультацією від податківців у таблиці 2 додатка Д5 при реалізації «самовиниклого» металобрухту заповнюють тільки графи 1 — 5. А графи 6 — 9 не підлягають заповненню (101.24 БЗ). Розрахунок пільги можна подивитися в «Податки & бухоблік», 2021, № 66, с. 17, інші подробиці заповнення Д5 див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 64, с. 5.

Як ми вже згадували вище, за наявності розподілу за п. 199 ПКУ потрібен розрахунок ЧВ у додатку Д6 (якщо це січень або перший період пільгового постачання).

Суми розподільчих ПЗ звітного періоду відображаємо в ряд. 4.1, 4.2 і 4.3 декларації за звітний період (залежно від ставки ПДВ 20 %, 14 %, 7 %). При цьому в таблиці 1.1 додатка Д1 розшифровуємо тільки дані тих зведених ПН, які не зареєстровані в ЄРПН на момент подання декларації. Детальніше див. «Податки & бухоблік», 2022, № 1-2.

Покажемо на прикладі відображення в обліку операції зі здавання металобрухту.

Приклад. У платника ПДВ, який здійснює виключно оподатковувані ПДВ операції, в січні 2022 року утворився в процесі виробництва металобрухт. Умовна вартість металевих заготовок, з яких утворилися пільгові відходи — 120000 грн (у тому числі ПДВ 20 %). У цьому ж місяці платник здав увесь металобрухт спеціалізованій організації.

При цьому були понесені витрати на доставку металобрухту. Також у січні 2022 року була нарахована (перша подія — отримано акт) орендна плата за виробниче приміщення. Інші витрати подвійного призначення в цьому прикладі не розглядаємо. Приймемо умовно, що загальний обсяг постачань за січень 2022 року — 100000 грн, у тому числі обсяг реалізації металобрухту 8000 грн. АнтиЧВ вийшов 8 % (8000 грн х 100 % : 100000 грн).

У бухгалтерському обліку відображаємо операції так, як показано в таблиці.

Бухоблік руху металобрухту на підприємстві