ФОП закрився, а борги залишились: наслідки

Наслідки втрати ФОП-статусу

Головне, на що потрібно звернути увагу, — на відміну від ліквідації юридичної особи, у випадку реєстрації припинення діяльності ФОП зобов’язання (як і права) такої фізичної особи за укладеними під час здійснення підприємницької діяльності договорами не припиняються, а продовжують існувати. Бо не перестає існувати сама фізична особа. При цьому така особа відповідає за своїми зобов’язаннями, пов’язаними з підприємницькою діяльністю, усім своїм майном (див., зокрема, постанову Великої Палати Верховного Суду від 13.02.2019 у справі № 910/8729/18 та ст. 52 ЦКУ).

Іншими словами, сам по собі факт втрати ФОП-статусу не скасовує необхідність виконання договірних зобов’язань. Тож

Не знайдемо ми такої підстави і в п.п. 14.1.11 ПКУ, який визначає ознаки безнадійної заборгованості. У п.п. «з» п.п. 14.1.11 ПКУ сказано, що безнадійною визнається «заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією». Отже, лише припинення (ліквідація) юрособи є окремою (самостійною) підставою визнання заборгованості безнадійною. А щодо фізичних осіб цей пункт спрацює, тільки якщо фізична особа буде визнана в суді банкрутом.

Підстави для визнання заборгованості контрагента-експідприємця безнадійною виникнуть, якщо відносно такої заборгованості спрацює якийсь «загальний» критерій визнання безнадійної заборгованості (як правило — коли сплинуть строки позовної давності за цією заборгованістю).

До речі, позови за господарськими договорами ФОП, які припинили свою діяльність, розглядаються у господарських судах.

Нагадаємо, що перебіг стандартного трирічного строку давності (ст. 257 ЦКУ) заморожено з березня 2020 (у зв’язку з карантином), а з 24.02.2022 і до кінця війни — у зв’язку з воєнним станом (п. 19 розділу «Прикінцеві та перехідні положення» ЦКУ) і

Щодо перспектив відновлення перебігу цього строку див., зокрема, у статті «Податкові строки та позовна давність: до чого готуватися у 2025 році?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 105.

Якщо ексФОП — дебітор (наш боржник)

Спочатку розглянемо ситуацію, коли ФОП, який зареєстрував припинення, заборгував нам. Тобто або підприємство відвантажило йому товари чи надало послуги, але оплати за них на момент припинення ФОП так і не отримало («грошова» дебіторська заборгованість). Або такому ФОП було перераховано аванс, але товари / послуги під цей аванс не отримано («товарна» дебіторська заборгованість).

У такому разі поки не сплив строк позовної давності за договором, підприємство може вимагати погашення такої заборгованості від ексФОП (вже як від звичайної фізособи).

Якщо фізособа погасить заборгованість, то в обліку підприємства буде відображене стандартне закриття операцій.

Єдине, що якщо ексФОП був платником ПДВ і йому був перерахований аванс, а тепер фізособа повертає такий аванс, то якщо з авансу був відображений податковий кредит, то в періоді повернення експідприємцем авансу потрібно буде компенсувати податковий кредит через нарахування податкових зобов’язань за п. 198.5 ПКУ (лист ДПСУ від 07.04.2020 № 1398/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).

Тепер поговоримо про випадки, коли ексФОП не погашає заборгованість.

Визнання заборгованості безнадійною. Як ми зазначили вище, реєстрація припинення підприємницької діяльності не є самостійною підставою для визнання дебіторської заборгованості безнадійною. Потрібно, щоб спрацював якийсь критерій безнадійності. У загальному випадку, визнати дебіторку ФОП, що зареєстрував припинення, безнадійною ми можемо, якщо за нею сплинуть строки позовної давності (про що ми говорили вище). Але ще з початку карантину й досі (на весь час воєнного стану) перебіг строків позовної давності призупинено. Тож

Втім щодо обліку цієї заборгованості, то залежності від конкретних обставин під «грошову» заборгованість (якщо ексФОП було відвантажено товар і він винен кошти) може виникнути необхідність створення резерву сумнівних боргів (більше деталей щодо цього знайдете у статтях «Як малодохіднику розпочати створювати резерв сумнівних боргів?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 4, «Змінилася платоспроможність дебіторів: не забудьте про резерв сумнівних боргів» // «Податки & бухоблік», 2022, № 47).

При цьому вважаємо, якщо строк сплати за зобов’язаннями ще не настав (тобто немає факту прострочення), то сам факт реєстрації припинення може і не вважатися підставою для визнання заборгованості сумнівною. Адже, як ми казали вище, ексФОП після припинення має виконувати раніше взяті на себе зобов’язання у звичайному порядку. Знов-таки, віднесення заборгованості до сумнівної залежить від професійного судження (лист Мінфіну від 09.12.2003 № 31-04200-30-5/7021).

Далі, коли вже сплинуть строки давності за заборгованістю, саме списання цієї заборгованості проводиться в загальному порядку (детальніше див. «Податки & бухоблік», 2023, № 73). Єдине, що є «нюанси» щодо ПДФО, про які далі.

Узагалі, при списанні заборгованості у зв’язку зі спливом позовної давності має працювати п.п. 164.2.7 ПКУ. Він називає оподатковуваними доходами суму заборгованості платника, за якою минув строк позовної давності і яка перевищує суму, що становить 50 % місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи (ПМПО) на 1 січня звітного року (у 2025 році — перевищує 1514 грн). При цьому фізособа (боржник) зобов’язана самостійно сплатити ПДФО та військовий збір (ВЗ) з таких доходів і зазначити їх у річній декларації. Для такої фізособи це вже буде «цивільний» дохід, який оподатковується за ставкою ПДФО 18 % і ВЗ 5 %. Тобто, по суті, функція суб’єкта господарювання, який списує таку заборгованість, мала б лише зводитися до того, щоб відобразити в додатку 4ДФ суму такої списаної заборгованості з ознакою «107» (якщо заборгованість включається до оподатковуваного доходу) або «194» (якщо сума заборгованості не оподатковується ПДФО) без утримання ПДФО і ВЗ (адже фізособа має їх сплатити сама на підставі річної декларації).

Але! У податківців позиція інша. Вони говорять, що якщо юридична особа або ФОП (якому заборгував припинений ФОП) після закінчення строку позовної давності списує заборгованості за надані, але не оплачені товари на користь ФОП, який зареєстрував припинення, то така сума оподатковується ПДФО 18 % та ВЗ 5 % з відповідним відображенням у додатку 4ДФ у вигляді додаткового блага за ознакою доходу «126» (див. категорію 103.02 БЗ). Тобто, фактично, говорять про те, що відповідальним за оподаткування такого доходу є податковий агент (юрособа або ФОП, якому заборгував припинений ФОП), який списує заборгованість після закінчення строку позовної давності.

А ось якщо після закінчення строку позовної давності списується заборгованість ексФОП за авансами (за сплачені йому, але не отримані від нього товари / послуги), то вони говорять, що сума такої заборгованості оподатковується ПДФО та ВЗ і відображається у додатку 4ДФ під ознакою «107» (лист ДПСУ від 09.01.2024 № 129/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК). Тобто погоджуються з тим, що в цьому випадку суб’єкт господарювання, який списує заборгованість, тільки відображає суми такої списаної заборгованості без утримання ПДФО і ВЗ. А фізична особа (ексФОП) самостійно сплачує ПДФО та ВЗ з таких доходів та зазначає їх у річній податковій декларації.

Чи можливе списання дебіторки за іншими критеріями безнадійності? ПКУ (п.п. 14.1.11 ПКУ) окрім «загальної» підстави для визнання заборгованості безнадійною (сплив строку позовної давності) називає ще й інші підстави визнання дебіторської заборгованості фізичної особи безнадійною:

1) визнання фізичної особи банкрутом та звільнення такої особи від боргів (п.п. «з» п.п. 14.1.11 ПКУ);

2) якщо фізичну особу у судовому порядку визнано безвісно відсутньою, оголошено померлою (п.п. «в» п.п. 14.1.11 ПКУ);

3) у разі смерті фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення (п.п. «б» п.п. 14.1.11 ПКУ);

4) у разі, якщо заборгованість фізичної особи не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості (п.п. «є» п.п. 14.1.11 ПКУ).

Також є ще цікавий п.п. «ґ» п. 14.1.11 ПКУ, який дозволяє кредитору списати прострочену заборгованість фізичної особи, якщо така заборгованість прострочена понад 180 днів і не перевищує 25 % мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), установленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб).

Але

Норми п.п. «ґ» про заборгованість, яка не перевищує 25 % мінзарплати, зараз уже не робочі. Адже в цьому підпункті сказано, що такий критерій безнадійності застосовний за умови відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб. Втім з 21.10.2019 така процедура установлена Кодексом з процедур банкрутства, і ним, зокрема, було передбачено, що фізособа може ініціювати банкрутство, якщо розмір її боргів перед кредитором (кредиторами) становить не менше 30 розмірів мінзарплат. Тому свого часу Мінфін в УПК, затвердженій наказом Мінфіну від 10.12.2021 № 661 зазначав, що заборгованість фізичної особи, якщо вона прострочена понад 180 днів, може бути визнана безнадійною за п.п. «ґ» п.п. 14.1.11 ПКУ, якщо розмір суми боргу становить менше 30 розмірів мінімальної заробітної плати, і за умови, що безспірність вимог кредитора за такою заборгованістю підтверджена документально.

Але! У 2023 році до Кодексу з процедур банкрутства були внесені зміни (виключено пункт про те, що фізособа може ініціювати банкрутство, якщо її розмір боргів перед кредитором (кредиторами) становить не менше 30 мінзарплат). А отже, вищезгадана УПК частково втратила свою актуальність. При цьому чітких роз’яснень контролюючих органів, як тепер застосовувати п.п. «ґ» п.п. 14.1.11 ПКУ, немає. А отже, цю підставу для визнання дебіторки безнадійною слід застосовувати з обережністю (бажано перед її застосуванням отримати ІПК на свою адресу).

Прощення боргу. Декілька моментів зазначимо щодо прощення боргу ексФОП (якщо підприємство не бажає чекати, коли заборгованість стане відповідати критеріям безнадійності).

Прощення заборгованості є одним із способів припинення зобов’язань (ст. 605 ЦКУ). При цьому тут слід пам’ятати:

1) податківці вважають, що прощення боргу потрібно оформляти за правилами ст. 654 ЦКУ, тобто в тій же формі, у якій був оформлений початковий договір, за яким виникло зобов’язання. А «одностороннє прощення» можливе тільки в тому випадку, якщо така можливість і форма передбачені в договорі, заборгованість за яким прощається (див. Узагальнюючу податкову консультацію, затверджену наказом Мінфіну від 01.02.2018 № 77);

2) у бухгалтерському обліку кредитора сума прощеного боргу включається у витрати. Але! У

через те, що не буде спрацьовувати зменшуюча різниця з абз. 3 п.п. 139.2.2 ПКУ, оскільки прощена заборгованість не відповідає ознакам безнадійної з п.п. 14.1.11 ПКУ.

При цьому, якщо борг прощено за поставленими, але так і не оплаченими товарами (послугами), то такі товари / послуги фактично стають безоплатно переданими. Але враховуючи, що борг прощено вже фактично фізособі, то додаткової «подарункової» різниці з п.п. 140.5.10 ПКУ тут не буде;

3) за роз’ясненнями податківців, при прощенні грошового боргу податкові зобов’язання з ПДВ продавцем не коригуються і РК не складається.

Що стосується ПДФО та ВЗ при прощенні боргу ексФОП, то сума боргу платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов’язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності в сумі, яка не перевищує 25 % мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), установленої на 1 січня звітного податкового року (у 2025 році — не перевищує 2000 грн), не включається до загального оподатковуваного доходу платника податку на підставі п.п. 165.1.55 ПКУ.

А ось якщо сума прощеного боргу перевищує зазначений розмір, то вона оподатковується ПДФО та ВЗ як дохід у вигляді додаткового блага (п.п. «д» п.п. 164.2.17 ПКУ).

Кредитор (юридична особа або ФОП) зобов’язаний повідомити платнику податку — боржнику про анулювання (прощення) боргу. При отриманні такого повідомлення боржник (ексФОП) самостійно сплачує ПДФО (18 %) і ВЗ (5 %) з таких доходів на підставі річної податкової декларації.

У разі неповідомлення кредитором боржнику про прощення (анулювання) боргу саме кредитор зобов’язаний виконати всі функції податкового агента. Детальніше див. у статті «Прощення боргу фізособі: оподаткування» // «Податки & бухоблік», 2023, № 73 (ср. ).

ФОП-кредитор (заборгованість виникла перед ФОП)

Тепер поговоримо про ситуацію, коли у підприємства є кредиторська заборгованість перед ФОП, який зареєстрував припинення діяльності. Наприклад, він нам поставив товари, а кошти ми йому так і не сплатили. Або ж він, наприклад, нам перерахував оплату за товари / послуги (наприклад, за оренду), але товари / послуги так і не були надані.

Знову ж, як ми зазначили вище, у підприємства все одно залишаються зобов’язання (принаймні до спливу строку позовної давності) погасити таку заборгованість перед ексФОП (навіть після припинення ним підприємницької діяльності). Протягом строку давності такий ФОП уже в статусі звичайної фізособи може подати в суд на стягнення з контрагентів такої заборгованості.

Варто звернути увагу: якщо підприємство сплатить ексФОП кошти за надані ним товари / послуги, то в такому випадку

А ось якщо суб’єкт господарювання повертає ексФОП раніше отриманий від нього аванс, то таке повернення не супроводжується нарахуванням / утриманням ПДФО і ВЗ (адже ніякого доходу у фізособи в цьому випадку не виникає). Нічого в цьому випадку не потрібно відображати і в додатку 4ДФ.

Якщо ж підприємство не повертає кошти ексФОП, то, як ми зазначали вище, підстав списати таку заборгованість за фактом держреєстрації припинення підприємницької діяльності немає.

Визнати таку заборгованість безнадійною можна буде, коли за нею сплинуть строки позовної давності (а наразі перебіг цих строків заморожено і фактично списання такої заборгованості теж заморожено) або спрацює інший критерій безнадійності. При цьому відображення в обліку списання такої безнадійної кредиторки здійснюється в загальному порядку (детальніше див. «Податки & бухоблік», 2023, № 73)». Також вам може стати у пригоді стаття «ФОП-кредитор ліквідувався, а ви не знали: як списати борг?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 62.