Разницы по обеспечениям и резерву

В избранном В избранное
Печать
Адамович Наталия, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Июнь, 2017/№ 52
В данной статье уделим внимание разницам, которые могут возникнуть при формировании, корректировке резервов и списании средств за счет созданных обеспечений и резервов. Причем разницы считают по-разному: для обеспечений и по резерву сомнительных долгов.

Обеспечения

Для того чтобы определить налоговые разницы по обеспечениям, нужно само обеспечение. Напомним: специальные обеспечения создают в бухучете для возмещения будущих неопределенных расходов ( п. 4 П(С)БУ 11).

Перечень обеспечений не исчерпывающий. В частности, их могут создавать для возмещения будущих расходов на оплату отпусков работникам, на дополнительное пенсионное обеспечение, на реализацию гарантийных обязательств, выполнение обязательств по обременительным контрактам и прочее ( п. 13 П(С)БУ 11).

Например, не из перечня, довольно популярными являются обеспечения в связи с запаздыванием первички поставщика. Напомним: в периоде фактического осуществления расходов их величину определяют расчетным путем. Для чего создают обеспечение в соответствии с пп. 13 и 14 П(С)БУ 11. Подойдет для этих целей субсчет 474 «Обеспечение прочих расходов и платежей».

Главное, чтобы обеспечение создавалось под обязательство ( п. 14 П(С)БУ 11):

1) которое возникло в результате прошедших событий;

2) погашение которого, вероятно, приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды, и

3) оценка которого может быть расчетно определена.

Внимание! По правилам бухучета могут не формировать обеспечения субъекты микропредпринимательства* ( п.п. 2 п. 2 и п. 8 разд. І П(С)БУ 25). Остальным прибыльщикам без обеспечений не обойтись.

* Юрлица, у которых среднее количество работников за календарный год не превышает 10 человек, а годовой доход не превышает сумму, эквивалентную 2 млн евро, определенную по среднегодовому курсу НБУ (ч. 3 ст. 55 ХКУ).

Как раз под создание таких обеспечений в п. 139.1 НКУ и предусмотрены налоговые разницы. Так вот, создатели обеспечений — высокодоходные предприятия и малодоходные добровольцы, должны обязательно рассчитывать разницы по ним (см. табл. 1).

Таблица 1. Разницы, возникающие при формировании обеспечений

Показатель корректировки финансового результата

Корректируем операции, начисленные проводками:

Строка приложения РІ

новая

cтарая

Финансовый результат увеличиваем согласно п.п. 139.1.1 НКУ:

— на сумму расходов по созданию обеспечений для возмещения последующих (будущих) расходов* согласно П(С)БУ или МСФО

Дт 23, 91, 93

Кт 472 «Дополнительное пенсионное обеспечение»; 473 «Обеспечение гарантийных обязательств»; 474 «Обеспечение прочих расходов и платежей»; 475 «Обеспечение призового фонда (резерв выплат)»; 476 «Резерв на выплату джек-пота, не обеспеченного оплатой участия в лотерее»

2.1.1 РІ

2.1.1 РІ

Финансовый результат уменьшаем согласно п.п. 139.1.2 НКУ

— на сумму использования созданных обеспечений расходов*, сформированных в соответствии с П(С)БУ или МСФО

Дт 473, 474, 475, 476 —

Кт 20, 22, 63, 65, 66, 68 и т. д

2.2.1 РІ

2.2.1 РІ

— на сумму корректировки (уменьшения) обеспечений для возмещения последующих (будущих) расходов*, на которую увеличился финансовый результат до налогообложения согласно П(С)БУ или МСФО

Дт 473, 474, 475, 476

Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности», или

Дт 23, 91, 93Кт 473, 474, 475, 476 (методом «сторно»)

2.2.1.1 РІ

2.2.2 РІ

* Кроме обеспечения :

— на оплату отпусков работникам;

— других выплат, связанных с оплатой труда;

— расходов на уплату единого социального взноса, начисляемого на такие выплаты.

Обратите внимание! При расчете разниц по резерву нужно учитывать всю сумму резерва, в том числе ту, которая при начислении включается в состав себестоимости произведенной продукции (Дт 23, 91 — Кт 473). Об учете обеспечений см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 14 и № 37, с. 14.

В результате применения предусмотренных для обеспечительных резервов разниц прибыль предприятия для целей налогообложения будет уменьшена только на сумму фактических расходов предприятия на выполнение гарантийных обязательств. А вот само формирование гарантийного резерва на объект обложения налогом на прибыль влияет.

Кроме того, не влияет на налоговый учет и доначисление (уменьшение) самого обеспечения.

Резерв отпусков. Заметим, что в расчете разниц, возникающих при формировании обеспечений не участвуют (1) резервы, созданные на оплату отпусков и (2) прочих выплат, связанных с оплатой труда, а также (3) резервы для возмещения расходов на уплату ЕСВ, начисленного на такие выплаты.

Исключение: старые отпускные резервы, созданные до 01.01.2015 г. Правда, для этих резервов, не поучаствовавших в налоговом учете, предусмотрена отдельная налоговая разница, установленная п. 24 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Обратите внимание! Уменьшить финрезультат на суммы выплачиваемых отпускных за счет старых резервов имеют право даже те малодоходные предприятия, которые приняли решение не считать налоговые разницы, предусмотренные разд. ІІІ НКУ. Подробнее об этой разнице см. на с. 33 этого номера, а также «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 32, с. 95.

Резерв сомнительных долгов (РСД)

Создание РСД обязательно для всех предприятий, в учете которых числится текущая дебиторская задолженность ( пп. 2 и 7 П(С)БУ 10, письмо Минфина от 15.10.2010 г. № 31-34020-20-16/28057). Исключения, касающиеся плательщиков налога на прибыль: предприятия, составляющие финотчетность в соответствии с МСФО; субъекты микропредпринимательства. Обо всех правилах формирования РСД в учете см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 19, с. 15, № 21, с. 15, № 23, с. 18.

Под создание РСД п. 139.2 НКУ предусмотрены разницы.Так вот, создатели РСД — высокодоходные предприятия и малодоходные добровольцы — обязательно должны определять их (см. табл. 2).

Таблица 2. Разницы, возникающие при формировании РСД

Показатель корректировки финансового результата

Корректируем операции, начисленные проводками:

Строка приложения РІ

новая

cтарая

Финансовый результат увеличиваем (+) согласно п.п. 139.2.1 НКУ:

— на сумму расходов по созданию резерва сомнительных долгов, сформированного в отчетном периоде согласно П(С)БУ или МСФО

Дт 944 «Сомнительные и безнадежные долги» — Кт 38 «Резерв сомнительных долгов»

2.1.2 РІ

2.1.2 РІ

— на сумму расходов от списания дебиторской задолженности сверх суммы РСД

Дт 944Кт 34 «Краткосрочные векселя полученные», 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 37 «Расчеты с разными дебиторами»

2.1.3 РІ

2.1.3 РІ

Финансовый результат уменьшаем (-) согласно п.п. 139.2.2 НКУ

— на сумму корректировки (уменьшения) РСД, на которую увеличился финансовый результат до

налогообложения согласно П(С)БУ или МСФО

Дт 38Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности»

или Дт 944Кт 38 методом «сторно»

2.2.2 РІ

2.2.3 РІ

— на сумму списанной дебиторской задолженности (в том числе за счет созданного резерва сомнительных долгов), которая соответствует признакам, определенным п.п. 14.1.11 НКУ

Дт 944, 38Кт 34 «Краткосрочные векселя полученные», 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 37 «Расчеты с разными дебиторами»

2.2.3 РІ

—*

* Из-за отсутствия специальных строк, в приложении РІ все новые разницы налоговики советуют указывать в итоговых строках 01 и 02 «старого» приложения РІ, заполнив в конце декларации пояснительное поле согласно п. 46.6 НКУ (см. БЗ 102.23.02). Об этом мы сообщали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 45, с. 32. Дополнительно наши рекомендации см. в «Налоги и бухалтерский учет», 2017, № 31, с. 11.

Как работают эти разницы?

Во-первых, при создании РСД отражают увеличивающую разницу на всю сумму РСД, сформированного в бухгалтерском учете, и на сумму списанной в расходы дебиторской задолженности.

Учтите! Увеличивают финрезультат на сумму любой списанной в расходы (Дт 944 «Сомнительные и безнадежные долги») дебиторской задолженности, а не только той ее части, которая не соответствует признакам «безнадежной» из п.п. 14.1.11 НКУ (как было в старой редакции).

Этими разницами нивелируется влияние бухгалтерских операций на объект обложения налогом на прибыль.

Во-вторых, если в отчетном периоде осуществлялись корректировки остатка РСД (Дт 38 — Кт 719 или Дт 944 — Кт 38 методом «сторно»), то на сумму такой корректировки показываем уменьшающую разницу. Эта налоговая разница также проводится с целью исключить влияние операций бухучета на налоговоприбыльный учет.

В-третьих, когда влияние бухучетных операций с РСД на налоговый учет полностью исключено, проводим уменьшающую разницу на сумму списанной безнадежной дебиторской задолженности.

Но только на сумму той списанной задолженности, которая соответствует признакам «безнадежной», прописанным в п.п. 14.1.11 НКУ

Обратите внимание! Если безнадежная дебиторская задолженность в эти критерии «вписалась», то не имеет значения, списана такая задолженность через РСД или попала в расходы напрямую. В любом случае вся сумма такой задолженности учитывается в уменьшение объекта обложения налогом на прибыль.

Важный момент: для целей бухучета безнадежной дебиторской задолженностью является любая текущая дебиторская задолженность, по которой существует уверенность в ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности ( п. 4 П(С)БУ 10). Как видим, в бухучете каких-либо дополнительных рамок (кроме уверенности в ее невозврате или истечении срока давности) нет.

Поэтому, чтобы не пролететь с уменьшающей разницей, плательщикам, корректирующим фирезультат на налоговые разницы, имеет смысл установить в бухгалтерском учете налоговые критерии для признания задолженности безнадежной, приведенные в п.п. 14.1.11 НКУ.

Таблица 3. Критерии признания безнадежной дебиторской задолженности (БДЗ)

№ п/п

Признаки БДЗ для налогового учета

Норма НКУ

1

Задолженность с истекшим сроком исковой давности

п.п. «а»

п.п. 14.1.11

Пояснение. По истечении срока исковой давности задолженность сразу можно считать безнадежной (!), допусловий нет.

Однако, по мнению налоговиков (см. письма ГФСУ от 17.12.2015 г. № 27022/6/99-99-19-02-02-15, от 25.08.2016 г. № 18464/6/99-99-15-02-02-15, от 06.04.2017 г. № 7207/6/99-99-15-02-02-15, от 21.04.2017 г. № 8490/6/99-99-15-02-02-15), такая задолженность может считаться безнадежной только при условии, что меры по ее взысканию не привели к положительным результатам. К сожалению, суды почему-то присоединились к необоснованной позиции налоговиков. Подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 39, с. 4.

2

Просроченная задолженность умершего физлица при отсутствии у него наследственного имущества, на которое может быть обращено взыскание

п.п. «б»

п.п. 14.1.11

3

Просроченная задолженность лиц, в судебном порядке признанных без вести отсутствующими, объявленных умершими

п.п. «в»

п.п. 14.1.11

4

Задолженность физических лиц, прощенная кредитором, за исключением задолженности лиц: (1) связанных с таким кредитором; (2) находящихся с ним в трудовых отношениях; (3) находившихся с таким кредитором в трудовых отношениях, если период между датой прекращения трудовых отношений таких лиц и датой прощения их задолженности не превышает трех лет

п.п. «г»

п.п. 14.1.11

5

Просроченная свыше 180 дней задолженность (1) юрлица, размер совокупных требований кредитора по которой не превышает минимально установленного законодательством размера бесспорных требований кредитора* для возбуждения производства по делу о банкротстве; (2) физлиц — не превышает 25 % минимальной заработной платы (в расчете на год), установленной на 1 января отчетного налогового года (при отсутствии законодательно утвержденной процедуры банкротства физических лиц)**

п.п. «ґ»

п.п. 14.1.11

* Напомним: согласно ч. 3 ст. 10 Закона Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» от 14.05.92 г. № 2343-ХІІ требования одного кредитора в совокупности должны превышать 300 минимальных зарплат (в 2017 году — 960000 грн.).

** В 2017 году — 800 грн. (3200 х 25 %). Пример расчета стоимостного порога дан в письме ГФСУ от 12.03.2016 г. № 5382/6/99-99-19-02-02-15.

6

Актив в виде корпоративных прав или недолговых ценных бумаг, эмитент которых признан банкротом или прекращен как юридическое лицо в связи с его ликвидацией

п.п. «д»

п.п. 14.1.11

Пояснение. Имущество юрлица, оставшееся после удовлетворения претензий кредиторов (в том числе по налогам, сборам, ЕСВ и другим средствам, подлежащим уплате в государственный или местный бюджет), передается учредителям юрлица, если иное не установлено учредительными

документами или законом ( ч. 12 ст. 111 ГКУ). Если этого не происходит, то все акции/корпоративные права превращаются в безнадежную задолженность.

7

Сумма остаточного призового фонда лотереи по состоянию на 31 декабря каждого года

п.п. «е»

п.п. 14.1.11

8

Просроченная задолженность физического или юридического лица, не погашенная вследствие недостаточности имущества указанного лица, при

условии, что действия по принудительному взысканию имущества должника не привели к полному погашению задолженности

п.п. «є»

п.п. 14.1.11

Пояснение. При условии, что все процедуры согласно Закону Украины «Об исполнительном производстве» от 02.06.2016 г. № 1404-VIII пройдены и есть постановление госисполнителя о возврате исполнительного документа (см. письмо ГФСУ от 21.04.2017 г. № 8492/6/99-99-15-02-02-15). Причем будьте внимательны! В другом письме налоговики предупреждают, что если в постановлении установлены сроки для повторного предъявления для выполнения исполнительного документа, оснований для признания задолженности безнадежной не будет (см. письмо ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 13.05.2017 г. № 171/ІПК/04-36-12-32-20).

9

Задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством

п.п. «ж»

п.п. 14.1.11

Пояснение. Подтвердить наступление таких обстоятельств следует сертификатом о форс-мажорных обстоятельствах (обстоятельствах непреодолимой силы). Выдают его Торгово-промышленная палата Украины и ее региональные отделения в течение 7 дней, начиная с того дня, когда от субъекта хозяйствования поступило обращение ( ч. 1 ст. 141 Закона Украины «О торгово-промышленных палатах в Украине» от 02.12.97 г. № 671/97-ВР).

10

Задолженность субъектов хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке или прекращенных как юридические лица

в связи с их ликвидацией

п.п. «з»

п.п. 14.1.11

Пояснение. Налоговики считают достаточным наличие постановления хозяйственного суда о признании должника банкротом, принятого в судебном заседании при участии сторон (см. письма ГФСУ от 17.12.2015 г. № 27022/6/99-99-19-02-02-15 и от 09.03.2017 г. № 4676/6/99-99-15-02-02-15). На наш взгляд, железным основанием будет запись о прекращении юрлица в ЕГР (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 43, с. 6).

11

Задолженность банкам по финансовым кредитам, по которой просрочка погашения долга составила более 360 дней

п.п. 14.1.11

Пояснение. Исключения здесь такие же, как и при прощении задолженности физлиц (см. выше). То есть не считается безнадежной задолженность банкам лиц: (1) связанных, (2) находящихся в трудовых отношениях или (3) лиц, с которыми трудовые отношения расторгнуты не более чем 3 года назад.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить