Учетная политика — это...
Под учетной политикой ст. 1 Закона о бухучете* и п. 3 разд. I НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» понимают совокупность принципов, методов и процедур, которые используются предприятием для:
— ведения бухгалтерского учета;
— составления и подачи финансовой отчетности.
* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.
Несколько шире трактует термин «учетные политики» § 5 МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки». По нему учетные политики — это конкретные принципы, основы, договоренности, правила и практики, примененные субъектом хозяйствования при составлении и подаче финансовой отчетности. То есть фактически
учетная политика — это практические правила бухгалтерского поведения во время составления финансовой отчетности
Свою учетную политику предприятие определяет самостоятельно по согласованию с собственником (собственниками) или уполномоченным им органом (должностным лицом) в соответствии с учредительными документами (ч. 5 ст. 8 Закона о бухучете). Поэтому учетная политика — это сугубо индивидуальный бухучетный инструмент. Ведь предприятие самостоятельно избирает предложенные НП(С)БУ и МСФО на выбор альтернативные варианты учетной политики в зависимости от специфики осуществления своей хозяйственной деятельности.
Причем избирают наиболее выгодные для каждого конкретного предприятия методы учета и принципы оценки, которые позволяют на их основе составить качественную, достоверную и понятную пользователям финансовую отчетность. То есть учетная политика должна обеспечить как можно более достоверную и уместную информацию в составленной финотчетности.
Еще раз отметим! В учетной политике фиксируют только те принципы оценки и методы учета, которые предусматривают несколько вариантов на выбор предприятия или в отношении которых есть неопределенность (п. 1.3 Методрекомендаций № 635*). А вот дублировать в учетной политике одновариантные (безальтернативные) требования и нормы бухстандартов (когда нет выбора из нескольких вариантов) не следует. Ведь игнорировать обязательные нормы, которые предусматривают стандарты, предприятие не имеет права (см. письмо Минфина от 20.03.2006 № 31-34000-20-16/5626). Такие нормы действуют по умолчанию как такие, которые подлежат безусловному выполнению.
Также неправомерно прописывать в учетной политике положения, которые противоречат НП(С)БУ или МСФО. Например, для сокрытия убытков расходы на рекламу показывать не в периоде их возникновения, а относить на счет 39 «Расходы будущих периодов». Здесь прикрыться учетной политикой не получится, так делать нельзя (см. статьи «Получили за год убытки: как быть?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 6 и «Как спрятать расходы (скрыть убытки)» // «Налоги & бухучет», 2021, № 3). Ведь отнесение расходов текущего периода к будущим (следующим) периодам является безосновательным, поскольку противоречит требованиям НП(С)БУ 16 «Расходы» (см. постановление ВС от 07.07.2023 по делу № 440/4019/19).
Какие именно положения нужно включать в учетную политику предприятия, см. в статье «Определяем учетную политику» // «Налоги & бухучет», 2018, № 102. А о том, как управлять учетной политикой, чтобы снизить или равномерно распределить налоговую нагрузку, читайте в статье «Учетная политика на службе юрлица: извлекаем выгоды» // «Налоги & бухучет», 2022, № 3.
Чтобы документально узаконить набор решений (избранные принципы, методы, процедуры, основы и договоренности), издают приказ об учетной политике предприятия.
Приказ об учетной политике
Форма приказа об учетной политике нормативно не установлена. Следовательно предприятие само определяет его форму и содержание.
В приказе об учетной политике раскрывают учетные принципы, методы и процедуры в зависимости от характера и специфики деятельности предприятия в отношении тех или иных операций и событий его хозяйственной жизни. Ориентировочный перечень элементов, которые могут быть прописаны в учетной политике, приведен в п. 2.1 Методрекомендаций № 635.
(ср. )А вот все вопросы, которые не имеют непосредственного отношения к учетной политике, а относятся к организационным аспектам системы бухучета, уместно отражать в отдельном распорядительном документе — приказе об организации бухгалтерского учета на предприятии. Ведь приказ об учетной политике направлен на установление принципов, методов и процедур, которые используются предприятием для составления и подачи финансовой отчетности. Именно эти сведения интересуют пользователей финотчетности, которые они и могут почерпнуть из приказа об учетной политике. Однако если позиция — в пользу предприятия, то имеет смысл все же занести ее в приказ об учетной политике. Например, закрепить в своей учетной политике методику дисконтирования долгосрочной дебиторской задолженности и долгосрочных обязательств.
По требованиям ст. 4 Закона о бухучете избранная учетная политика должна применяться постоянно из года в год. То есть
учетная политика разрабатывается предприятием не на какой-то определенный срок, а на длительный период его деятельности
Следовательно, переиздавать приказ об учетной политике ежегодно не нужно. Минфин, кстати, тоже высказался в пользу принятия распорядительного документа об учетной политике как базисного на время деятельности предприятия. И только в случае внесения в учетную политику изменений, которые по объему охватывают большую часть текста или существенно влияют на ее содержание, приказ об учетной политике целесообразно полностью изложить в новой редакции (п. 3.4 Методрекомендаций № 635). Впрочем, нет никаких запретов в отношении того, чтобы ежегодно издавать приказ об учетной политике (в подтверждение ее неизменности), дополнив его нововведенными нормами.
Изменения в приказ об учетной политике
Изменять учетную политику ст. 4 Закона о бухучете позволяет в исключительных случаях, прямо оговоренных стандартами бухучета: НП(С)БУ, МСФО или НП(С)БУ в госсекторе, то есть в зависимости от того, какие бухстандарты применяет предприятие для составления финотчетности. Пересмотр учетной политики должен быть обоснован и раскрыт в финансовой отчетности (ст. 4 Закона о бухучете, п. 6 разд. III НП(С)БУ 1, п. 3.2 Методрекомендаций № 635).
Исчерпывающий перечень случаев пересмотра учетной политики для НП(С)БУшников установлен п. 9 НП(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах» и п. 3.3 Методрекомендаций № 635, а для МСФО-составителей — § 14 МСФО 8.
Различают обязательные и добровольные изменения учетной политики.
Обязательно пересматривают учетную политику, если изменяются требования органа, который утверждает НП(С)БУ, — то есть Минфина
Однако корректируют учетную политику только в том случае, если изменения в НП(С)БУ влияют на нее. То есть допускают вариантность методик учета и оценок статей финотчетности.
Обязательные изменения в учетную политику вносят на дату изменений соответствующих требований или на дату, на которую указывает бухстандарт, содержащий такие изменения.
А вот добровольные изменения учетной политики возможны, если:
— изменяются уставные требования (то есть вносятся изменения в устав предприятия, которые затрагивают сферу учетной политики). Примером таких изменений может быть изменение/добавление вида деятельности предприятия, реорганизация и т. п.;
— изменения обеспечат более достоверное отражение событий или операций в финансовой отчетности. Например, предприятие изменяет метод оценки выбытия запасов, мотивируя это более достоверным отражениям операций в финансовой отчетности.
Добровольно изменяют учетную политику, обычно, с начала отчетного года (п. 3.2 Методрекомендаций № 635). Однако стандарты бухучета не запрещают предприятию пересматривать свою учетную политику в любой момент в течение отчетного года. Конечно, при наличии на то соответствующих оснований (см. письмо Минфина от 14.08.2016 № 31-11410-07-10/23534).
При этом, повторим, изменения в приказ об учетной политике можно оформить двумя способами на свое усмотрение (п. 3.4 Методрекомендаций № 635):
1) или внести изменения и дополнения в уже действующий (базисный) приказ об учетной политике на основании другого распорядительного документа;
2) или полностью изложить приказ об учетной политике в новой редакции, с учетом состоявшихся изменений и дополнений — если изменения, которые вносятся, охватывают подавляющую часть текста такого документа или существенно влияют на его содержание.
Применение новой учетной политики должно осуществляться ретроспективно, то есть задним числом (п. 12 НП(С)БУ 6). Делают это путем:
— корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года;
— повторного предоставления сравнительной информации в отношении предыдущих отчетных периодов.
О том, как отражать в финансовой отчетности влияние изменения учетной политики, см. в статье «Учетная политика: смотрим в будущее» // «Налоги & бухучет», 2021, № 9.
А чем угрожает отсутствие приказа об учетной политике?
Приказа об учетной политике нет — возможные последствия
Учетная политика, прежде всего, важна для самого предприятия. Ведь теперь приказ об учетной политике исполняет не только сугубо бухгалтерскую роль. От избранной предприятием учетной политики непосредственно зависит налоговый результат его деятельности. Ведь, как известно, объектом обложения налогом на прибыль является бухгалтерский финрезультат (п.п. 134.1.1 НКУ).
Именно поэтому первоочередной мерой во время проведения документальной* проверки плательщика налога на прибыль контролеры определяют ознакомление с приказом, которым установлена учетная и налоговая политика предприятия (разд. ІІ и п. 3.1 Методики проведения проверки достоверности, полноты начисления и уплаты налога на прибыль, утвержденной приказом ГНСУ от 09.06.2023 № 445). А уже в дальнейшем в соответствии с утвержденной учетной политикой они считают целесообразным проверить осуществленные предприятием операции с отражением их в бухгалтерском и налоговом учете (пп. 2.3 и 3.1 Методики проведения проверки достоверности, полноты начисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом ГНСУ от 09.06.2023 № 446). Также фискалы отмечают, что изучение учетной политики позволит определить наличие или отсутствие методологических ошибок в бухгалтерском учете и, как следствие, в налоговом учете (п. 3.1 Методики проведения проверки общих положений налогового и другого законодательства Украины, контроль за соблюдением которого возложен на налоговые органы, утвержденной приказом ГНСУ от 09.06.2023 № 444).
* На период войны плановые документальные проверки (за некоторыми исключениями) запрещены. Подробно см. в статье «Разрешенные и запрещенные налоговые проверки во время войны: что после 1 августа» // «Налоги & бухучет», 2023, № 63.
Поэтому если налоговики выявят, что несоблюдение положений приказа об учетной политике привело к занижению объекта обложения налогом на прибыль, санкций не избежать не только должностным лицам, но и самому предприятию. Следовательно
при проверке налоговики непременно потребуют приказ об учетной политике
А если приказ вообще отсутствует? Какие возможны последствия? Очевидно, тогда у налоговиков будут основания фискально толковать требования бухстандартов. Проанализируем несколько ситуаций.
Скажем, для разграничения основных средств (ОС) и малоценных необоротных материальных активов (МНМА) предприятие ориентировалось на налоговый стоимостный порог в 20 тыс. грн (п.п. 14.1 138 НКУ). Соответственно амортизировало МНМА методом «100 %», но приказом об учетной политике этот момент не зафиксировало. Поэтому при проверке фискалы могут заявить, что поскольку предел для разделения ОС и МНМА учетной политикой не установлен, то прибыльщик неправомерно применял метод «100 %». А следовательно, в периоде начисления амортизации занизил прибыльный объект. О последствиях, когда расходы учли не в своем периоде, читайте в статье «Если расходы показать в другом периоде?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 43.
Более того, метод амортизации материальных активов должен быть определен в приказе об учетной политике предприятия (п. 2.1 Методрекомендаций № 635, письмо ГНСУ от 01.09.2021 № 3247/ІПК/99-00-21-02-02-06). А этого сделано не было.
Еще такой пример. Допустим, предприятие относится к категории микропредприятий и является прибыльщиком-малодоходником. А по нормам п. 7 разд. I НП(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность» микропредприятия и непредпринимательские общества могут:
1) учитывать необоротные активы только по первоначальной стоимости (без учета уменьшения полезности и переоценки до справедливой стоимости);
2) не создавать обеспечение следующих (будущих) расходов и платежей, а признавать соответствующие расходы в периоде их понесения;
3) включать текущую дебиторскую задолженность в итог Баланса по ее фактической сумме, то есть без расчета резерва сомнительных долгов (РСД).
Впрочем, приказ об учетной политике у предприятия отсутствует. Следовательно, такое микропредприятие не прописало, что оно будет пользоваться этим освобождением, и по умолчанию не создавало обеспечения на оплату отпусков своих работников (резерв отпусков). Здесь тоже налоговики могут иметь претензию к предприятию. Ведь в общем случае создания обеспечения на оплату отпусков — это обязанность предприятия, а не его право (см. письма Минфина от 20.08.2009 № 31-34000-20-5/22614 и от 09.06.2006 № 31-34000-20-25/12321). А вот не рассчитывать резерв отпусков — это, напротив, право микропредприятия. Но решение об этом нужно обязательно указать в приказе об учетной политике. Следовательно, фискалы могут заявить, что такое микропредприятие должно было создавать резерв отпусков и в соответствующем периоде отражать расходы (см. статью «Резерв отпусков» // «Налоги & бухучет», 2023, № 30). Микропредприятие же формировало расходы в периоде начисления отпускных своим работникам — то есть не в своем (другом) периоде. О негативных последствиях такой ситуации см. в статьях «Если расходы показать в другом периоде?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 43 и «Расходы не в том периоде: последствия» // «Налоги & бухучет», 2021, № 93.
И еще одна ремарка. Если вопреки приказу об учетной политике (где для всех ОС определили прямолинейный метод амортизации) по факту применяли в отношении отдельных объектов абсолютно другой метод (например, ускоренного уменьшения остаточной стоимости), то фискалы при таких обстоятельствах снимают «лишнюю» амортизацию, а суды их поддерживают (см. постановление Шестого апелляционного админсуда от 27.04.2021 по делу № 826/7646/17). Тем более, что и сами суды иногда вытребуют у предприятия приказ об учетной политике как доказательную базу.
Поэтому безоговорочный вывод —
приказ об учетной политике предприятию иметь необходимо и не какой-нибудь, а такой, который отвечает реальному положению бухгалтерских вещей
Образец приказа об учетной политике вы найдете в статье «Учетная политика: реалии-2020» // «Налоги & бухучет», 2020, № 6.
Выводы
- В приказ об учетной политике не заносим позиции, которые не являются собственно учетной политикой. Однако если какое-то положение работает в пользу предприятия, то имеет смысл его таки вписать.
- При наличии оснований из п. 9 НП(С)БУ 6 или § 14 МСФО 8 предприятие может пересматривать свою учетную политику в любой момент в течение отчетного года.
- Учетная политика нужна, в первую очередь, самому предприятию. Однако отсутствие приказа об учетной политике или наличие некачественной учетной политики фискалы используют против вас.
