(066) 87-010-10 Перезвоните мне
Переводим бухгалтеров в ОНЛАЙН!
Перейти к номеру...
  • № 52
  • № 51
  • № 49
  • № 48
  • № 47
  • № 46
  • № 45
  • № 44
? С помощью этой функции вы можете перейти в номер, который вас интересует
  • В избранное
  • Печать
  • Шрифт
  • Цвет фона
  • Комментарии 0
  • В разработке
2/5
Налоги и бухгалтерский учет
Налоги и бухгалтерский учет
Июнь , 2017/№ 50

Договор поставки (ч. 2)

http://tinyurl.com/y4r5mxe9

1.3. Бухгалтерский учет операций по договору поставки

Общие вопросы бухучета операций по договорам поставки

С налоговым учетом операций по договору поставки вы, надеемся, разобрались. Теперь время заглянуть за кулисы бухгалтерского учета. Начнем с общих вопросов.

Базовые положения П(С)БУ, которые следует применять при отражении операций по договорам поставки в бухгалтерском учете, для наглядности представим в табл. 1.2 на с. 23.

Таблица 1.2. Порядок бухгалтерского учета операций по договорам поставки

У продавца

У покупателя

Вид деятельности, к которой относятся операции по договорам поставки

Операции по реализации (производству) продукции (товаров, запасов), являющиеся главной целью создания предприятия и обеспечивающие основную долю его дохода, относятся к основной деятельности предприятия, которая в бухгалтерском учете и финансовой отчетности трактуется как операционная деятельность ( п. 3 НП(С)БУ 1)

По приобретенным активам вид деятельности определяется направлением их использования (операционная, инвестиционная или финансовая деятельность)

Доход (выручка) от реализации

Доход отражают в бухгалтерском учете в сумме, равной сумме денежных средств, ожидаемых к получению (полученных) за реализованную продукцию (товары, другие активы).

Доход от реализации продукции (товаров, других активов) признают при наличии всех приведенных ниже условий

( п. 8 П(С)БУ 15):

— покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);

— предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);

— сумма дохода (выручки) может быть достоверно определена;

— существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены

Расходы на приобретение активов

При поставке (реализации) запасов расходы на их приобретение (себестоимость реализованных продукции, товаров) отражают одновременно с признанием дохода от их реализации ( п. 7 П(С)БУ 16)

Приобретенные (полученные) за плату активы зачисляют на баланс предприятия по первоначальной стоимости ( п. 8 П(С)БУ 9, п. 7 П(С)БУ 7, п. 10 П(С)БУ 8). По запасам ее определяют в соответствии с п. 9 П(С)БУ 9, по основным средства — согласно п. 8 П(С)БУ 7, а по нематериальным активам — на основании п. 11 П(С)БУ 8

Расходы отчетного периода (административные расходы, расходы на сбыт, прочие операционные расходы)

Расходы отчетного периода прямо не согласуются с доходом (выручкой) от реализации запасов по договору поставки и отражаются в том отчетном периоде, в котором они осуществлены ( п. 7 П(С)БУ 16)

Такие расходы не включают в первоначальную стоимость активов, а относят к расходам того периода, в котором они были осуществлены ( п. 7 П(С)БУ 16, п. 14 П(С)БУ 9)

Задолженность за поставленные активы

Если дебиторская задолженность, возникающая после поставки активов, погашается в течение 12 месяцев с даты баланса, она является текущей дебиторской задолженностью.

Задолженность признают одновременно с доходом (выручкой) от реализации. Ее включают в итог баланса по чистой реализационной стоимости. Для определения чистой реализационной стоимости на дату баланса рассчитывают величину резерва сомнительных долгов ( пп. 6 и 7 П(С)БУ 10)

Кредиторская задолженность за полученные активы, подлежащая погашению в течение 12 месяцев с даты баланса, является текущим обязательством.

Текущие обязательства отражают в балансе по сумме погашения ( п. 12 П(С)БУ 11)

Рассмотрим порядок отражения операций по договору поставки на счетах бухгалтерского учета.

Учет у поставщика. Для обобщения информации о доходах от реализации запасов Инструкцией № 291 предусмотрены следующие субсчета:

701 «Доход от реализации готовой продукции» — используют при реализации готовой продукции;

702 «Доход от реализации товаров» — применяют при реализации товаров;

712 «Доход от реализации прочих оборотных активов» — используют при реализации прочих запасов (материалов, МБП*, необоротных активов, удерживаемых для продажи, и т. п.).

* Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.

По кредиту этих субсчетов отражают увеличение (получение) дохода, а по дебету:

— надлежащую сумму непрямых налогов (акцизного налога, НДС и других предусмотренных законодательством налогов, сборов и обязательных платежей);

— списание в порядке закрытия на субсчет 791 «Результат операционной деятельности».

Заметьте: если минимальная база обложения НДС (см. с. 15) превышает договорную стоимость реализуемых товарно-материальных ценностей (далее — ТМЦ), налоговые обязательства, начисленные на сумму такого превышения, отражают в составе расходов предприятия следующей проводкой: Дт 949 — Кт 641/НДС.

Суммы предоставленных после даты реализации скидок покупателям, а также стоимость возвращенных покупателем продукции и товаров отражают по дебету субсчета 704 «Вычеты из дохода»

Дебетовые обороты по этому субсчету списывают на субсчет 791.

Как мы уже упоминали (см. табл. 1.2 на с. 23), одновременно с доходами от реализации отражают расходы, связанные с возникновением этого дохода. В бухгалтерском учете для обобщения информации о себестоимости реализованных запасов применяют следующие субсчета:

901 «Себестоимость реализованной готовой продукции» — при реализации готовой продукции;

902 «Себестоимость реализованных товаров» — при реализации товаров;

943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» — при реализации прочих запасов, в том числе необоротных активов, удерживаемых для продажи.

По дебету субсчета 901 отражают:

— фактическую производственную себестоимость реализованной продукции (в корреспонденции с кредитом счета 26 «Готовая продукция»);

— нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы, связанные с производством продукции (в корреспонденции с кредитом счета 91 «Общепроизводственные расходы»);

— сверхнормативные производственные расходы (в корреспонденции с кредитом счетов 24, 23 и 91).

По дебету субсчета 902 показывают себестоимость реализованных товаров (в корреспонденции с кредитом счета 28 «Товары», кроме субсчета 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи»).

По дебету субсчета 943 отражают себестоимость реализованных производственных запасов (сырья, материалов, отходов и т. п.) и необоротных активов, удерживаемых для продажи (в корреспонденции с кредитом счетов 20, 22, 25 и субсчета 286).

По кредиту субсчетов 901, 902 и 943 производят списание оборотов в корреспонденции с дебетом субсчета 791.

Для учета дебиторской задолженности за отгруженные товары и продукцию Инструкцией № 291 предусмотрен счет 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Для расчетов с украинскими покупателями применяют субсчет 361 «Расчеты с отечественными покупателями», а для расчетов с нерезидентами — субсчет 362 «Расчеты с иностранными покупателями».

Счет 36 — активный, поэтому

образование кредитового сальдо по этому счету не допускается

В связи с этим учет предварительных оплат, полученных от покупателей, ведут отдельно на пассивном субсчете 681 «Расчеты по авансам полученным».

При реализации запасов, если она не является основным видом деятельности предприятия, по нашему мнению, целесообразно для учета расчетов с покупателями использовать субсчет 377 «Расчеты с прочими дебиторами» (в корреспонденции с субсчетом 712).

По дебету счетов 36 и 37 отражают продажную стоимость реализованной продукции, товаров, запасов, которая включает НДС, акцизы и другие налоги, сборы (обязательные платежи), подлежащие перечислению в бюджеты и внебюджетные фонды и включенные в стоимость реализации. По кредиту этих счетов показывают суммы платежей, поступивших на счета предприятия в банковских учреждениях или в кассу. Кроме того, в случае получения от покупателя предоплаты, по кредиту счета 36 или 37 после отгрузки запасов отражают погашение задолженностей в корреспонденции с дебетом субсчета 681.

Наглядно вышеизложенное продемонстрируем на примере.

Пример 1.1. Предприятие отгрузило покупателю — плательщику НДС партию товара на сумму 42000,00 грн. (в том числе НДС — 7000,00 грн.).

Согласно договору покупатель обязан оплатить товар в течение 30 календарных дней с момента его получения. При этом одним из пунктов договора предусмотрено предоставление покупателю скидки в размере 7 % от общей стоимости товара в случае его оплаты в течение 5 календарных дней с момента отгрузки.

Товар оплачен покупателем на четвертый день с момента отгрузки.

Таким образом, с учетом предоставленной скидки стоимость товара составила 39060,00 грн. (в том числе НДС — 6510,00 грн.).

Покупная стоимость реализованного товара — 28000,00 грн.

В учете предприятия-продавца указанные операции будут отражены следующим образом (см. табл. 1.3):

Таблица 1.3. Учет реализации товаров

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Отгружена партия товара покупателю и отражен доход от ее реализации

361

702

42000,00

2

Отражена сумма налоговых обязательств по НДС в составе стоимости отгруженного товара

702

641/НДС

7000,00

3

Списана себестоимость реализованного товара

902

281

28000,00

4

Получены от покупателя денежные средства за реализованную партию товара

311

361

39060,00

5

Отражена сумма скидки, предоставленной покупателю после даты реализации товара

704

361

2940,00

6

Откорректированы налоговые обязательства по НДС (методом «красное сторно»)*

704

643/2**

490,00

643/2

641/НДС

* Налоговые обязательства по НДС корректируют на основании п. 192.1 НКУ (при условии, что покупатель является плательщиком НДС). При этом поставщик составляет расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной, а покупатель регистрирует его в ЕРНН (подробнее об НДС-учете при предоставлении скидок после отгрузки товаров см. в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 76, с. 30).

** Рекомендуем использовать дополнительный субсчет 643/2 «Налоговые обязательства: расчеты корректировки без регистрации», который бы учитывал разрыв во времени между выпиской расчета корректировки и фактом его регистрации в ЕРНН покупателем.

7

Отнесены на финансовый результат:

— себестоимость реализованного товара

791

902

28000,00

— сумма скидки без НДС

791

704

2450,00

— сумма дохода, полученного от реализации товара без учета скидки

702

791

35000,00

Учет у покупателя. Прежде всего скажем о моменте оприходования активов, полученных от поставщика.

Напомним, что активы — это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем ( п. 3 НП(С)БУ 1). При этом контроль над активом, как правило, сопровождается правом собственности на него (см. письмо Минфина от 03.03.2007 г. № 31-34000-20-10/4345).

Но одного только права собственности недостаточно для того, чтобы считать актив контролируемым. Необходимо также учитывать и момент перехода рисков случайной гибели или повреждения товаров, установленный договором. Кроме того, чтобы признать актив, нужно иметь возможность достоверно определить его стоимость ( п. 5 П(С)БУ 9, п. 6 П(С)БУ 7).

Как правило, все условия признания актива выполняются после его поступления на склад. Впрочем, оприходовать актив можно и до его поступления, если все условия признания актива выполнены. В таком случае учитывать его следует на специально введенных субсчетах, предназначенных для учета товаров в пути.

Для отражения текущих расчетов с поставщиками за поставленные ТМЦ применяют субсчета:

631 — при расчетах с отечественными поставщиками;

632 — при расчетах с иностранными поставщиками.

По кредиту счета 63 отражают задолженность за полученные производственные запасы, МБП, товары, необоротные активы. При этом счет 63 корреспондирует с дебетом:

— счетов 20, 22, 28, 15 — на стоимость полученных активов без НДС;

— субсчета 641 или 644 — на сумму НДС, если поставщик и покупатель являются плательщиками этого налога. При этом суммы НДС, не подтвержденные налоговыми накладными, зарегистрированными в ЕРНН, следует выделять на дополнительно открытом субсчете «Налоговый кредит неподтвержденный», например, на субсчете 644/1 ( п. 8 Инструкции № 141).

Напоминаем: в случае использования приобретенных ТМЦ в нехозяйственной деятельности, в необъектных или в не облагаемых НДС операциях покупатель должен начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС исходя из базы налогообложения, указанной в п. 189.1 НКУ (см. с. 17).

При этом если такие ТМЦ изначально планируется использовать в нехозяйственной деятельности, необъектных или не облагаемых НДС операциях, то суммы налоговых обязательств должны предварительно поучаствовать в формировании первоначальной стоимости активов. Если же ТМЦ приобретали для использования в хозяйственной деятельности в облагаемых НДС операциях, а позднее фактически использовали в необъектных, льготных или нехозяйственных операциях, то

сумму начисленных «компенсирующих» налоговых обязательств по НДС относят на расходы периода (субсчет 949)

Подробнее об этом см. в журнале «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 17, с. 37; № 21, с. 3.

При погашении задолженности перед поставщиками счет 63 корреспондирует с кредитом счетов учета денежных средств (30, 31).

В случае приобретения ТМЦ на условиях предоплаты первым событием является перечисление аванса поставщику. Учет расчетов по текущим авансам, выданным другим предприятиям, ведут на субсчете 371 «Расчеты по выданным авансам». По дебету этого субсчета отражают суммы выданных авансов (предварительной оплаты) в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Таким образом, предприятие отражает возникновение текущей дебиторской задолженности.

ТМЦ, полученные от поставщиков, зачисляют в состав активов с отражением по дебету счетов 15, 20, 22, 28 и кредиту соответствующего субсчета к счету 63. После получения указанных активов производят зачет задолженностей: Дт 63 — Кт 371.

Порядок отражения операций с поставщиками на условиях предоплаты рассмотрим на примере.

Пример 1.2. Предприятие заключило с поставщиком договор о поставке товара на сумму 18000,00 грн. (в том числе НДС — 3000,00 грн.). Товары предполагается использовать в хозяйственной деятельности предприятия в облагаемых НДС операциях.

Согласно условиям договора поставщику перечислена предварительная оплата за товар в полном объеме.

Впоследствии часть полученного товара общей стоимостью 6000,00 грн. (в том числе НДС — 1000,00 грн.) была использована в нехозяйственной деятельности предприятия.

В учете покупателя указанные операции отражают следующим образом (см. табл. 1.4):

Таблица 1.4. Учет приобретения товаров

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Перечислена предоплата поставщику за товар

371

311

18000,00

2

Отражена сумма НДС (до получения зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)

644/1

644/НДС

3000,00

3

Отражен налоговый кредит по НДС (получена налоговая накладная, зарегистрированная в ЕРНН)

641/НДС

644/1

3000,00

4

Оприходованы приобретенные товары

281

631

15000,00

5

Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС

644/НДС

631

3000,00

6

Произведен зачет задолженностей

631

371

18000,00

7

Начислены «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС при использовании товаров в нехозяйственной деятельности предприятия (составлена сводная налоговая накладная и зарегистрирована в ЕРНН — см. с. 17)

643/1*

641/НДС

1000,00

8

Отражены начисленные «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС в составе расходов

949

643/1

1000,00

* Такой порядок отражения налоговых обязательств предусмотрен п. 11 Инструкции № 141. Хотя, на наш взгляд, в этом случае можно было бы обойтись и без субсчета 643/1, отразив начисление налоговых обязательств проводкой: Дт 949 — Кт 641/НДС.

Особенности бухгалтерского учета экспортных операций

Так же, как и при реализации на территории Украины, доход от реализации ТМЦ на экспорт признают при выполнении условий, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 15 (см. табл. 1.2 на с. 23), т. е. в общем случае — на дату отгрузки.

В связи с тем, что расчеты за продукцию (товары, запасы), отгруженную на экспорт, как правило, осуществляют в иностранной валюте, операции по экспортным договорам поставки отражают в учете в соответствии с требованиями П(С)БУ 21. Причем при отражении таких операций первостепенное значение будет иметь то, какое из событий происходит раньше:

— отгрузка продукции (товаров, запасов) по договору поставки

или

— получение оплаты их стоимости.

Рассмотрим оба варианта.

Первое событие — отгрузка. В этом случае при определении гривневого эквивалента дохода от продажи продукции (товаров, запасов) на экспорт следует руководствоваться п. 5 П(С)БУ 21. Согласно этому пункту операции в иностранной валюте при их первоначальном признании отражают в валюте отчетности путем пересчета по курсу НБУ на начало дня даты осуществления операции (даты признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов)*. Таким образом,

* Напомним: в настоящее время курс НБУ в течение дня не изменяется (п. 6 Положения № 496).

в общем случае доход от экспортной операции отражают по курсу, установленному НБУ на дату отгрузки продукции (товаров, запасов)

Обратите внимание: возникшая после отгрузки дебиторская задолженность для целей бухгалтерского учета считается монетарной (так как будет погашена деньгами). Поэтому по ней на каждую дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции (т. е. на дату погашения задолженности) нужно определять курсовые разницы в пределах такой операции или по всей статье** ( п. 8 П(С)БУ 21).

** В соответствии с учетной политикой предприятия.

Положительные курсовые разницы возникают, если курс НБУ на дату баланса или дату погашения задолженности выше курса, действовавшего на дату отгрузки ТМЦ. Такие разницы отражают по кредиту субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы».

Отрицательные курсовые разницы появятся в случае, если курс НБУ на дату баланса или дату погашения задолженности снизился по отношению к курсу, действовавшему на дату отгрузки ТМЦ. Такие разницы учитывают по дебету субсчета 945 «Потери от операционной курсовой разницы».

Первое событие — получение оплаты. В случаях, когда первое событие — предоплата по контракту, предусматривающему экспорт продукции (товаров, запасов), при определении гривневого эквивалента дохода от продажи необходимо руководствоваться абзацем вторым п. 6 П(С)БУ 21. Его требования заключаются в том, что сумму аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, полученную от других лиц в счет платежей для поставки активов, при включении в состав дохода отчетного периода пересчитывают в валюту отчетности с применением валютного курса на дату получения аванса.

Поскольку доходы мы отражаем в учете на дату перехода рисков и выгод, связанных с правом собственности на ТМЦ,

валютный курс, действовавший на дату получения аванса, необходимо запомнить и учесть при определении дохода в момент отгрузки ТМЦ

Возникшая при получении предоплаты от покупателя кредиторская задолженность является немонетарной (так как она будет погашена не денежными средствами, а путем отгрузки активов на экспорт). Поэтому ни на конец отчетного периода, ни на дату погашения такой задолженности рассчитывать курсовые разницы по ней не нужно.

Обобщенно вышесказанное представим в табл. 1.5 на с. 29.

Таблица 1.5. Основные правила учета экспортных операций

Первое событие

Порядок определения дохода

Курсовые разницы

Отгрузка активов

Доход определяют по курсу НБУ на начало дня даты осуществления операции, т. е. даты отгрузки ТМЦ

( п. 5 П(С)БУ 21)

Курсовые разницы определяют на дату ( пп. 7 и 8 П(С)БУ 21):

— баланса;

— осуществления хозяйственной операции (т. е. на дату погашения задолженности) в ее пределах или по всей статье (в соответствии с учетной политикой).

Доход от курсовых разниц отражают по кредиту субсчета 714, потери — по дебету субсчета 945

Получение предоплаты (аванса)

Доход определяют по курсу НБУ на начало дня даты получения предоплаты (аванса) ( абзац второй п. 6 П(С)БУ 21)

Курсовые разницы не рассчитывают

Если получение от покупателей авансовых платежей в иностранной валюте осуществлялось частями или частями производилась отгрузка покупателю немонетарных активов, доход от реализации таких активов признают по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов исходя из последовательности получения авансовых платежей ( абзац второй п. 6 П(С)БУ 21).

Отгрузка ТМЦ (с передачей права собственности) осуществляется после частичной предоплаты? Тогда доход от реализации будет состоять из:

— суммы, равной полученному авансу, пересчитанному в гривни по курсу НБУ на дату его получения;

— оставшейся части стоимости экспортированных ТМЦ, определяемой по курсу НБУ на дату их отгрузки ( п. 5 П(С)БУ 21).

Заметьте также: суммы уплаченных экспортером таможенному органу таможенных платежей будут для него расходами на сбыт. А значит, отражать их нужно на одноименном счете 93.

Учет экспортных операций рассмотрим на примерах.

Пример 1.3. Экспорт товаров (первое событие — отгрузка). Предприятие 15.06.2017 г. отгрузило на экспорт покупателю-нерезиденту товар на сумму $5000 (курс НБУ на эту дату — 26,81 грн./$*). Таможенная декларация была оформлена в этот же день и имеется уведомление таможенного органа о фактическом вывозе товара 15.06.2017 г. Стоимость услуг таможенного брокера — 800,00 грн. (брокер не является плательщиком НДС).

* Здесь и далее — курс условный.

Курс НБУ на дату баланса (30.06.2017 г.) составил 26,59 грн./$.

Оплата товара в сумме $5000 поступила на распределительный счет предприятия 06.07.2017 г. (курс НБУ на эту дату — 26,88 грн./$).

Балансовая стоимость отгруженного товара — 100000,00 грн.

В учете предприятия указанные экспортные операции отражают следующим образом (см. табл. 1.6 на с. 30):

Таблица 1.6. Учет экспортных операций (первое событие — отгрузка товаров)

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, $/грн.

Дт

Кт

Отгрузка товара на экспорт (курс НБУ на 15.06.2017 г. — 26,81 грн./$)

1

Предоставлены таможенным брокером услуги по декларированию товара

93

685

800,00

2

Оплачены услуги таможенного брокера

685

311

800,00

3

Отгружен товар на экспорт ($5000 х 26,81 грн./$)

362

702

$5000

134050,00

4

Отражены налоговые обязательства по НДС

702

641/НДС

0

5

Списана себестоимость реализованного товара

902

281

100000,00

6

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации товара

702

791

134050,00

— себестоимость реализованного товара

791

902

100000,00

— стоимость услуг таможенного брокера

791

93

800,00

Отражение курсовой разницы на дату баланса (курс НБУ на 30.06.2017 г. — 26,59 грн./$)

7

Отражена курсовая разница по монетарной дебиторской задолженности на дату баланса ($5000 х (26,59 грн./$ - 26,81 грн./$))

945

362

1100,00

8

Списана курсовая разница на финансовый результат

791

945

1100,00

Поступление оплаты за товар (курс НБУ на 06.07.2017 г. — 26,88 грн./$)

9

Поступили средства в оплату товара на распределительный счет ($5000 х 26,88 грн./$)

316*

362

$5000

134400,00

* В дальнейшем 50 % инвалюты, поступившей на распределительный счет, в обязательном порядке продают, а оставшиеся 50 % зачисляют на текущий счет предприятия ( п. 1 постановления № 45).

10

Отражена курсовая разница, возникшая при погашении монетарной задолженности нерезидента ($5000 х (26,88 грн./$ - 26,59 грн./$))

362

714

1450,00

11

Списана курсовая разница на финансовый результат

714

791

1450,00

Пример 1.4. Экспорт товаров с частичной предоплатой. По условиям ВЭД-договора предприятие отгрузило на экспорт товар стоимостью €10000.

Согласно договоренности сторон экспортные операции осуществлены в следующей последовательности:

23.06.2017 г. — получена на распределительный счет предприятия частичная предоплата за товары в размере €3000 (курс НБУ — 28,50 грн./€);

29.06.2017 г. — отгружена покупателю и вывезена за пределы таможенной территории Украины партия товара (оформлена таможенная декларация и имеется уведомление таможенного органа о фактическом вывозе товара 29.06.2017 г.) (курс НБУ — 28,43 грн./€);

07.07.2017 г. — получена на распределительный счет оплата оставшейся части стоимости экспортированного товара в сумме $7000 (курс НБУ — 28,40 грн./€).

Курс НБУ на 30.06.2017 г. — 28,45 грн./€.

Себестоимость реализованных товаров составляет 200000,00 грн. Стоимость услуг таможенного брокера — 1200,00 грн. (в том числе НДС — 200,00 грн.).

Указанные экспортные операции отражают в учете следующим образом (см. табл. 1.7):

Таблица 1.7. Учет экспорта товаров с частичной предоплатой

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, €/грн.

Дт

Кт

Получение 30 % аванса за товар от нерезидента

(курс НБУ на 23.06.2017 г. — 28,50 грн./€)

1

Поступила на распределительный счет частичная предоплата за товар от нерезидента

(€3000 х 28,50 грн./€)

316*

681

€3000

85500,00

* В дальнейшем 50 % инвалюты, поступившей на распределительный счет, в обязательном порядке продают, а оставшиеся 50 % зачисляют на текущий счет предприятия ( п. 1 постановления № 45).

Отгрузка товара на экспорт (курс НБУ на 29.06.2017 г. — 28,43 грн./€)

2

Оказаны услуги по декларированию товара таможенным брокером

93

685

1000,00

3

Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

644/1

685

200,00

641/НДС

644/1

200,00

4

Оплачены услуги таможенного брокера

685

311

1200,00

5

Отгружен товар на экспорт

($3000 х 28,50 грн./€* + €7000 х 28,43 грн./€)

362

702

€10000

284510,00

* Напомним: доход от реализации товаров, оплаченных наперед, определяют по курсу НБУ, действовавшему на дату получения предоплаты (см. с. 28).

6

Отражены налоговые обязательства по НДС

702

641/НДС

0*

* Базу налогообложения определяют исходя из курса НБУ на дату оформления таможенной декларации: €10000 х 28,43 грн./€ = 284300 грн.

7

Списана себестоимость реализованных товаров

902

281

200000,00

8

Произведен зачет задолженностей (на сумму ранее полученного аванса)

681

362

€3000

85500,00

9

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации товаров

702

791

284510,00

— себестоимость реализованного товара

791

902

200000,00

— стоимость услуг таможенного брокера

791

93

1000,00

Отражение курсовой разницы на дату баланса (курс НБУ на 30.06.2017 г. — 28,45 грн./€)

10

Отражена на дату баланса курсовая разница по монетарной задолженности нерезидента

(€7000 х (28,45 грн./€ - 28,43 грн./€))

362

714

140,00

11

Списана курсовая разница на финансовый результат

714

791

140,00

Поступление средств в оплату оставшейся части товара

(курс НБУ на 07.07.2017 г. — 28,40 грн./)

12

Получены средства от нерезидента в оплату за товар (€7000 х 28,40 грн./€)

316

362

€7000

198800,00

13

Отражена курсовая разница, возникшая при погашении монетарной задолженности нерезидента (€7000 х (28,40 грн./€ - 28,45 грн./€))

945

362

350,00

14

Списана курсовая разница на финансовый результат

791

945

350,00

Особенности бухгалтерского учета импортных операций

Прежде всего обратите внимание на то, что дата отражения в учете импортируемых товаров не зависит от даты оформления таможенной декларации и может соответствовать ей, только если на эту дату импортеру переданы все риски и выгоды, получен контроль над активами, а также их стоимость достоверно определена (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 92, с. 29).

Так, например, если таможенная декларация оформлена 31.05.2017 г., а товар поступил на предприятие 01.06.2017 г. (при этом только на эту дату получен контроль), оприходовать товар необходимо только 01.06.2017 г. Однако если 31.05.2017 г. стоимость импортируемых активов окончательно сформирована, риски и выгоды переданы и импортер считает их полностью контролируемыми, оприходовать активы следует уже на эту дату.

При оприходовании нам важно знать, по какому курсу пересчитать инвалютную стоимость товара в валюту отчетности. Здесь нам поможет П(С)БУ 21.

Как и в случае экспорта, первостепенное значение имеет то, какая из операций будет первой — получение активов или оплата их стоимости. Особенности учета при обоих вариантах представлены вашему вниманию ниже.

Первое событие — получение активов. В этом случае при определении гривневого эквивалента стоимости приобретенных по импорту активов следует применять положения п. 5 П(С)БУ 21. Согласно указанному пункту операции в иностранной валюте при первоначальном признании отражают в гривне путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на начало дня даты осуществления операции (даты признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов).

Таким образом,

стоимость активов, приобретенных по импорту на условиях последующей оплаты, определяют по курсу НБУ на дату их признания

Имейте в виду: возникшая кредиторская задолженность (перед поставщиком) для целей бухгалтерского учета является монетарной (так как будет погашена деньгами). Поэтому на дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции (т. е. на дату погашения задолженности) нужно определять курсовые разницы в пределах такой операции или по всей статье — в соответствии с учетной политикой ( п. 8 П(С)БУ 21).

Курсовые разницы в зависимости от того, положительные они или отрицательные, необходимо отражать в составе доходов или расходов предприятия.

Положительные курсовые разницы возникают, если курс НБУ на дату баланса или дату погашения задолженности ниже курса, действовавшего на дату оприходования активов. Такие разницы отражают в составе прочего операционного дохода — по кредиту субсчета 714.

Отрицательные курсовые разницы имеют место, если курс НБУ на дату баланса или дату погашения задолженности повысился по отношению к курсу, действовавшему на дату оприходования активов. Их учитывают в составе прочих расходов операционной деятельности — по дебету субсчета 945.

Первое событие — оплата. В этом случае обращаемся к абзацу первому п. 6 П(С)БУ 21. Он предписывает сумму аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, предоставленную другим лицам в счет платежей для приобретения немонетарных активов (запасов, основных средств и т. п.), при включении в стоимость этих активов пересчитывать в валюту отчетности с применением валютного курса на начало дня даты уплаты аванса. Следовательно, в этом случае необходимо зафиксировать курс НБУ на дату перечисления предоплаты и при получении активов использовать этот курс для определения их стоимости.

При этом возникает дебиторская задолженность поставщика-нерезидента. Такая задолженность является немонетарной, поскольку будет погашена не денежными средствами, а получением активов. Поэтому ни на дату баланса, ни на дату осуществления хозяйственной операции (т. е. на дату погашения такой задолженности) рассчитывать курсовые разницы по ней не нужно.

Правила ведения бухгалтерского учета импортных операций обобщим в табл. 1.8.

Таблица 1.8. Первоначальная стоимость и курсовые разницы при импорте активов

Первое событие

Курс, применяемый для формирования первоначальной стоимости активов

Курсовые разницы

Получение активов

Курс НБУ на начало дня даты осуществления операции, т. е. даты оприходования активов ( п. 5 П(С)БУ 21)

Курсовые разницы определяют на дату ( пп. 7 и 8 П(С)БУ 21):

— баланса;

— осуществления хозяйственной операции (т. е. на дату погашения задолженности) в ее пределах или по всей статье (в соответствии с учетной политикой).

Доход от курсовых разниц отражают по кредиту субсчета 714, потери — по дебету субсчета 945

Перечисление предоплаты (аванса)

Курс НБУ на начало дня даты перечисления аванса

( абзац первый п. 6 П(С)БУ 21)

Курсовые разницы не рассчитывают

Согласно абзацу первому п. 6 П(С)БУ 21 при частичных авансовых оплатах в иностранной валюте и частичном получении немонетарных активов от поставщика первоначальную стоимость поступивших активов определяют по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов на начало дня даты каждого аванса исходя из последовательности их осуществления.

Возможна также ситуация, когда за частичной предоплатой следует оприходование всей партии активов и только потом нерезиденту перечисляется оставшаяся часть их стоимости. В таком случае первоначальная стоимость импортных активов при поступлении будет состоять из:

— суммы, равной перечисленному авансу, пересчитанному в гривни по курсу НБУ на дату перечисления такой частичной предоплаты,

и

— оставшейся части стоимости активов (т. е. за вычетом суммы предварительной оплаты), пересчитанной по курсу НБУ на дату их оприходования.

То есть в этой ситуации

последующая доплата оставшейся стоимости уже оприходованных активов на формирование их первоначальной стоимости не повлияет

Учтите, что помимо сумм, уплачиваемых нерезиденту, в первоначальную стоимость импортных активов (Дт 15, 20, 22, 28 — Кт 63, 685, 377) также включают следующие расходы:

— таможенные платежи (ввозную таможенную пошлину, плату за выполнение таможенных формальностей в нерабочее время или вне места расположения таможенных органов);

— оплату услуг таможенного брокера (см. письмо Минфина от 29.11.2013 г. № 31-08410-07-27/34996);

— расходы на сертификацию импортных товаров (если сертификат связан с конкретной партией импортного товара);

— расходы на хранение товаров на таможенном складе;

— транспортно-заготовительные расходы.

Не попадают в первоначальную стоимость:

— курсовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов с иностранными поставщиками за полученные активы;

— расходы, связанные с приобретением иностранной валюты для оплаты стоимости полученных активов.

А теперь самое время рассмотреть вышесказанное на примерах.

Пример 1.5. Импорт товаров (первое событие — получение товара от нерезидента). Предприятие по внешнеэкономическому договору приобретает партию товара общей стоимостью €12000. Контрактная стоимость товара соответствует его таможенной стоимости.

Условия договора предусматривают поставку товара на условиях последующей оплаты.

Товар получен от нерезидента 07.06.2017 г. (курс НБУ на дату таможенного оформления и оприходования товара — 28,68 грн./€).

Таможенные платежи, уплаченные при импорте на таможне, составили 110704,80 грн., в том числе:

— таможенная пошлина 10 % (условно) — 34416,00 грн.;

— ввозной НДС — 75715,20 грн.;

— плата за таможенное оформление вне места расположения таможенного органа — 573,60 грн.

Стоимость услуг таможенного брокера составила 1020,00 грн. (в том числе НДС — 170,00 грн.).

Оплата полученного от нерезидента товара по импортному договору в сумме €12000 произведена 03.07.2017 г. (курс НБУ на эту дату — 28,63 грн./€).

Курс НБУ на 30.06.2017 г. — 28,72 грн./€.

В учете указанные операции отражают следующим образом (см. табл. 1.9):

Таблица 1.9. Учет импортных операций (первое событие — получение товаров)

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, €/грн.

Дт

Кт

Получение товара от нерезидента (курс НБУ на 07.06.2017 г. — 28,68 грн./€)

1

Уплачены таможенные платежи:

— ввозная таможенная пошлина

377

311

34416,00

— плата за таможенное оформление

573,60

— ввозной НДС

75715,20

2

Оприходован импортный товар (€12000 х 28,68 грн./€)

281

632

€12000

344160,00

3

В первоначальную стоимость товара включены:

— ввозная таможенная пошлина

281

377

34416,00

— плата за таможенное оформление

281

377

573,60

— стоимость услуг таможенного брокера

281

685

850,00

4

Отражена сумма НДС (до регистрации налоговой накладной в ЕРНН)

644/1

685

170,00

5

Отражен налоговый кредит по НДС (получена налоговая накладная, зарегистрированная в ЕРНН)

641/НДС

644/1

170,00

6

Оплачены услуги таможенного брокера

685

311

1020,00

7

Отнесена в состав налогового кредита сумма ввозного НДС (на основании таможенной декларации)

641/НДС

377

75715,20

Отражение курсовой разницы на дату баланса (курс НБУ на 30.06.2017 г. — 28,72 грн./€)

8

Отражена курсовая разница по монетарной задолженности перед нерезидентом на дату баланса (€12000 х (28,72 грн./€ - 28,68 грн./€))

945

632

480,00

9

Списана курсовая разница на финансовый результат

791

945

480,00

Перечисление средств нерезиденту в оплату полученного товара

(курс НБУ на 03.07.2017 г. — 28,63 грн./€)

10

Перечислены нерезиденту средства в оплату полученного товара (€12000 х 28,63 грн./€)

632

312

€12000

343560,00

11

Отражена курсовая разница, возникшая при погашении задолженности перед нерезидентом

(€12000 х (28,63 грн./€ - 28,72 грн./€))

632

714

1080,00

12

Отнесена на финансовый результат курсовая разница, возникшая при погашении задолженности перед нерезидентом

714

791

1080,00

Пример 1.6. Импорт товара с частичной предоплатой. По условиям ВЭД-договора предприятие импортирует товары стоимостью $6000. Контрактная стоимость товара соответствует его таможенной стоимости.

Согласно договоренности сторон импортные операции осуществлены в следующей последовательности:

21.06.2017 г. — перечислена нерезиденту частичная предоплата за товары в сумме $3000 (курс НБУ — 26,84 грн./$);

26.06.2017 г. — фактически ввезена и оприходована вся партия товара (курс НБУ — 26,80 грн./$);

04.07.2017 г. — перечислена нерезиденту оставшаяся часть стоимости товара в сумме $3000 (курс НБУ — 26,85 грн./$).

Курс НБУ на 30.06.2017 г. — 26,78 грн./$.

Таможенная пошлина, уплаченная при ввозе товаров, составила 10 % (условно) — 16080,00 грн.

Стоимость услуг таможенного брокера — 1800,00 грн. (в том числе НДС 300,00 грн.).

В учете предприятия указанные операции отражают следующим образом (см. табл. 1.10):

Таблица 1.10. Учет импорта товаров с частичной предоплатой

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, $/грн.

Дт

Кт

Перечисление 50 % аванса за товар нерезиденту

(курс НБУ на 21.06.2017 г. — 26,84 грн./$)

1

Перечислена частичная предоплата за товар нерезиденту ($3000 х 26,84 грн./$)

371/2

312

$3000

80520,00

Ввоз и оприходование импортного товара (курс НБУ на 26.06.2017 г. — 26,80 грн./$)

2

Перечислена сумма ввозной таможенной пошлины

377

311

16080,00

3

Перечислена сумма «ввозного» НДС (($6000 х 26,80 грн./$ + 16080,00 грн.) х 20 % : 100 %)

377

311

35376,00

4

Оплачены услуги таможенного брокера

371/1

311

1800,00

5

Отражена сумма НДС (до регистрации налоговой накладной в ЕРНН)

644/1

644/НДС

300,00

6

Отражен налоговый кредит по НДС (получена налоговая накладная, зарегистрированная в ЕРНН)

641/НДС

644/1

300,00

7

Оприходованы полученные от нерезидента товары ($3000 х 26,84 грн./$* + $3000 х 26,80 грн./$)

281

632

$6000

160920,00

* Часть импортных товаров, за которые была перечислена предоплата, зачисляют на баланс по курсу НБУ, действовавшему на дату такой предоплаты.

8

Включена в первоначальную стоимость товаров сумма ввозной пошлины

281

377

16080,00

9

Включена в первоначальную стоимость товаров стоимость услуг таможенного брокера

281

685

1500,00

10

Списана сумма отраженного ранее налогового кредита по НДС

644/НДС

685

300,00

11

Отражена сумма налогового кредита по НДС на основании таможенной декларации

641/НДС

377

35376,00

12

Отражен зачет задолженностей

(на сумму ранее уплаченного аванса)

632

371/2

$3000

80520,00

13

Отражен зачет задолженностей с таможенным брокером

685

371/1

1800,00

Отражение курсовой разницы на дату баланса (курс НБУ на 30.06.2017 г. — 26,78 грн./$)

14

Отражена курсовая разница по оставшейся монетарной (денежной) задолженности перед нерезидентом на дату баланса ($3000 х (26,78 грн./$ - 26,80 грн./$))

632

714

60,00

15

Списана курсовая разница на финансовый результат

714

791

60,00

Перечисление оплаты (оставшихся 50 % стоимости товара) нерезиденту

(курс НБУ на 04.07.2017 г. — 26,85 грн./$)

16

Погашена оставшаяся часть задолженности за товар

($3000 х 26,85 грн./$)

632

312

$3000

80550,00

17

Отражена курсовая разница, возникшая при погашении задолженности ($3000 х (26,85 грн./$ - 26,78 грн./$))

945

632

210,00

18

Списана курсовая разница на финансовый результат

791

945

210,00

Бухучет санкций за нарушение условий договора поставки

Отдельно опишем порядок бухгалтерского учета различных видов ответственности сторон договора поставки за нарушение его положений.

Неустойка (штраф, пеня). Сумму начисленной неустойки (которая признана должником или по которой получено решение суда о ее взыскании) ее получатель отражает в составе прочих операционных доходов по кредиту субсчета 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки». Задолженность по признанным санкциям отражают по дебету субсчета 374 «Расчеты по претензиям».

Виновная же сторона признанные неустойки включает в состав прочих операционных расходов ( п. 20 П(С)БУ 16). Признанные экономические санкции за невыполнение условий договора отражают по дебету субсчета 948 «Признанные штрафы, пеня, неустойки» в корреспонденции с кредитом субсчета 685.

Инфляционные и 3 % годовых. На наш взгляд, такие выплаты следует рассматривать как санкции за ненадлежащее выполнение денежных обязательств. Следовательно, суммы инфляционных и 3 % годовых нужно отражать в бухгалтерском учете так же, как и штрафы, пеню, неустойки, т. е. с использованием субсчета 715 (у получателя) и субсчета 948 (у должника).

Пример 1.7. По договору купли-продажи предприятие отгрузило 03.04.2017 г. покупателю товар на сумму 84000,00 грн. (в том числе НДС — 14000,00 грн.). Себестоимость реализованного товара составляет 50000,00 грн.

По условиям договора покупатель обязан оплатить товар не позднее 13.04.2017 г. За просрочку оплаты в договоре предусмотрена пеня в размере двойной учетной ставки НБУ за каждый день просрочки.

В установленный договором срок оплата не поступила, в связи с чем поставщик потребовал от покупателя погасить сумму долга с учетом пени, а также уплатить предусмотренные ст. 625 ГКУ 3 % годовых от просроченной суммы.

Должник признал претензию и погасил задолженность 19.04.2017 г.

В рассматриваемой ситуации период, за который начисляется пеня, составляет 6 дней (с 14.04.2017 г. по 19.04.2017 г.).

Размер учетной ставки НБУ в этот период составил 13 %.

Определим сумму пени, предусмотренную договором купли-продажи:

84000,00 грн. х 13 % х 2 : 100 % : 365 дн. х 6 дн. = = 359,01 грн.,

где 84000,00 грн. — сумма просроченного долга;

13 % — размер учетной ставки НБУ;

6 — количество дней просрочки платежа;

365 — количество календарных дней в году.

Кроме пени, предусмотренной договором купли-продажи, должник в соответствии со ст. 625 ГКУ обязан уплатить 3 % годовых от просроченной суммы — 41,42 грн. (84000,00 грн. х х 3 % : 100 % : 365 дн. х 6 дн.).

Указанные операции в учете сторон отражают следующими записями (см. табл. 1.11):

Таблица 1.11. Учет санкций за нарушение условий договора поставки

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, $/грн.

Дт

Кт

Учет у предприятия-поставщика

1

Отгружен товар покупателю

361

702

84000,00

2

Отражены налоговые обязательства по НДС в составе стоимости отгруженного товара

702

641/НДС

14000,00

3

Списана себестоимость реализованного товара

902

281

50000,00

4

Отражена признанная должником сумма пени, начисленная за просрочку оплаты

374

715

359,01

5

Отражена сумма 3 % годовых

374

715

41,42

6

Получены от покупателя денежные средства в оплату реализованного товара

311

361

84000,00

7

Получено от покупателя возмещение за просрочку оплаты в виде пени, а также 3 % годовых (359,01 грн. + 41,42 грн.)

311

374

400,43

8

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации товара

702

791

70000,00

— признанная должником сумма пени, начисленная за просрочку оплаты

715

791

359,01

— 3 % годовых

715

791

41,42

— себестоимость реализованного товара

791

902

50000,00

Учет у предприятия-покупателя

1

Получен товар от поставщика

281

631

70000,00

2

Отражена сумма НДС (до регистрации налоговой накладной в ЕРНН)

644/1

631

14000,00

3

Отражен налоговый кредит по НДС (получена налоговая накладная, зарегистрированная в ЕРНН)

641/НДС

644/1

14000,00

4

Списана на расходы сумма признанной пени за просрочку оплаты, а также 3 % годовых

948

685

400,43

5

Погашена задолженность перед поставщиком за товар

631

311

84000,00

6

Перечислено поставщику возмещение за просрочку оплаты в виде пени, а также 3 % годовых

685

311

400,43

7

Отнесена на финансовый результат сумма пени за просрочку оплаты, а также 3 % годовых

791

948

400,43

выводы

  • Договор поставки попадает под действие как ХКУ, так и общих норм ГКУ о договоре купли-продажи.
  • Сторонами договора поставки могут быть только хозсубъекты.
  • Операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории облагают по ставке 0 %.
  • В общем случае при импорте товаров предприятие-покупатель должно начислить и уплатить налоговые обязательства по НДС, независимо от его НДС-статуса.
  • По монетарной задолженности, возникшей при осуществлении экспорта или импорта, рассчитывают курсовые разницы на дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции.
  • Сумму признанных санкций за нарушение условий договора поставки ее получатель отражает по кредиту субсчета 715, а нарушитель — по дебету субсчета 948.
Заинтересовал журнал?
Получайте по подписке больше статей и специальных предложений
субъекты хозяйствования, договор поставки, налоговый учет, бухгалтерский учет добавить теги изменить теги
Добавьте свои теги к статье
Разделяйте метки запятой. Например: бухгалтерия, форма, проценты, НДС, квартальный отчёт. Максимальное количество 10.
или Закрыть
Ваша оценка учтена! Оцените статью :
  • Хорошо
  • Нормально
  • Плохо
Поделиться:
Комментарии к статье