Приміщення у госп- і негоспдіяльності

Спершу зазначимо, що іноді, не бажаючи сперечатися з перевіряючими і боротися за господарність витрат, деяким платникам простіше примиритися з думкою фіскалів і погодитися з негоспстатусом витрат. Тоді як на ділі ще не все так безнадійно і

Особливо, якщо витрати, приміром, є працеохоронними і здійснюються на виконання норм з охорони праці (наприклад, про витрати на облаштування в офісі спортзалу див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 82, с. 24; про витрати на забезпечення працівників питною водою — «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 50, с. 6).

Що ж до «харчувальних» витрат, то якщо вода, чай, кава, продукти придбаваються, наприклад, для партнерів, відвідувачів (клієнтів) і проведення зборів, зустрічей, переговорів тощо, то при належному документальному оформленні вони можуть вважатися представницькими, а отже, виявитися пов’язаними з госпдіяльністю (детальніше про облік представницьких витрат див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 39, с. 12 і № 41, с. 14). Втім, навіть якщо придбавати їх лише для працівників, господарським може стати, наприклад, зарплатний варіант (за «компенсаційно-заохочувальним» п.п. 2.3.4 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5, детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 24, с. 63; 2017, № 82, с. 9). Інша справа, що не завжди може бути прийнятним рішення вважати таку виплату зарплатою.

Тому далі усі госпаргументи залишимо позаду, а зупинимося на випадку, коли платник вирішив вважати частину приміщення невиробничою через негоспвикористання.

Невиробнича площа

У такому разі насамперед виникає запитання: чи треба у зв’язку з негоспвикористанням переводити частину площі приміщення в невиробничу площу?

Бухгалтерський облік. Для підприємства офіс (приміщення) — це цілісний об’єкт основних засобів (ОЗ), якому при зарахуванні на баланс в обліку було визначено загальне виробниче (!) призначення. Що ж до виділення частин, то згідно із бухстандартами

Як передбачено п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби», якщо один об’єкт ОЗ складається з частин, що мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з таких частин може визнаватися у бухобліку окремим об’єктом ОЗ.

Проте в нашому випадку навряд чи можна говорити про різний строк служби у частин одного і того ж самого приміщення. Тому дробити цілісний об’єкт і виділяти кімнату-зал із загальної площі підстав немає.

Та і, по правді кажучи, кімнату-зал (частину приміщення) навряд чи можна вважати повноцінним самостійним (закінченим) об’єктом ОЗ (не відповідає критеріям об’єкта з п. 4 П(С)БО 7). Адже для розділу (стосовно нерухомості) ще, як правило, важливі відособленість, ізольованість, окремий вхід. Тому у бухобліку виділяти кімнату в офісі в самостійний об’єкт ОЗ не треба.

Інша справа, що з обережності (і з прицілом на податковоприбутковий облік, якщо рахуємо різниці) суму амортизації, що нараховується по приміщенню, можна в облікових цілях розподіляти, наприклад, між рахунками Дт 92, 93, 949 — Кт 131 (скажімо, пропорційно виробничій/невиробничій площі в загальній площі приміщення). Хоча це і не обов’язково (можна нараховувати єдиним записом, наприклад: Дт 92 — Кт 131).

Податок на прибуток. У податковому обліку, як відомо, не підлягають амортизації витрати на придбання/самостійне виготовлення, а також ремонти/ поліпшення невиробничих ОЗ (тобто об’єктів, не призначених для використання в госпдіяльності, п.п. 138.3.2 ПКУ). Щоправда, для цього потрібне визнання невиробничим усього (!) об’єкта. У нас же під негоспвикористання виділена тільки частина (!) виробничого об’єкта ОЗ. Тоді як увесь офіс, незважаючи на це, залишається виробничим (і не змінює свого загального виробничого призначення). Тим паче, що, як відзначалося, у бухобліку окремого невиробничого об’єкта ОЗ не створюємо. Тому і в податковому обліку усе приміщення повинне продовжувати амортизуватися як виробниче.

Втім, якщо не хочемо запитань перевіряючих, то

Тоді варіант її відстежування у бухгалтерському обліку на субрахунку 949 може виявитися дуже доречним.

Щоправда, питання з амортизацією не важливе для малодохідників (у них в податковому обліку зіграє уся бухамортизація), оскільки різниці з розд. III ПКУ (у тому числі амортизаційні) вони не визначають.

Також питання з розподілом бухгалтерської/податкової амортизації не виникне, якщо офіс орендований. Адже в цьому випадку амортизацію у бухгалтерському і податковому обліку нараховуватиме орендодавець. Хоча не виключаємо, що тоді податківці можуть заспівати пісню про розподіл (на госп- і негоспчастину) орендної плати (а також комуналки та інших, пов’язаних з утриманням приміщення витрат, приміром, на охорону тощо). На що слід сміливо заперечувати, що на відміну від амортрізниць за невиробничими ОЗ, податкових коригувань (різниць) за негоспвитратами (тобто витратами періоду) в ПКУ не передбачено.

ПДВ. Як встановлено п.п. «в» п. 198.5 ПКУ, при переведенні ОЗ в невиробничі, необхідно нараховувати компенсуючі ПЗ виходячи з балансової (залишкової) вартості ОЗ (якщо за ними був ПДВ на вході). Втім, оскільки офіс (приміщення) продовжуємо, як і раніше, обліковувати як один об’єкт (виробничого призначення) і ніякого переведення ОЗ в невиробничі як такого немає, то компенсуючі ПЗ, строго кажучи, нараховувати не треба.

Хоча, не виключаємо, із цього приводу можливі причіпки контролерів. І якщо простіше піти у них на поводі, доведеться розплатитися компенсуючими ПЗ, нарахованими, скажімо, пропорційно негоспплощі.

Невиробничі ОЗ/МНМА

Тепер про об’єкти, що поміщаються в таку невиробничу площу (меблі, холодильник, мікрохвильова піч, кулер, кавоварка, електрочайник).

Бухгалтерський облік. Бухоблік залежить від строку служби і вартості об’єктів, що придбавалися. Оскільки очікуваний строк їх використання (експлуатації) більше року, то такі об’єкти обліковують як об’єкти ОЗ або малоцінні необоротні матеріальні активи — МНМА (якщо вартість об’єкта не перевищує встановленого підприємством вартісного критерію, що розмежовує у бухгалтерському обліку об’єкти ОЗ і МНМА, — високодохідники для зближення з податковим обліком його зазвичай встановлюють в 6000 грн., п.п. 14.1.138 ПКУ).

Тому, приміром, недорогі мікрохвильову піч, кулер, кавоварку, електрочайник, предмети меблів (первісною вартістю до 6000 грн., без урахування ПДВ) обліковують на субрахунку 112 «МНМА». А, скажімо, дорогий холодильник (понад 6000 грн., без урахування ПДВ) — на субрахунку 106 «Інструменти, прилади та інвентар».

Нагадаємо, що МНМА можна амортизувати методами: «50 % на 50 %» (тобто 50 % в першому місяці використання і 50 % в місяці списання з балансу) або «100 %» (у першому місяці використання, п. 27 П(С)БО 7). А ОЗ найчастіше амортизують прямолінійним методом. І якщо ви погоджуєтеся з негосподарським характером об’єктів, то можна відносити їх амортизацію на субрахунок 949.

Податок на прибуток. Простіше усього малодохідникам, які не рахують різниці з розд. III ПКУ (включаючи амортизаційні). У них об’єктом оподаткування є бухфінрезультат. У його формуванні на загальних підставах візьме участь амортизація будь-яких об’єктів, у тому числі невиробничих.

А ось високодохідникам, що розраховують різниці, потрібно знати, що:

— по-перше, різниці стосуються об’єктів ОЗ і не стосуються об’єктів МНМА (тобто за МНМА податкові різниці не виникають; БЗ 102.05). Тому навіть якщо МНМА — невиробничі, амортизацію за ними в податковому обліку не знімають («невиробничих різниць» не виникатиме), а

— по-друге, для об’єктів ОЗ, у свою чергу, важливий поділ на виробничі/невиробничі (оскільки останні в податковому обліку амортизації не підлягають, п.п. 138.3.2 ПКУ). Тому

а бухамортизацію знімають через різницю. І якщо до невиробничих ОЗ, скажімо, потрапив недешевий холодильник, то за ним бухамортизацію доведеться обнулити через збільшуючу різницю (ряд. 1.1.1 додатка РI).

ПДВ. У ПДВ-обліку суми вхідного ПДВ за об’єктами, що придбавалися, включаються в податковий кредит (якщо ПН зареєстровані). Проте у разі використання об’єктів в негоспдіяльності для компенсації вхідного ПДВ треба нарахувати компенсуючі ПЗ за п.п. «г» п. 198.5 ПКУ.

При цьому компенсуючі ПЗ нараховують:

— на дату придбання об’єктів (якщо заздалегідь відомо про негоспвикористання) або

— на дату початку їх фактичного використання в негоспдіяльності.

Негоспвитрати: продукти харчування, одноразовий посуд

І, нарешті, про продукти харчування і одноразовий посуд.

Бухгалтерський облік. У бухгалтерському обліку закуплені чай, каву, воду, продукти, одноразовий посуд оприбутковують на субрахунок 209 «Інші матеріали» та у міру використання відносять на витрати: Дт 949 — Кт 209.

При цьому безкоштовне харчування працівників ніяк не позначиться на доході підприємства. Тобто бухдохід не визнають, оскільки не виконуються дохідні критерії, встановлені пп. 5, 8 П(С)БО 15 «Дохід» (немає ані збільшення активів/економічних вигод, ані зменшення зобов’язань).

Податок на прибуток. У податковому обліку коригувань (різниць) за негоспвитратами ПКУ не передбачено (як зазначалося, є різниці тільки за невиробничими ОЗ). Тому

Про це йшлося і у БЗ 102.13. Ну а на те, що положеннями ПКУ не передбачені коригування фінрезультату до оподаткування на витрати, понесені, зокрема, на придбання бутильованої питної води для загального користування, кави, чаю, цукру, печива, цукерок, а такі витрати відображають за правилами бухобліку, зверталася увага в листі ДФСУ від 15.02.2018 р. № 630/ІПК/28-10-01-03-11 (ср. ).

Адже з 01.01.2015 р. після «бухобліковізації» податковоприбуткового обліку більше не треба доводити зв’язок понесених витрат з господарською діяльністю. Хоча на практиці до кінця змиритися з цим не можуть контролери на місцях і по-старому все ще чіпляються до негоспвитрат. Тоді за платників податків вступаються суди (детальніше див. статтю «Негоспвитрати: знову під прицілом?» цього номера).

ПДВ. Вхідний ПДВ за водою, продуктами, одноразовим посудом, що придбавалися, включають в ПК. При цьому, на відміну від податковоприбуткового обліку, для ПДВ залишається важливим зв’язок із госпдіяльністю. Тому в загальному випадку негоспвикористання тягне необхідність нарахування компенсуючих ПЗ (за п.п. «г» п. 198.5 ПКУ).

Проте, якщо здійснюється безоплатна роздача (передача) запасів (як в нашому випадку — води, продуктів харчування), то податківці висловлюються за нарахування ПЗ виходячи з мінбази (п. 188.1 ПКУ) і не наполягають на нарахуванні компенсуючих ПЗ (БЗ 101.06).

і додаткових ПЗ (за п. 198.5 ПКУ) бути не повинно. Тож запам’ятайте: подвійних ПЗ (і за п. 188.1, і за п. 198.5) не може бути.

І ось що ще примітно: як роз’яснюють контролери, не треба нараховувати ані компенсуючі ПЗ (за п. 198.5 ПКУ), ані навіть мінбазні ПЗ (за п. 188.1 ПКУ) у тому разі, якщо вартість товарів, що роздаються безоплатно, закладена в кінцеву продажну ціну оподатковуваної готової продукції/послуг, що випускається платником. Оскільки тоді їх передача не розглядається як окрема самостійна операція постачання (у тому числі як безоплатна передача — тобто об’єкт ПДВ не виникає), а такі товари вважаються використаними в госпдіяльності і оподатковуватимуться ПДВ у складі ціни продажу продукції/послуг, що випускається (БЗ 101.06; листи ДФСУ від 23.05.2019 р. № 2343/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 54, с. 3; від 31.05.2019 р. № 2498/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 05.05.2017 р. № 77/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 10.05.2017 р. № 96/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 13.10.2016 р. № 22292/6/99-99-15-03-02-15). Тож особливо сміливі платники можуть відстоювати ненарахування мінбазних ПЗ через калькуляцію ціни реалізації (відпускної ціни), згідно з якою усі витрати покриваються продажною ціною.

І наостанок повинні попередити щодо ПДФО. Навіть якщо немає персоніфікації і застережень про безоплатне харчування в колективному договорі, фіскали останнім часом при перевірках намагаються із загальної вартості харчування пришити ПДФО (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 95, с. 10). Тоді платникам доводиться шукати захисту в судінстанціях (постанова ВС від 10.06.2019 р. у справі № 808/3611/16, див. reyestr.court.gov.ua/Review/82294411 // «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 54, с. 21).

Зважаючи на це, треба максимально розмивати коло потенційних споживачів води, чаю, кави, продуктів харчування і не обмежувати його тільки працівниками. Приміром, передбачити, що пригоститися зі шведського столу можуть у тому числі партнери/відвідувачі/клієнти, а також обумовити, що пригощання призначаються, зокрема, для проведення ділових зустрічей, переговорів (а можливо, і взагалі піти все-таки шляхом обліку представницьких витрат). Тоді неможливо вирахувати дохід конкретного працівника, оскільки з’явиться невизначене число сторонніх осіб. Тож приклеїти персоніфікацію з ПДФО контролерам буде складно.