Якщо відсутній наказ про облікову політику підприємства

Облікова політика — це…

Під обліковою політикою ст. 1 Закону про бухоблік* і п. 3 розд. I НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» розуміють сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для:

— ведення бухгалтерського обліку;

— складання та подання фінансової звітності.

* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.

Дещо ширше трактує термін «облікові політики» § 5 МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки». За ним облікові політики — це конкретні принципи, основи, домовленості, правила та практики, застосовані суб’єктом господарювання при складанні та поданні фінансової звітності. Тобто фактично

Свою облікову політику підприємство визначає самостійно за погодженням із власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів (ч. 5 ст. 8 Закону про бухоблік). Тож облікова політика — це суто індивідуальний бухобліковий інструмент. Адже підприємство самостійно обирає запропоновані НП(С)БО і МСФЗ на вибір альтернативні варіанти облікової політики залежно від специфіки здійснення своєї господарської діяльності.

Причому обирають найбільш вигідні для кожного конкретного підприємства методи обліку і принципи оцінки, що дозволяють на їх основі скласти якісну, достовірну і зрозумілу користувачам фінансову звітність. Тобто облікова політика має забезпечити якомога достовірнішу і доречнішу інформацію у складеній фінзвітності.

Ще раз наголосимо! В обліковій політиці фіксують лише ті принципи оцінки та методи обліку, які передбачають декілька варіантів на вибір підприємства або щодо яких є невизначеність (п. 1.3 Методрекомендацій № 635*). А ось дублювати в обліковій політиці одноваріантні (безальтернативні) вимоги і норми бухстандартів (коли немає вибору з декількох варіантів) не слід. Адже ігнорувати обов’язкові норми, які передбачають стандарти, підприємство не має права (див. лист Мінфіну від 20.03.2006 № 31-34000-20-16/5626). Такі норми діють за замовчуванням як такі, що підлягають безумовному виконанню.

* Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 № 635.

Також неправомірно прописувати в обліковій політиці положення, які суперечать НП(С)БО або МСФЗ. Наприклад, для приховування збитків витрати на рекламу показувати не в періоді їх виникнення, а відносити на рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів». Тут прикритися обліковою політикою не вийде, так робити не можна (див. статті «Отримали за рік збитки: як бути?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 6 і «Як сховати витрати (приховати збитки)» // «Податки & бухоблік», 2021, № 3). Адже віднесення витрат поточного періоду до майбутніх (наступних) періодів є безпідставним, позаяк суперечить вимогам НП(С)БО 16 «Витрати» (див. постанову ВС від 07.07.2023 у справі № 440/4019/19).

Які саме положення потрібно включати до облікової політики підприємства, див. у статті «Визначаємо облікову політику» // «Податки & бухоблік», 2018, № 102. А про те, як управляти обліковою політикою, аби знизити чи рівномірно розподілити податкове навантаження, читайте у статті «Облікова політика на службі юрособи: обертаємо на свою користь» // «Податки & бухоблік», 2022, № 3.

Щоб документально узаконити набір рішень (обрані принципи, методи, процедури, основи та домовленості), видають наказ про облікову політику підприємства.

Наказ про облікову політику

Форму наказу про облікову політику нормативно не встановлено. Відтак підприємство саме визначає його форму і зміст.

У наказі про облікову політику розкривають облікові принципи, методи та процедури залежно від характеру і специфіки діяльності підприємства щодо тих чи інших операцій і подій його господарського життя. Орієнтовний перелік елементів, які можуть бути прописані в обліковій політиці, наведений у п. 2.1 Методрекомендацій № 635.

(ср. )А ось усі питання, які не мають безпосереднього відношення до облікової політики, а належать до організаційних аспектів системи бухобліку, доречно відображати в окремому розпорядчому документі — наказі про організацію бухгалтерського обліку на підприємстві. Адже наказ про облікову політику спрямований на встановлення принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання і подання фінансової звітності. Саме ці відомості цікавлять користувачів фінзвітності, які вони й можуть почерпнути з наказу про облікову політику. Проте якщо позиція — на користь підприємства, то має сенс все ж таки занести її до наказу про облікову політику. Наприклад, закріпити у своїй обліковій політиці методику дисконтування довгострокової дебіторської заборгованості та довгострокових зобов’язань.

За вимогами ст. 4 Закону про бухоблік обрана облікова політика має застосовуватися постійно з року в рік. Тобто

Відтак, перевидавати наказ про облікову політику щороку не потрібно. Мінфін, до речі, теж висловився на користь прийняття розпорядчого документа про облікову політику як базисного на час діяльності підприємства. І тільки у разі внесення до облікової політики змін, що за обсягом охоплюють більшу частину тексту або істотно впливають на її зміст, наказ про облікову політику доцільно повністю викласти в новій редакції (п. 3.4 Методрекомендацій № 635). Утім, немає жодних заборон щодо того, аби щороку видавати наказ про облікову політику (на підтвердження її незмінності), доповнивши його нововведеними нормами.

Зміни до наказу про облікову політику

Змінювати облікову політику ст. 4 Закону про бухоблік дозволяє у виняткових випадках, прямо обумовлених стандартами бухобліку: НП(С)БО, МСФЗ або НП(С)БО у держсекторі, тобто залежно від того, які бухстандарти застосовує підприємство для складання фінзвітності. Перегляд облікової політики має бути обґрунтований та розкритий у фінансовій звітності (ст. 4 Закону про бухоблік, п. 6 розд. III НП(С)БО 1, п. 3.2 Методрекомендацій № 635).

Вичерпний перелік випадків перегляду облікової політики для НП(С)БОшників встановлений п. 9 НП(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» і п. 3.3 Методрекомендацій № 635, а для МСФЗ-укладачів — § 14 МСФЗ 8.

Розрізняють обов’язкові і добровільні зміни облікової політики.

Однак коригують облікову політику лише у тому випадку, якщо зміни до НП(С)БО впливають на неї. Тобто припускають варіантність методик обліку та оцінок статей фінзвітності.

Обов’язкові зміни до облікової політики вносять на дату змін відповідних вимог або на дату, на яку вказує бухстандарт, що містить такі зміни.

А от добровільні зміни облікової політики можливі, якщо:

— змінюються статутні вимоги (тобто вносяться зміни до статуту підприємства, які зачіпають сферу облікової політики). Прикладом таких змін може бути зміна/додавання виду діяльності підприємства, реорганізація тощо;

— зміни забезпечать більш достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності. Наприклад, підприємство змінює метод оцінки вибуття запасів, мотивуючи це більш достовірним відображенням операцій у фінансовій звітності.

Добровільно змінюють облікову політику, зазвичай, з початку звітного року (п. 3.2 Методрекомендацій № 635). Проте стандарти бухобліку не забороняють підприємству переглядати свою облікову політику у будь-який момент протягом звітного року. Звісно, за наявності на те відповідних підстав (див. лист Мінфіну від 14.08.2016 № 31-11410-07-10/23534).

При цьому, повторимо, зміни до наказу про облікову політику можна оформити двома способами на власний розсуд (п. 3.4 Методрекомендацій № 635):

1) або внести зміни і доповнення до вже діючого (базисного) наказу про облікову політику на підставі іншого розпорядчого документа;

2) або повністю викласти наказ про облікову політику в новій редакції, з урахуванням змін і доповнень, що відбулися, — якщо зміни, що вносяться, охоплюють переважну частину тексту такого документа чи істотно впливають на його зміст.

Застосування нової облікової політики має здійснюватися ретроспективно, тобто заднім числом (п. 12 НП(С)БО 6). Роблять це шляхом:

— коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;

— повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.

Про те, як відображати у фінансовій звітності вплив зміни облікової політики, див. у статті «Облікова політика: дивимося у майбутнє» // «Податки & бухоблік», 2021, № 9.

Наказу про облікову політику немає — можливі наслідки

Облікова політика, передусім, важлива для самого підприємства. Адже наразі наказ про облікову політику виконує не тільки суто бухгалтерську роль. Від обраної підприємством облікової політики безпосередньо залежить податковий результат його діяльності. Адже, як відомо, об’єктом оподаткування податком на прибуток є бухгалтерський фінрезультат (п.п. 134.1.1 ПКУ).

Саме тому першочерговим заходом під час проведення документальної* перевірки платника податку на прибуток контролери визначають ознайомлення із наказом, яким установлено облікову та податкову політику підприємства (розд. ІІ і п. 3.1 Методики проведення перевірки достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток, затвердженої наказом ДПСУ від 09.06.2023 № 445). А вже надалі відповідно до затвердженої облікової політики вони вважають за доцільне перевірити здійснені підприємством операції з відображенням їх у бухгалтерському та податковому обліку (пп. 2.3 і 3.1 Методики проведення перевірки достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість, затвердженої наказом ДПСУ від 09.06.2023 № 446). Також фіскали зазначають, що вивчення облікової політики дозволить визначити наявність або відсутність методологічних помилок у бухгалтерському обліку та, як наслідок, у податковому обліку (п. 3.1 Методики проведення перевірки загальних положень податкового та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи, затвердженої наказом ДПСУ від 09.06.2023 № 444).

* На період війни планові документальні перевірки (за деякими винятками) заборонені. Докладно див. у статті «Дозволені та заборонені податкові перевірки під час війни: що після 1 серпня» // «Податки & бухоблік», 2023, № 63.

Тож якщо податківці виявлять, що недотримання положень наказу про облікову політику призвело до заниження об’єкта оподаткування податком на прибуток, санкцій не уникнути не лише посадовим особам, але і самому підприємству. Відтак

А якщо наказ взагалі відсутній? Які можливі наслідки? Очевидно тоді у податківців будуть підстави фіскально тлумачити вимоги бухстандартів. Проаналізуємо декілька ситуацій.

Скажімо, для розмежування основних засобів (ОЗ) і малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА) підприємство орієнтувалося на податковий вартісний поріг у 20 тис. грн (п.п. 14.1 138 ПКУ). Відповідно амортизувало МНМА методом «100 %», але наказом про облікову політику цей момент не зафіксувало. Тож при перевірці фіскали можуть заявити, що оскільки межа для розділення ОЗ і МНМА обліковою політикою не встановлена, то прибутківець неправомірно застосовував метод «100 %». А отже, у періоді нарахування амортизації занизив прибутковий об’єкт. Про наслідки, коли витрати врахували не в своєму періоді, читайте у статті «Якщо витрати показати в іншому періоді?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 43.

Ба більше, метод амортизації матеріальних активів має бути визначений у наказі про облікову політику підприємства (п. 2.1 Методрекомендацій № 635, лист ДПСУ від 01.09.2021 № 3247/ІПК/99-00-21-02-02-06). А цього зроблено не було.

Ще такий приклад. Припустимо, підприємство належить до категорії мікропідприємств і є прибутківцем-малодохідником. А за нормами п. 7 розд. I НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність» мікропідприємства та непідприємницькі товариства можуть:

1) обліковувати необоротні активи тільки за первісною вартістю (без урахування зменшення корисності та переоцінки до справедливої вартості);

2) не створювати забезпечення наступних (майбутніх) витрат і платежів, а визнавати відповідні витрати в періоді їх понесення;

3) включати поточну дебіторську заборгованість до підсумку Балансу за її фактичною сумою, тобто без розрахунку резерву сумнівних боргів (РСБ).

Утім, наказ про облікову політику у підприємства відсутній. Отже, таке мікропідприємство не прописало, що воно буде користуватися цим звільненням, і за замовчуванням не створювало забезпечення на оплату відпусток своїх працівників (резерв відпусток). Тут теж податківці можуть мати претензію до підприємства. Адже у загальному випадку створення забезпечення на оплату відпусток — це обов’язок підприємства, а не його право (див. листи Мінфіну від 20.08.2009 № 31-34000-20-5/22614 та від 09.06.2006 № 31-34000-20-25/12321). А от не розраховувати резерв відпусток — це, навпаки, право мікропідприємства. Але рішення щодо цього потрібно обов’язково зазначити у наказі про облікову політику. Відтак, фіскали можуть заявити, що таке мікропідприємство повинно було створювати резерв відпусток і у відповідному періоді відображати витрати (див. статтю «Резерв відпусток» // «Податки & бухоблік», 2023, № 30). Мікропідприємство ж формувало витрати у періоді нарахування відпускних своїм працівникам — тобто не у своєму (іншому) періоді. Про негативні наслідки такої ситуації див. у статтях «Якщо витрати показати в іншому періоді?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 43 і «Витрати не в тому періоді: наслідки» // «Податки & бухоблік», 2021, № 93.

І ще одна ремарка. Якщо всупереч наказу про облікову політику (де для всіх ОЗ визначили прямолінійний метод амортизації) по факту застосовували щодо окремих об’єктів абсолютно інший метод (наприклад, прискореного зменшення залишкової вартості), то фіскали за таких обставин знімають «зайву» амортизацію, а суди їх підтримують (див. постанову Шостого апеляційного адмінсуду від 27.04.2021 у справі № 826/7646/17). Тим паче, що й самі суди іноді витребують у підприємства наказ про облікову політику як доказову базу.

Тож беззаперечний висновок —

Зразок наказу про облікову політику ви знайдете у статті «Облікова політика: реалії-2020» // «Податки & бухоблік», 2020, № 6.