Користуємося чужим автомобілем

5.1. Використовуємо автомобіль фізичної особи

Спочатку зупинимося на ситуаціях, коли запозичується автомобіль у фізичної особи — працівника або непрацівника підприємства. Тут можливі 3 варіанти експлуатації транспортного засобу:

1) на підставі договору оренди;

2) на підставі договору позички;

3) компенсація працівнику витрат відповідно до ст. 125 КЗпП.

Розглянемо всі представлені варіанти детально.

Оренда автомобіля

Організаційні моменти. Цей варіант підходить при використанні автомобіля як працівника підприємства, так і сторонньої фізособи. Цивільно-правові відносини у сфері оренди транспортних засобів урегульовано § 5 гл. 58 ЦКУ.

Для того щоб оренда автомобіля відбулася, передусім необхідно укласти відповідний договір. При цьому зверніть увагу:

Якщо цього не зробити, договір вважатиметься нікчемним (ст. 220 ЦКУ). Причому згідно з ч. 1 ст. 236 ЦКУ нікчемний правочин є недійсним з моменту його вчинення (для визнання його таким рішення суду не потрібне).

Проте суд може визнати такий договір дійсним. Так може статися, якщо сторони домовилися про всі істотні умови договору, що підтверджується письмовими доказами, і при цьому відбулося повне або часткове виконання договору (ч. 2 ст. 220 ЦКУ).

Інша справа, коли орендодавець зареєстрований як фізична особа — підприємець (далі — ФОП) і надає транспортний засіб в оренду в межах своєї підприємницької діяльності. У цьому випадку нотаріальне посвідчення не є обов’язковим. Таку позицію свого часу підтримував і ВГСУ (див., наприклад, постанови від 14.11.2012 р. у справі № 5009/1792/12 і від 26.04.2012 р. у справі № 5015/225/11*).

* Див. за посиланням: reyestr.court.gov.ua/Review/27477949 та reyestr.court.gov.ua/Review/23736188 відповідно.

Певні особливості має укладення договору оренди з директором підприємства. Річ у тому, що сам директор не може підписувати договір від обох його сторін (зі сторони орендаря і зі сторони орендодавця). Це забороняє ч. 3 ст. 238 ЦКУ. У такій ситуації від імені підприємства-орендаря повинна виступати інша особа, уповноважена директором на підписання подібних договорів (наприклад, його заступник). Інакше договір може бути визнаний недійсним.

Майте на увазі: у договорі мають бути зазначені всі істотні умови оренди — об’єкт оренди, строк оренди, розмір орендних платежів, регулярність їх виплати тощо.

Цікавий момент! Якщо в договорі строки виплати орендної плати не визначені, її виплачують щомісячно (ч. 5 ст. 762 ЦКУ). У договорі не встановлено строк оренди? Тоді договір вважається укладеним на невизначений строк (ч. 2 ст. 763 ЦКУ).

Важливо! Приймаючи в оренду автомобіль, підприємство повинно отримати від його власника свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу (техпаспорт). На це вказує п. 2.2 Правил дорожнього руху. Крім того, за бажанням сторін можна оформити тимчасовий реєстраційний талон (п. 16 Порядку № 1388).

Надходження орендованого автомобіля має бути обов’язково задокументовано. Із цією метою використовують акт приймання-передачі транспортного засобу в оренду. Законодавчо встановленої форми такого документа немає. Тому його слід скласти в довільній формі. Так само оформляють і повернення автомобіля орендодавцю після закінчення строку оренди.

Бухгалтерський облік. Перше, що потрібно тут знати:

Адже до нього не переходить право власності на такий транспортний засіб. Проте відобразити надходження орендованого автомобіля в обліку все ж потрібно. Для цього використовують спеціальний позабалансовий рахунок 01 «Орендовані необоротні активи». При цьому зверніть увагу: облікувати на цьому рахунку автомобіль потрібно за вартістю, зазначеною в договорі оренди (п. 8 П(С)БО 14, Інструкція № 291).

При використанні орендованого автомобіля підприємство нестиме певні витрати. Передусім це витрати на сплату орендних платежів. Їх слід обліковувати на відповідних рахунках обліку витрат залежно від функціонального призначення орендованого автомобіля:

— 23 — якщо він бере участь безпосередньо в процесі виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг і сума орендної плати може бути прямо віднесена на конкретний вид продукції, робіт, послуг (п. 14 П(С)БО 16);

— 91 — якщо автомобіль використовують для загальновиробничих цілей (п.п. 15.4 П(С)БО 16);

— 92 — якщо його використовують для адміністративних цілей (абзац четвертий п. 18 П(С)БО 16);

— 93 — якщо автомобіль використовують для збутових цілей (абзац восьмий п. 19 П(С)БО 16);

— 94 — в інших випадках використання автомобіля в операційній діяльності (абзац десятий п. 20 П(С)БО 16).

Крім того, при використанні орендованого автотранспорту для створення (будівництва) власних об’єктів необоротних активів орендну плату включають до первісної вартості таких створюваних об’єктів шляхом капіталізації за дебетом рахунка 15 «Капітальні інвестиції».

Достатньо часто трапляються ситуації, коли орендар платить за оренду авансом за декілька звітних періодів наперед. У такому разі відразу включити суму орендної плати до складу витрат не можна. Спершу її потрібно відобразити на рахунку 39, а вже потім списувати на витрати діяльності підприємства в тих періодах, до яких вона належить (п. 9 П(С)БО 14).

Інші витрати, які підприємство несе в процесі утримання й експлуатації орендованого автомобіля (витрати на поточний ремонт, ТО, паркування, страхування* тощо), згідно з нормами П(С)БО 16 відображають на тих же рахунках обліку витрат, що й орендну плату.

* Якщо згідно з договором оренди страхування здійснюється за рахунок орендаря.

Крім того, сторони в договорі оренди можуть передбачити обов’язок або можливість орендаря здійснювати капітальний ремонт автомобіля та/або його поліпшення (модернізацію, модифікацію, дообладнання тощо), що приводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від його використання. Що буде з витратами на такі заходи, ми розповімо в підрозділі 5.3 на с. 83.

ПДФО і ВЗ. Дохід, що отримується фізособою-орендодавцем від надання в оренду автомобіля, відповідно до п.п. 164.2.20 ПКУ підлягає обкладенню ПДФО. А оскільки всі доходи, які згідно з п. 164.2 ПКУ входять до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника ПДФО, потрапляють до бази обкладення ВЗ (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ, п.п. 163.1.1 згаданого Кодексу), утримати з орендної плати доведеться ще й цей збір. Про необхідність обкладення орендних платежів ВЗ свідчить і роз’яснення фіскалів, наведене в підкатегорії 132.02 БЗ.

Обчислити, утримати і перерахувати до бюджету ПДФО і ВЗ з такого доходу повинне підприємство — орендар транспортного засобу, яке виступає в цьому випадку податковим агентом (п.п. 14.1.180 ПКУ).

Ставка ПДФО становить 18 % від суми доходу у вигляді орендної плати, а ставка ВЗ — 1,5 % від цієї ж суми.

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ дохід у вигляді орендної плати відображають з ознакою доходу «127» як виплату інших доходів (див. роз’яснення фіскалів у підкатегорії 103.25 БЗ).

Тепер про витрати на утримання орендованого автомобіля. За загальним правилом здійснювати витрати, пов’язані з його використанням, повинен орендар (ч. 2 ст. 801 ЦКУ). Отже, вартість витрат з утримання об’єкта оренди, яку оплатив орендар, не є доходом фізособи-орендодавця, оскільки жодного економічного ефекту він не отримує.

Але майте на увазі: якщо такі витрати з будь-яких причин здійснює орендодавець з подальшою їх компенсацією орендарем, у фізособи-орендодавця виникає оподатковуваний дохід у вигляді додаткового блага (п.п. «г» п.п. 164.2.17 ПКУ). Його доведеться обкласти ПДФО за стандартною ставкою — 18 %. У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ цей дохід підприємство-орендар покаже з ознакою «126». Звісно, у такій ситуації доведеться утримати і ВЗ.

Крім того, в певних випадках можуть «спливти» ПДФО і ВЗ при капітальному ремонті та/або поліпшенні автомобіля, що збільшують майбутні економічні вигоди від використання автомобіля. Про це детальніше ви можете прочитати в підрозділі 5.3 на с. 83.

ЄСВ. А ось про ЄСВ узагалі турбуватися не доведеться. Річ у тому, що до бази нарахування ЄСВ потрапляють винагороди за цивільно-правовим договором за виконані роботи (надані послуги) (п. 1 ст. 7 Закону № 2464).

Водночас

Згодні з цим і фіскали (див. роз’яснення в підкатегорії 301.03 БЗ).

У частині ТО та ремонтів (як поточних, так і капітальних) ЄСВ також не виникає.

Податок на прибуток. З податком на прибуток у цьому випадку все стандартно: базу оподаткування слід визначати виходячи з бухгалтерського фінрезультату до оподаткування. Високодохідники і малодохідники-добровольці додатково коригують його на різниці, визначені ПКУ.

У разі використання орендованого автомобіля такі різниці можуть виникнути, якщо підприємство проводило його поліпшення, яке спричинило створення об’єкта інших необоротних матеріальних активів*.

* Більше про це див. у підрозділі 5.3 на с. 83.

ПДВ. Отримання автомобіля в оренду і його повернення жодних ПДВ-наслідків не матимуть, оскільки такі операції не є об’єктом обкладення ПДВ. На це прямо вказує п.п. 196.1.2 ПКУ.

Щодо орендної плати шансів на податковий кредит з ПДВ у підприємства-орендаря також немає, оскільки воно має справу зі звичайною фізособою, яка не є платником цього податку.

Не буде податкового кредиту з ПДВ і при здійсненні підприємством-орендарем страхування автомобіля. Нагадаємо: такі операції не є об’єктом обкладення ПДВ згідно з п.п. 196.1.3 ПКУ.

А ось «вхідний» ПДВ за товарами та послугами, придбаними для утримання й експлуатації орендованого автомобіля (стоянка, ремонт, ТО, ПММ), підприємство має право віднести до податкового кредиту. Для цього, звичайно, воно повинно мати зареєстровану в ЄРПН податкову накладну. Але пам’ятайте: при використанні орендованого автомобіля в негосподарській діяльності підприємства або в неоподатковуваних ПДВ операціях доведеться нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання із цього податку (п. 198.5 ПКУ).

Закріпимо все вищесказане на прикладі.

Приклад 5.1. Підприємство уклало з фізичною особою (непрацівником підприємства) договір оренди автомобіля строком на 1 рік. Вартість транспортного засобу, зазначена в договорі, — 200000,00 грн.

Автомобіль використовується для адміністративних цілей.

У поточному місяці були понесені такі витрати, пов’язані з використанням автомобіля:

— орендна плата — 1200,00 грн.;

— оплата вартості бензину — 2340,00 грн. (у тому числі ПДВ — 390,00 грн.).

На підставі первинних документів вартість витраченого у рамках господарської діяльності бензину склала (без ПДВ) 1800,00 грн.

Витрати відповідають встановленим нормам.

Як зазначені операції відобразити в обліку підприємства, покажемо в табл. 5.1.

Таблиця 5.1. Облік оренди автомобіля у фізичної особи

Договір позички

Організаційні моменти. Ще один допустимий варіант використання транспортного засобу фізичної особи — на підставі договору позички. Правові аспекти такого виду договору закріплено в гл. 60 ЦКУ. Причому згідно з ч. 3 ст. 827 згаданого Кодексу до цього договору також застосовуються положення гл. 58 ЦКУ про найм (оренду). Тобто позичка й оренда — схожі правові конструкції, але є між ними й відмінності.

Згідно з ч. 2 ст. 827 ЦКУ за договором позички користування річчю є безоплатним, якщо сторони прямо домовилися про це або якщо це випливає із суті відносин між ними. У зв’язку із цим безоплатність користування автомобілем слід обумовити безпосередньо в договорі позички.

Відмінною ознакою договору позички є також те, що позичкодавець може вимагати його розірвання і повернення автомобіля у власне користування в будь-який час до закінчення строку дії договору, якщо (ч. 2 ст. 834 ЦКУ):

1) у зв’язку з непередбаченими обставинами автомобіль став потрібен йому самому;

2) користування автомобілем не відповідає його призначенню й умовам договору;

3) автомобіль самовільно переданий у користування іншій особі;

4) в результаті недбалого поводження з автомобілем він може бути знищений або пошкоджений.

Укласти договір позички з фізичною особою підприємство повинно в письмовій формі (ч. 2 ст. 828 ЦКУ). А ось нотаріальне посвідчення договору при позичці наземних самохідних транспортних засобів (до яких належать і автомобілі) не потрібно (ч. 4 ст. 828 ЦКУ). Підтвердження цьому можна знайти, зокрема, в ухвалі Вінницького апеляційного адмінсуду від 07.04.2015 р. у справі № 822/59/15*.

* Див. reyestr.court.gov.ua/Review/43566643.

Як і у випадку з орендою, договір позички не може бути підписаний від обох сторін однією і тією ж особою. Тому якщо автомобіль у безоплатне користування надає директор підприємства, він повинен делегувати право підпису від імені підприємства іншому працівнику (наприклад, своєму заступнику).

Отримання автомобіля і його повернення оформляють актом приймання-передачі.

Бухгалтерський облік. У плані бухгалтерського обліку ситуація з «позиченим» автомобілем така ж, як і з його орендою. Тобто включити його до складу ОЗ підприємство-орендар не може, оскільки відсутній перехід права власності. Тому за аналогією з орендою обліковувати такий автомобіль слід на позабалансовому рахунку. Окремого рахунку для таких необоротних активів немає. Проте вважаємо, не буде помилкою обліковувати автомобіль, отриманий у позичку, на рахунку 01, відкривши до нього окремий субрахунок.

Витрати, які підприємство несе в процесі експлуатації транспортного засобу, отриманого за договором позички, осядуть на тих же рахунках обліку, що й при оренді (див. с. 73).

ПДФО, ВЗ, ЄСВ. При виборі «позичкового» варіанта експлуатації автомобіля фізичної особи турбуватися про ПДФО, ВЗ і ЄСВ підприємству-користувачу не доведеться. Адже договір позички в загальному випадку не передбачає отримання будь-яких доходів фізособою-позичкодавцем. І якщо витрати з утримання та експлуатації автомобіля підприємство приймає на себе, а ті, що дістаються його власнику, йому не компенсує, то доходів, які обкладалися б ПДФО і ВЗ, виникати не буде. Обкладати ЄСВ, відповідно, також нічого.

Водночас дохід може мати місце, якщо підприємство-користувач згідно з договором позички здійснює капремонт та/або поліпшення автомобіля, витрати на які власник такого транспортного засобу не компенсує. Які податкові наслідки це спричинить, ви можете дізнатися в підрозділі 5.3 на с. 83.

Податок на прибуток і ПДВ. Ані отримання автомобіля в користування, ані його повернення позичкодавцю до будь-яких наслідків із цих податків не призводять.

Що стосується витрат на утримання автомобіля та його ремонт, то тут усе так само, як при оренді (див. с. 74).

Компенсація згідно зі ст. 125 КЗпП

Організаційні моменти. Такий спосіб використання чужого автомобіля підійде для випадку, коли підприємство збирається використовувати автомобіль працівника. Так, у ст. 125 КЗпП говориться про право працівників, які використовують свої інструменти для потреб підприємства, отримати компенсацію за їх знос (амортизацію). Причому поняття «інструмент» тут варто розглядати в його широкому значенні — як засіб праці, яким можна вважати й автомобіль.

Виплачувати компенсацію працівнику при використанні його автомобіля для потреб підприємства без оформлення договору оренди дозволяють і податкові органи (див. роз’яснення в підкатегорії 103.02 БЗ). Що стосується судової практики із цього питання, то вона різна. Трапляються як позитивні, так і негативні рішення судів.

Застосовувати такий спосіб доцільно в ситуації, коли автомобіль використовується в діяльності роботодавця лише в межах робочого часу (або нерегулярно). Решту часу (неробочого) працівник може використовувати його на власний розсуд (на відміну від договорів оренди і позички, на час дії яких автомобіль передається у володіння/користування підприємства).

У разі вибору таких взаємовідносин на плечі підприємства не лягають обов’язки з підтримання автомобіля в належному технічному стані, як це відбувається при оренді й позичці. Будь-які витрати на підтримання автомобіля «у формі» підприємство може компенсувати працівнику виключно на власний розсуд. Але в такого варіанта є й мінуси. Так, використовувати особистий автомобіль працівника в будь-який зручний для себе час без отримання на це його згоди, укладати від імені підприємства договори перевезення та інші договори відповідно до призначення транспортного засобу не можна.

А як же оформити подібні відносини між роботодавцем і працівником — власником транспортного засобу? Дуже просто. Працівнику достатньо подати заяву з проханням дозволити йому використовувати особистий автотранспорт при виконанні своїх трудових обов’язків. Роботодавець, у свою чергу, на підставі заяви працівника повинен видати наказ (розпорядження) про виплату компенсації працівнику за використання для потреб підприємства його особистого автомобіля. У ньому, серед іншого, слід зазначити мету і період використання автомобіля, розмір та порядок виплати компенсації.

При цьому зверніть увагу: положення про можливість використання особистого автомобіля працівника з виплатою йому відповідної компенсації рекомендуємо включити до колективного договору.

Важливо! Бажано, щоб за кермом такого транспортного засобу був сам працівник, який є його власником. Це пов’язано з тим, що за ст. 125 КЗпП компенсація виплачується працівнику, який використовує свій інструмент для потреб підприємства.

А якщо потрібно здійснити ремонт або ТО такого транспортного засобу? За чий рахунок «банкет»? Суворо кажучи, у підприємства-роботодавця, що використовує автомобіль працівника за «компенсаційним» варіантом, немає правових підстав для його ремонту і ТО. Проте на практиці таке може траплятися. У цьому випадку пам’ятайте: якщо підприємство здійснює такі витрати, бажано, щоб працівник компенсував їх вартість. Інакше матиме місце безоплатне надання співробітникові робіт/послуг з відповідним оподаткуванням (див. нижче).

Також немає в роботодавця підстав відшкодовувати працівнику й вартість ПММ. Але і працівник навряд чи платитиме за заправку автомобіля, який використовується для господарських потреб підприємства, зі своєї кишені. Як же бути в такій ситуації?

Вважаємо, що найоптимальніший варіант у цьому випадку — заправка автомобіля паливом, купленим підприємством. Тобто підприємство, придбаваючи паливо, оприбутковує його на баланс, а потім списує на підставі підтвердних документів (наприклад, подорожніх листів)*. При цьому закупівля ПММ може здійснюватися як за готівковий (через підзвіт, у тому числі водієм), так і за безготівковий розрахунок. При такому варіанті працівник формально не несе жодних витрат, а отже, і компенсувати йому нічого.

* Більше про облік придбання і використання ПММ див. у підрозділі 3.2 на с. 38.

Якщо ж працівник придбає ПММ за свій рахунок, а підприємство компенсує їх вартість на підставі відповідної заяви (без оприбуткування на підприємстві), такі суми потраплять до оподатковуваного доходу працівника (див. нижче).

Бухгалтерський облік. Компенсаційні витрати за використання особистого автомобіля працівника в бухгалтерському обліку відображають залежно від функціонального призначення транспортного засобу, що використовується, тобто за дебетом рахунків 23, 91, 92, 93 або 94.

Оскільки як компенсацію роботодавець відшкодовує знос автомобіля, потрібно розрахувати амортизацію такого транспортного засобу. Для цього необхідно знати його вартість. Підтвердним документом у такому випадку може слугувати акт експертної оцінки або інші документи (наприклад, договір купівлі-продажу).

ПДФО і ВЗ. Виплата працівнику компенсації за користування його особистим автомобілем буде для нього нічим іншим, як додатковим благом (п.п. «г» п.п. 164.2.17 ПКУ). А отже, з такої виплати доведеться сплатити до бюджету ПДФО і ВЗ*. Про обкладення такої компенсації ПДФО говориться й у роз’ясненні фіскалів з підкатегорії 103.02 БЗ.

* Нагадаємо, що до бази обкладення ВЗ потрапляють усі доходи, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника ПДФО, визначеного п. 164.2 ПКУ (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ, п.п. 163.1.1 ПКУ).

Якщо підприємство за свій рахунок здійснило ТО та/або ремонт автомобіля, а працівник не компенсував його вартість, тут також матиме місце додаткове благо в розмірі вартості зазначених заходів. А отже, знову привіт, ПДФО і ВЗ. Підтверджують це й фіскали у своїй консультації, наведеній у підкатегорії 103.02 БЗ.

Це стосується і компенсації працівнику вартості ПММ. Проте якщо ви використовуватимете наведений вище варіант «прогону» палива через підприємство, дохід у працівника не виникне.

Ставка ПДФО на доходи у вигляді додаткового блага — 18 %, ставка ВЗ — 1,5 %.

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ доходи у вигляді додаткового блага відображають з ознакою доходу «126».

ЄСВ. Суми компенсації за використання автомобіля в госпдіяльності підприємства не включаються до фонду оплати праці (п. 3.22 Інструкції № 5). Крім того, такі виплати містяться в п. 11 розд. I Переліку № 1170. Усе це вказує на те, що

Іншу ситуацію маємо з ремонтами і ТО, виконаними за рахунок коштів підприємства. Їх вартість, найімовірніше, віднесуть до об’єкта нарахування ЄСВ. Те ж стосується і прямої компенсації працівнику вартості ПММ (без оприбуткування палива на балансі підприємства). Такі суми можуть бути розцінені контролюючими органами як інші виплати, що мають індивідуальний характер (п.п. 2.3.4 Інструкції № 5). А вони у складі інших заохочувальних і компенсаційних виплат входять до фонду оплати праці і, відповідно, потрапляють до бази нарахування ЄСВ (абзац перший п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464).

Податок на прибуток і ПДВ. З обліком податку на прибуток проблем узагалі немає. Тут — повна орієнтація на бухгалтерський облік. Так, об’єкт обкладення податком на прибуток у цьому випадку і малодохідники, і високодохідники визначають виключно на підставі бухгалтерського фінансового результату до оподаткування без будь-яких коригувань.

Що стосується ПДВ, то компенсація витрат працівнику підприємства не підпадає під об’єкт обкладення цим податком (п. 185.1 ПКУ).

Облік «компенсаційного» варіанта використання автомобіля працівника розглянемо на прикладі.

Приклад 5.2. Працівник відділу збуту періодично використовує особистий автомобіль у господарських цілях підприємства (для доставки товару). Можливість використання автомобіля для господарських потреб підприємства прописана в колективному договорі. Сума компенсації становить 100,00 грн./дн.

У липні 2019 року автомобіль використовувався у господарських цілях підприємства протягом 12 днів. Керівник підприємства підписав наказ про компенсацію зносу автомобіля.

Також працівник надав до бухгалтерії авансовий звіт про закупівлю бензину для потреб підприємства на суму 1080,00 грн. (у тому числі ПДВ — 180,00 грн.). На підставі первинних документів вартість списаного (в межах Норм № 43) бензину становила 900,00 грн.

Відображення зазначених операцій в обліку покажемо в табл. 5.2.

Таблиця 5.2. Облік компенсації за ст. 125 КЗпП

5.2. Орендуємо автомобіль у суб’єкта господарювання

Звичайно, запозичувати автомобіль можна не лише у фізосіб. Так, без проблем можна орендувати транспортний засіб в іншого суб’єкта господарювання (юрособи або ФОП). Але для цього потрібно дотриматися всіх правил оформлення таких взаємовідносин, а потім ще й коректно відобразити такі операції в бухобліку. Про те, як це зробити, і йтиметься далі.

Організаційні моменти

Нагадаємо, що правове регулювання договору оренди (найму) транспортного засобу здійснюється на підставі § 5 гл. 58 ЦКУ. Водночас «орендні» відносини між суб’єктами господарювання регулює ще й § 5 гл. 30 ГКУ. Таким чином, норми цих двох Кодексів потрібно застосовувати в тандемі*. При цьому пам’ятаючи, що

* Застосовувати до договорів оренди норми ЦКУ дозволяє ч. 6 ст. 283 ГКУ, але з урахуванням «господарських» особливостей, передбачених цим Кодексом.

За договором оренди одна сторона (орендодавець) передає іншій стороні (орендареві) за плату на певний строк у користування майно для здійснення господарської діяльності (ч. 1 ст. 283 ГКУ).

Зауважте, що в договорі оренди між суб’єктами господарювання мають бути зазначені такі істотні умови (ч. 1 ст. 284 ГКУ):

1) об’єкт оренди (склад і вартість майна з урахуванням її індексації);

2) строк, на який укладається договір оренди;

3) орендна плата з урахуванням її індексації;

4) порядок використання амортизаційних відрахувань;

5) відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу.

Для укладення договору оренди автомобіля між суб’єктами господарювання достатньо простої письмової форми.

Передачу і повернення орендованого в суб’єкта господарювання автотранспорту оформляють актом приймання-передачі.

Витрати на утримання й експлуатацію орендованого автомобіля (ТО, заміна шин і акумуляторів, прибирально-мийні роботи, заправка паливом, оплата послуг автостоянки тощо) покладаються на орендаря. При цьому договором може бути передбачено, що такі витрати орендар:

— оплачує самостійно;

— компенсує орендодавцю у складі орендної плати;

— відшкодовує орендодавцю окремим платежем.

Розібравшись з організаційними питаннями, перейдемо до порядку обліку оренди автомобіля.

Облік оренди

Бухгалтерський облік. Бухгалтерський облік оренди автомобіля в суб’єкта господарювання абсолютно такий же, як і у випадку оренди в простої фізособи. Коротко нагадаємо основні моменти.

Так, об’єкт оренди підприємство-орендар відображає на позабалансовому рахунку 01 (за вартістю, зазначеною з договорі).

Орендну плату, а також витрати, пов’язані з утриманням та експлуатацією орендованого автомобіля (незалежно від того, оплачуються вони безпосередньо постачальникам послуг чи відшкодовуються орендодавцю), показують за дебетом рахунків 15, 23, 91, 92, 93 або 94 — залежно від напряму використання автомобіля.

Якщо орендар перераховує орендну плату авансом, то таку суму відображають за дебетом рахунка 39. Надалі списання витрат майбутніх періодів здійснюють у тих місяцях, за які орендну плату було перераховано.

Податок на прибуток. З обліком податку на прибуток також усе просто. Нагадаємо, що на сьогодні об’єктом обкладення цим податком є бухгалтерський фінрезультат до оподаткування. Але високодохідники і малодохідники-добровольці зобов’язані додатково коригувати його на різниці, встановлені розд. ІІІ ПКУ. У разі отримання автомобіля в оренду і подальшого його повернення жодних різниць не буде.

Також не передбачені жодні спеціальні коригування фінрезультату до оподаткування при сплаті орендних платежів. Водночас пам’ятайте про загальне обмеження за витратами на товари, роботи і послуги, встановлене п.п. 140.5.4 ПКУ.

Так, дотримуючись цього підпункту, бухгалтерський фінрезультат необхідно збільшити на 30 % вартості орендної послуги, якщо вона придбана в неприбуткової організації*, внесеної до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого придбання. Але роблять це, тільки якщо сума вартості товарів, робіт і послуг, придбаних у таких організацій, сукупно протягом звітного (податкового) року перевищила 25 розмірів МЗП, установленої на 1 січня звітного (податкового) року (у 2019 році — 104325 грн.). Зазначимо, що ця різниця може виникнути також у разі оренди автомобіля в нерезидента**.

* Крім бюджетних установ, Накопичувального фонду, недержавних пенсійних фондів і неприбуткової організації, що є об’єднанням страховиків, якщо участь страховика в такому об’єднанні є умовою здійснення його діяльності відповідно до закону.

** У цьому спецвипуску на відносинах з нерезидентами ми детально не зупиняємося. Прочитати більше про коригування, встановлене п.п. 140.5.4 ПКУ, ви можете в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 52, с. 26 і 2018, № 81, с. 2.

Крім того, зауважте, що податковоприбуткові різниці можуть виникнути у високодохідників і малодохідників-добровольців у разі здійснення поліпшень орендованого автомобіля (див. с. 85).

ПДВ. Як ми вже згадували раніше, отримання автомобіля в операційну оренду не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.2 ПКУ). А отже, жодних наслідків у ПДВ-обліку підприємства-орендаря така операція не викличе. Тобто права на податковий кредит за такою операцією воно мати не буде.

Також без податкових наслідків відбудеться повернення об’єкта оренди орендодавцю після закінчення строку дії договору (якщо орендар не провів якісь поліпшення об’єкта).

Інша справа з орендною платою. Так, при оренді автотранспортного засобу в суб’єкта господарювання — платника ПДВ орендар має право включити «вхідний» ПДВ до складу податкового кредиту із цього податку в загальному порядку (якщо, звичайно, він сам є платником ПДВ). При цьому не забувайте: право на податковий кредит має бути підтверджене відповідним чином оформленою податковою накладною, зареєстрованою в ЄРПН.

Також за наявності податкових накладних, зареєстрованих у ЄРПН, орендар має право врахувати у складі свого податкового кредиту суми «вхідного» ПДВ за послугами, пов’язаними з утриманням та експлуатацією орендованого автомобіля.

Але тут важливо пам’ятати: якщо ви використовуєте орендований транспортний засіб у негосподарській діяльності підприємства або в неоподатковуваних ПДВ операціях, то вслід за податковим кредитом з ПДВ вам необхідно нарахувати ще й компенсуючі податкові зобов’язання із цього податку (п. 198.5 ПКУ).

Розглянемо «орендний» приклад.

Приклад 5.3. Підприємство «Давид» отримало від підприємства «Голіаф» в оренду автомобіль, який використовуватиме директор підприємства в службових цілях.

Вартість об’єкта оренди згідно з угодою — 150000,00 грн.

Щомісячна сума орендних платежів — 2880,00 грн. (у тому числі ПДВ — 480,00 грн.). За умовами договору, орендар вносить орендну плату авансом за два наступні місяці. У травні 2019 року підприємством були сплачені орендні платежі за червень і липень 2019 року.

Крім того, орендар щомісячно (до 5-го числа місяця, що настає за місяцем здійснення витрат) оплачує послуги автостоянки. Ці витрати становили:

— у червні — 720,00 грн. (у тому числі ПДВ — 120,00 грн.);

— у липні — 576,00 грн. (у тому числі ПДВ — 96,00 грн.).

Вартість списаних на підставі підтвердних документів ПММ (без ПДВ) становила за червень — 3200,00 грн., за липень — 2800,00 грн. (витрати в межах затверджених норм).

Як зазначені операції орендар повинен відобразити у своєму обліку, ви побачите в табл. 5.3.

Таблиця 5.3. Облік витрат на оренду автомобіля

Якщо орендодавець — підприємець

Окремо варто зупинитися на випадку, коли автомобіль орендується у фізособи-підприємця. У цілому, облік у підприємства-орендаря в такому разі буде таким же, як ми розглянули вище. Проте при виплаті доходу ФОП потрібно також розуміти, чи буде такий дохід обкладатися ПДФО, ВЗ і ЄСВ. У цьому і будемо розбиратися.

ПДФО і ВЗ. Розглянемо окремо оподаткування доходів загальносистемників і єдиноподатників.

Почнемо із загальносистемників. Їм «вердикт» виносить п. 177.8 ПКУ. У ньому сказано, що при нарахуванні (виплаті) доходів підприємцю ПДФО не утримують, якщо такий підприємець надасть копію документа, що підтверджує його держреєстрацію як суб’єкта підприємницької діяльності. Такими документами можуть бути виписка або витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань (далі — ЄДР).

Цією ж нормою ПКУ потрібно керуватися й у випадку з ВЗ (див. консультацію в підкатегорії 132.05 БЗ).

Тобто якщо підприємець-загальносистемник надає копію одного зі згаданих вище документів, що підтверджують його підприємницький статус, утримувати ПДФО і ВЗ з доходу, який йому виплачується, не потрібно.

Причому зверніть увагу: для неутримання ПДФО і ВЗ не обов’язково знати, якими видами діяльності має право займатися ваш контрагент. Головне, щоб він просто був зареєстрований як підприємець.

Про них ми говорили в підрозділі 5.1 на с. 72.

Тепер про єдиноподатників. Тут потрібно звернутися до п.п. 165.1.36 ПКУ. Згідно з цим підпунктом до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника ПДФО не включається дохід ФОП, з якого сплачується єдиний податок згідно зі спрощеною системою оподаткування.

Ця ж норма поширюється і на ВЗ. Адже п.п. 1.7 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ звільняє від ВЗ усі доходи, які не обкладаються ПДФО, крім зазначених безпосередньо в цьому підпункті. При цьому серед таких «виняткових» доходів доходи ФОП-єдиноподатника, наведені в п.п. 165.1.36 ПКУ, відсутні. Про неутримання в цьому випадку ВЗ говорять і податківці (див. лист ДФСУ від 11.12.2015 р. № 26417/6/99-99-17-03-03-15).

Але і тут для неоподаткування підприємцеві необхідно підтвердити свій «єдиноподатковий» статус. Раніше фіскали говорили, що для цього достатньо перевірити відомості про ФОП у Реєстрі платників єдиного податку, розміщеному на офіційному веб-порталі ДФСУ (cabinet.sfs.gov.ua/registers/edpod). Проте на сьогодні податківці змінили свою думку. Тепер вони вважають, що для неутримання ПДФО підприємець-єдиноподатник повинен надати підприємству, який має з ним господарські відносини, копію документа, що підтверджує його держреєстрацію (витяг або виписку з ЄДР), і за необхідності — копію витягу з Реєстру платників єдиного податку (див. роз’яснення з підкатегорії 107.12 БЗ). І хоч аналогічного роз’яснення щодо ВЗ фіскали не надають, вважаємо, для неутримання цього збору вони вимагатимуть ті самі документи.

Якщо зазначені документи надані не будуть, доведеться оподаткувати «орендний» дохід ФОП у загальному порядку як дохід звичайної фізособи (див. с. 73).

Важливо! При нарахуванні (виплаті) доходу від здійснення підприємницької діяльності ФОП, місцезнаходженням або місцем проживання яких є тимчасово окупована територія* (незалежно від системи оподаткування), суб’єкт господарювання, що нараховує (виплачує) такий доход, зобов’язаний утримати ПДФО. Така вимога встановлена п.п. 38.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.

* Перевірити, чи перереєструвався ФОП на підконтрольній Україні території, можна на сайті Мін’юсту: usr.minjust.gov.ua/ua/freesearch.

А як бути з ВЗ у цьому випадку? Оскільки нарахування і сплату ВЗ здійснюють у такому ж порядку, що і ПДФО, з доходу ФОП, зареєстрованого на окупованій території, також необхідно утримати ВЗ. Це підтверджують і податківці в консультації, розміщеній у підкатегорії 132.02 БЗ, а також у численних індивідуальних податкових консультаціях (див., зокрема, листи ДФСУ від 22.05.2017 р. № 12807/7/99-99-13-01-01-17, від 19.04.2017 р. № 8273/6/99-99-13-02-03-15 і від 05.04.2017 р. № 7081/6/99-99-13-02-03-15).

Детальніше про утримання ПДФО і ВЗ у такій ситуації викладено в спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 76, с. 73.

Майте на увазі: необкладення доходу підприємця ПДФО і ВЗ не звільняє підприємство-орендаря від відображення нарахованих і виплачених ФОП сум у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «157».

ЄСВ. Як ми вже говорили, згідно з абзацом першим п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464 до бази нарахування ЄСВ потрапляють винагороди за цивільно-правовими договорами за виконані роботи (надані послуги). При цьому надання майна в оренду згідно з ЦКУ не є ні виконанням робіт, ні наданням послуг (див. роз’яснення в підкатегорії 301.03 БЗ). Тому питання про нарахування ЄСВ не виникає.

5.3. Ремонт і поліпшення орендованого автомобіля

Правовий аспект

Згідно зі ст. 776 ЦКУ поточний ремонт здійснюється орендарем і за його рахунок (якщо договором або законом не встановлено інше). А ось обов’язок проводити капітальний ремонт у загальному випадку покладається на орендодавця. При цьому доцільно прописати в договорі оренди строки, у які слід проводити капітальний ремонт. Якщо такі строки не встановлено, капремонт має бути проведений у розумний строк (ч. 2 ст. 776 ЦКУ). Водночас питання про те, на яку зі сторін покладений обов’язок з проведення капітального ремонту, може вирішуватися договором інакше. Наприклад, покладати цей обов’язок на орендаря або обумовлювати спільне проведення такого ремонту орендодавцем і орендарем.

Інша ситуація складається, якщо йдеться про поліпшення орендованого майна (ст. 778 ЦКУ). Тобто коли певні зміни в предметі найму підвищують можливості з його використання, але при цьому такі зміни не були необхідні. На кого відносити витрати, пов’язані з поліпшеннями орендованого автомобіля? Це залежить від того, (1) чи можна поліпшення відокремити від автомобіля без його пошкодження та (2) чи дав орендодавець згоду на проведення поліпшень.

Поліпшення, що можна відокремити, орендар має право вилучити і залишити в себе (ч. 2 ст. 778 ЦКУ). Крім того, такі поліпшення орендар може продати не орендодавцю, а третій особі (наприклад, новому орендарю)**. У цьому випадку питання про відшкодування орендодавцем вартості такого поліпшення взагалі не виникає.

** Детально про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 34-35, с. 43.

Зовсім інша річ — поліпшення, яке не можна відокремити. Тут потрібно з’ясувати, виконано воно за згодою орендодавця чи без неї.

Згідно з ч. 1 ст. 778 ЦКУ поліпшення орендованого майна повинно здійснюватися тільки за згодою орендодавця. Але на практиці орендарі не завжди виконують цю вимогу.

Якщо згоду отримано, орендар має право вимагати від орендодавця відшкодування вартості невідокремлювальних поліпшень або заліку їх вартості в рахунок орендних платежів (ч. 3 ст. 778 ЦКУ).

Вимагати їх відшкодування від орендодавця підстав немає, оскільки вносити будь-які зміни в орендоване майно на власний розсуд орендар не мав права (ч. 5 ст. 778 ЦКУ). Передача цих поліпшень при поверненні об’єкта оренди виглядатиме як безоплатна передача з усіма обліковими наслідками.

Але це загальне правило, від якого сторони за згодою між собою можуть відступити. Зокрема, вже після проведення поліпшень витрати на них можуть бути схвалені орендодавцем, після чого він відшкодовує їх орендареві.

Тобто у відносинах між орендодавцем і орендарем можливі ситуації, коли:

1) орендований автомобіль поліпшується за згодою орендодавця (або з відшкодуванням орендареві понесених витрат, або без такого відшкодування);

2) орендований автомобіль поліпшується без згоди орендодавця.

Як відображати «ремонтно-поліпшувальні» витрати в обліку орендаря? Це залежить від того, який саме комплекс робіт проводиться щодо орендованого автомобіля, до чиїх обов’язків входить виконання цих робіт, а також чи отримана згода орендодавця на ремонт або поліпшення.

Бухгалтерський облік

Розглянемо, як відображаються в бухгалтерському обліку ремонти і поліпшення орендованого автомобіля залежно від того, чи компенсує орендодавець витрати орендаря.

Припустимо, орендар здійснює витрати на підтримку орендованого автомобіля в робочому стані (технічне обслуговування, ремонт тощо) і орендодавець їх не компенсує. Жодних особливих правил для витрат на поточний ремонт узятих в оренду ОЗ «орендне» П(С)БО 14 не встановлює. Тому орендар у цьому випадку керується загальними ремонтними нормами. А це означає, що витрати на такий ремонт орендар відносить на витрати звітного періоду (п. 15 П(С)БО 7, п. 32 Методрекомендацій № 561). Залежно від функціонального призначення автомобіля такі витрати орендар відображає за дебетом рахунків 23, 91, 92, 93, 94.

А ось якщо орендар поліпшує орендований автомобіль, то все залежить від того, чи відшкодовує орендодавець витрати на проведення поліпшень орендарю. А також від того, коли саме відбувається відшкодування (безпосередньо після проведення поліпшень чи при поверненні орендованого транспортного засобу орендодавцю).

Розпочнемо із ситуації, коли витрати на поліпшення орендодавець не відшкодовує або відшкодовує після закінчення строку дії договору оренди. Тоді згідно з п. 8 П(С)БО 14 і п. 21 Методрекомендацій № 561 витрати з поліпшення орендованого транспортного засобу орендар обліковує на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», тобто капіталізує їх. Вартість завершених капітальних інвестицій орендаря в орендований ним автомобіль слід відображати на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Таким чином,

Таким чином створюється специфічний об’єкт інших необоротних матеріальних активів «Поліпшення орендованого автомобіля». Цей об’єкт підлягає амортизації з місяця, що настає за місяцем введення в експлуатацію, протягом строку корисного використання поліпшень.

При цьому строк служби зазвичай прив’язують до строку дії договору оренди. Хоча ніщо не заважає орендареві встановити й інший строк, наприклад, на рівні строку корисного використання самого поліпшеного автомобіля.

Для амортизації поліпшень можуть застосовуватися два методи: прямолінійний і виробничий. Суми нарахованої амортизації відображають на тих же витратних рахунках, що і суми орендної плати.

Після закінчення договору оренди передачу поліпшень на баланс орендодавця (який відшкодовує їх вартість) орендар відображає як продаж об’єкта інших необоротних матеріальних активів. Тобто спочатку списують суму зносу (Дт 132 — Кт 117), а потім переводять залишкову вартість об’єкта поліпшень до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (Дт 286 — Кт 117).

Дохід від реалізації об’єкта показують за кредитом субрахунку 712, а його залишкову вартість списують у дебет субрахунку 943.

Якщо ж орендодавець не компенсує поліпшення, то залишкову вартість об’єкта «Поліпшення орендованого автомобіля» орендар списує з балансу (Дт 976 — Кт 117), як при безоплатній передачі.

Нарешті, якщо витрати орендаря на поліпшення орендованого автомобіля орендодавець компенсує відразу грошима або зараховує в рахунок майбутніх орендних платежів, ситуація інша. На наш погляд, орендарю слід відображати таку операцію як продаж робіт (послуг). Адже орендар не створює жодних необоротних активів, а тому немає підстав відображати капітальні інвестиції. Поліпшення обліковуватимуться орендодавцем у загальному порядку.

У цьому випадку всі витрати на поліпшення орендар спочатку збирає за дебетом рахунка 23. Після оформлення акта виконаних робіт відображають дохід від реалізації проводкою: Дт 377 — Кт 703. Одночасно списують собівартість робіт з поліпшення (Дт 903 — Кт 23). Тобто поліпшення орендодавцю будуть передані відразу, і надалі орендар обліковувати їх не буде (як протягом строку дії договору оренди, так і при поверненні автомобіля орендодавцю).

Отриману за поліпшення грошову компенсацію відображають як звичайне погашення дебіторської заборгованості: Дт 311 — Кт 377. Якщо «поліпшувальні» витрати орендодавець компенсує поступово, зараховуючи їх у рахунок орендної плати, то на зараховану суму орендар робить проводку: Дт 685 — Кт 377.

Податковий облік

Податок на прибуток. Малодохідники, які не коригують фінрезультат на добровільних засадах, визначають об’єкт обкладення податком на прибуток тільки за даними бухобліку. Високодохідники і малодохідники-добровольці коригують такий фінрезультат на різниці, встановлені ПКУ. Про зобов’язаних визначати податковоприбуткові різниці слід поговорити детальніше.

Щодо витрат на ремонт орендованих ОЗ, що не капіталізуються, в орендаря (незалежно від обсягу його річного доходу) немає жодних труднощів. Ці витрати він відображає за бухгалтерськими правилами без будь-яких коригувань фінрезультату.

Виняток — ремонт орендованого автомобіля, не призначеного для використання в господарській діяльності. Такі витрати в податковому обліку відображати не можна (п.п. 138.3.2 ПКУ). Тому на їх суму високодохідник-орендар збільшує фінрезультат через рядок 1.1.4 додатка РІ до декларації з податку на прибуток.

А ось з витратами, що капіталізуються, складніше. Адже високодохідники і малодохідники-добровольці повинні вести окремий податковий облік ОЗ за правилами, встановленими п. 138.3 ПКУ.

Чи підпадають поліпшення орендованого автомобіля під податкове визначення ОЗ (п.п. 14.1.138 ПКУ)? Якщо вартість поліпшень більше 6000 грн., то безумовно.

Але ж у п.п. 138.3.3 ПКУ відсутня група ОЗ, яка відповідала б субрахунку 117 (на якому поліпшення обліковують у бухобліку). До якої ж групи відносити такі поліпшення? Нічого не залишається, як обліковувати їх у групі 9 «Інші основні засоби». Згодні з таким підходом і фіскали (підкатегорія 102.05 БЗ, листи ДФСУ від 03.08.2018 р. № 3410/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і ГУ ДФС у м. Києві від 22.10.2018 р. № 4501 /ІПК/26-15-12-03-11).

Звісно, якщо строк експлуатації об’єкта «поліпшення орендованого автомобіля» в бухобліку ви встановите менше 12 років, виникнуть розбіжності між сумами бухгалтерської і податкової амортизації.

Сума «податкової» амортизації об’єкта «поліпшення» відображається в додатку АМ до декларації і переноситься до рядка 1.2.1 додатка РІ у складі загальних сум «податкової» амортизації. Водночас суми бухгалтерської амортизації поліпшень потрапляють до рядка 1.1.1 додатка РІ, таким чином збільшуючи бухгалтерський фінрезультат.

Особливий випадок — коли ви поліпшували орендований автомобіль, який не призначений для використання в господарській діяльності. У цьому разі сформувати в податковому обліку «поліпшувальний» об’єкт ОЗ і нараховувати за ним амортизацію не вийде. Адже згідно з п.п. 138.3.2 ПКУ витрати на придбання, самостійне виготовлення та поліпшення невиробничих ОЗ не підлягають амортизації. Тому тільки збільшуємо фінрезультат на суму бухгалтерської амортизації поліпшень через рядок 1.1.1 додатка РІ до декларації з податку на прибуток.

Якщо вартість поліпшень орендованого автомобіля не перевищує 6000 грн., то такі витрати не є об’єктами ОЗ у розумінні ПКУ. А отже, вони не враховуються при розрахунку «амортизаційних» різниць. Суми нарахованої за ними бухгалтерської амортизації повинні включатися у фінрезультат і впливати на об’єкт обкладення податком на прибуток без будь-яких коригувань.

Припустимо, з часом орендар вирішить повторно провести поліпшення орендованого об’єкта. Чи потрібно під кожне нове поліпшення створювати окремий об’єкт ОЗ? Вважаємо, що ні. У цьому випадку доречна аналогія з бухгалтерськими правилами обліку поліпшень власних ОЗ (п. 14 П(С)БО 7). Кожне нове поліпшення збільшує первісну вартість поліпшуваного об’єкта ОЗ. Такий же принцип застосовуємо до поліпшень орендованого об’єкта. Тобто

Виходить поліпшення об’єкта «поліпшення» ☺.

Тепер поговоримо про те, що відбувається в податковому обліку при поверненні орендодавцеві автомобіля з поліпшеннями. З малодохідниками-«безрізничниками» все просто, адже вони орієнтуються тільки на бухоблік. Цікавіше справи у високодохідників і малодохідників-добровольців.

У бухобліку залишкова вартість об’єкта «поліпшення» потрапляє у витрати. Чи може недоамортизована частина вартості такого об’єкта зменшити об’єкт обкладення податком на прибуток? Консультація з підкатегорії 102.05 БЗ свідчить, що фахівці ДФСУ не проти цього.

Звісно, зменшувати об’єкт оподаткування буде залишкова вартість, сформована в податковому обліку. У свою чергу, бухгалтерська залишкова вартість піде в збільшення фінрезультату. Адже норми пп. 138.1 і 138.2 ПКУ наказують високодохіднику визначати «ліквідаційно-продажні» різниці за ОЗ. Суми бухгалтерської та податкової залишкової вартості об’єкта «поліпшення» при цьому відображаємо відповідно в рядках 1.1.2 і 1.2.2 додатка РІ* до декларації.

* Детально про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», № 2018, № 74, с. 11; 2019, № 24, с. 16.

Але майте на увазі! Так діємо у випадку, коли сума витрат на поліпшення була більше 6000 грн. і об’єкт «поліпшення» був визнаний «податковим» ОЗ (п.п. 14.1.138 ПКУ). А ось якщо сума витрат на поліпшення орендованого об’єкта менше 6000 грн. і в податковому обліку об’єкт ОЗ не створювався, тоді жодних коригувань немає. І високодохідники орієнтуються тільки на бухоблік.

ПДВ. Суми «вхідного» ПДВ за ремонтними і «поліпшувальними» витратами орендар відносить до складу податкового кредиту в загальному порядку (п. 198.3 ПКУ). Зрозуміло, за наявності податкових накладних, зареєстрованих у ЄРПН. Якщо орендований автомобіль використовується в негосподарській діяльності або в неоподатковуваних операціях, податковий кредит компенсується ПДВ-зобов’язаннями (п. 198.5 ПКУ).

Маленька деталь: якщо орендар під час оренди замінив шини на автомобілі та повертає автомобіль орендодавцю зі своїми шинами, ПДВ, на нашу думку, нараховувати не потрібно. Адже орендар не дарує такі шини орендодавцю, а повертає автомобіль у тій же комплектації, що і прийняв. Детальніше про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 74, с. 42.

Зверніть увагу! Якщо орендодавець відшкодовує орендарю витрати на ремонт і поліпшення об’єкта оренди відразу (у періоді здійснення витрат) або зараховує в рахунок орендної плати, то орендар відображає таку операцію в податковому обліку як продаж робіт. При такому продажу в орендаря виникають податкові зобов’язання з ПДВ (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ) у загальному порядку «за першою подією». Базу оподаткування визначають виходячи із суми компенсації, але не нижче мінбази. При цьому мінбазою буде ціна придбання «ремонтно-поліпшувальних» робіт (якщо ремонти/поліпшення виконувала третя особа) або звичайні ціни (якщо роботи здійснювалися самим орендарем) (п. 188.1 ПКУ).

Якщо орендодавець компенсує вартість поліпшень після закінчення договору оренди, то також потрібно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. Або на дату повернення поліпшеного автомобіля, або на дату отримання грошових коштів як компенсації вартості ремонту чи поліпшення (залежно від того, яка з подій відбулася раніше). При цьому база оподаткування, на наш погляд, повинна визначатися виходячи із суми компенсації, але не нижче залишкової вартості поліпшень за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного періоду, у якому здійснювалася передача поліпшеного автомобіля.

Передаєте поліпшення орендодавцю без компенсації їх вартості?

А отже, і тут без податкових зобов’язань з ПДВ не обійтися (не нижче мінбази, зазначеної вище).

Водночас фіскали наполягають на тому, що при постачанні орендних поліпшень (у тому числі й безоплатному) після закінчення договору оренди за мінбазу слід прийняти ціну придбання робіт з поліпшення (див. лист ДФСУ від 06.02.2017 р. № 2101/6/99-99-15-03-02-15 і підкатегорію 101.04 БЗ).

Рішуче заперечуємо проти цього! На нашу думку, орендар — платник ПДВ у такому разі передає об’єкт необоротних активів. А тому повинен нарахувати ПДВ на залишкову вартість поліпшень за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного періоду, в якому здійснювалася передача поліпшеного автомобіля. Такого ж висновку раніше доходили і самі фіскали (див. лист ДФСУ від 05.11.2015 р. № 23622/6/99-99-19-03-02-15).

Важливо! Орендарю не потрібно нараховувати компенсуючі ПДВ-зобов’язання на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ при безоплатній передачі поліпшень орендодавцеві. Адже поліпшення здійснюються в межах договору оренди, а його виконання пов’язане з господарською діяльністю орендаря. Саме орендар до повернення автомобіля користується «плодами» своїх поліпшень. Крім того, угода про проведення поліпшень орендованого автомобіля могла дозволити йому укласти договір оренди на більш вигідних умовах.

До того ж на сьогодні фіскали, схоже, визначилися з тим, що при безоплатних передачах податкові зобов’язання з ПДВ потрібно нараховувати один раз — на підставі п. 188.1 ПКУ. При цьому додатково нараховувати ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ не потрібно. Така думка викладена, зокрема, в листах ДФСУ від 21.05.2018 р. № 2244/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 08.10.2018 р. № 4314/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 22.12.2018 р. № 5380/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (ср. ).

Нарешті, якщо поліпшення можна відокремити, і вони орендодавцю не передаються, ПДВ при поверненні автомобіля орендар не нараховує.

Проілюструємо викладене вище на прикладах.

Приклад 5.4. Орендар здійснив поточний ремонт (підтримка в робочому стані) автомобіля, який узято в оренду та використовується в адміністративних цілях. Частину робіт орендар провів самостійно, частину — підрядним способом. Загальні витрати на ремонт склали 20600,00 грн., з них вартість послуг СТО — 3600,00 грн. (у тому числі ПДВ — 600,00 грн.).

У податковому й бухгалтерському обліку ці операції орендар відображає таким чином (див. табл. 5.4 на с. 88):

Таблиця 5.4. Облік витрат на поточний ремонт орендованого автомобіля

Приклад 5.5. Підприємство орендує автомобіль для відділу збуту. За домовленістю з орендодавцем орендар здійснив поліпшення цього автомобіля (підрядним способом) на суму 28200,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 4700,00 грн.).

Амортизація об’єкта інших необоротних матеріальних активів, сформованого в обліку, нараховується прямолінійним методом. Строк експлуатації встановлений виходячи зі строку дії договору оренди — 4 роки. Щомісячна сума амортизації об’єкта в бухгалтерському обліку — 489,58 грн. (23500,00 грн. : 4 роки : 12 міс.). Через 2 роки після закінчення ремонтних робіт підписано додаткову угоду про дострокове розірвання договору оренди. Поліпшення передаються орендодавцю на дату розірвання договору:

варіант 1 — з компенсацією вартості. Договірна вартість поліпшень на момент передачі — 14880,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 2480,00 грн.);

варіант 2 — без компенсації вартості.

Залишкова вартість об’єкта поліпшень у бухгалтерському обліку орендаря становила:

— на початок місяця, у якому відбулася передача, — 11750,08 грн.;

— на кінець цього місяця — 11260,50 грн.

Сума накопиченого зносу об’єкта поліпшень на кінець місяця, у якому відбулося повернення автомобіля орендодавцю, — 12239,50 грн.

У бухгалтерському обліку зазначені операції орендар відображає таким чином (див. табл. 5.5):

Таблиця 5.5. Облік поліпшень орендованого автомобіля

Приклад 5.6. Орендар у липні 2019 року здійснив дообладнання орендованого автомобіля підрядним способом. Загальна сума витрат орендаря склала 30000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 5000,00 грн.). Сторонами договору оренди в тому ж місяці було підписано додаткову угоду про проведення заліку вартості поліпшення автомобіля в рахунок орендної плати. При цьому щомісячна сума орендної плати становить 3000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 500,00 грн.). Автомобіль використовується відділом збуту.

Зазначені операції в обліку орендаря будуть відображені таким чином (див. табл. 5.6):

Таблиця 5.6. Залік ремонтних робіт у рахунок орендної плати

Оподатковуємо дохід фізосіб-орендодавців

Декілька слів про облікові особливості у випадку, коли орендодавцем виступає фізособа. За великим рахунком, для обліку орендаря статус орендодавця не має принципового значення. Тому все, що ми вище сказали щодо бухобліку, податку на прибуток і ПДВ, цілком застосовно у взаємовідносинах з орендодавцем-фізособою. Проте тут виникають питання про утримання ПДФО і ВЗ, а також про нарахування ЄСВ. Поговоримо про це!

ПДФО. Для цілей обкладення ПДФО передусім має значення класифікація проведених ремонтних робіт: поточний ремонт, капітальний ремонт або поліпшення.

Розпочнемо з поточного ремонту. У загальному випадку проведення таких робіт — обов’язок орендаря (ч. 1 ст. 776 ЦКУ). Поточний ремонт не призводить до поліпшення автомобіля або збільшення строку його служби, а лише забезпечує або відновлює його роботоздатність. Від цього орендодавець — фізична особа жодного економічного ефекту не отримує. А раз немає доходу, немає й об’єкта обкладення ПДФО. Ті ж висновки справедливі й стосовно ТО.

Тепер поговоримо про капітальний ремонт. Обов’язок з його проведення покладений ч. 2 ст. 776 ЦКУ на орендодавця (якщо інше не встановлено договором або законом). Припустимо, орендодавець (фізособа) не виконав цього обов’язку і не компенсував орендарю витрати на такий ремонт. У цьому випадку можна стверджувати, що орендар безоплатно надав фізособі (орендодавцю) послугу з капітального ремонту його автомобіля. Тоді в орендодавця з’являється дохід у вигляді додаткового блага (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ).

Тепер про поліпшення. Якщо орендодавець — фізична особа компенсує вартість поліпшення, оподатковуваний дохід у нього не виникає. У такій ситуації відбувається звичайний продаж орендарем об’єкта поліпшень.

А ось якщо фізособа не компенсує орендарю витрати на поліпшення, йдеться про безоплатно надану фізособі-орендодавцю послугу з поліпшення автомобіля. Тому, як і у випадку з капремонтом, має місце дохід орендодавця у вигляді додаткового блага (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ).

Вважаємо, що і при капремонті, і при поліпшенні дохід в орендодавця виникає в момент передачі (повернення) йому автомобіля. Тому місяць, у якому були фактично завершені роботи з капітального ремонту або поліпшення автомобіля, для ПДФО-доходу ключової ролі не відіграє. Адже скористатися результатом таких робіт орендодавець зможе тільки після повернення йому автомобіля. Більше того, до закінчення строку дії договору оренди поліпшення можуть «упасти в ціні» або взагалі втратити свою актуальність. До того ж орендодавець може їх таки компенсувати і підстави нараховувати ПДФО-дохід не буде.

На наш погляд, сума ПДФО-доходу повинна визначатися як вартість виконаних робіт, зменшена на суму фізичного зносу замінених (установлених) агрегатів. Для визначення звичайної ціни (справедливої вартості) поліпшень, що повертаються, орендар створює спеціальну комісію.

Оскільки дохід орендодавець отримує у негрошовій формі, при визначенні бази оподаткування його слід збільшити на «натуральний» коефіцієнт, розрахований у порядку, передбаченому п. 164.5 ПКУ. При ставці ПДФО 18 % «натуральний» коефіцієнт становить 1,219512. Тобто в загальному випадку податок нараховуватиметься виходячи із суми витрат на капремонт (поліпшення) за вирахуванням фізичного зносу замінених (установлених) агрегатів, помноженої на натуркоефіцієнт.

ПДФО із суми доходу орендар — податковий агент сплачує до бюджету протягом 3 банківських днів з дня, наступного за днем нарахування (виплати, надання) такого доходу (п.п. 168.1.4 ПКУ). Сума нарахованого і виплаченого орендодавцю доходу (з урахуванням натуркоефіцієнта) відображається в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «126».

А ось якщо орендар проводить поліпшення, які можуть бути відокремлені від орендованого автомобіля без його пошкодження, діємо інакше. Якщо до повернення автомобіля орендодавцю такі поліпшення були вилучені (наприклад, зняли встановлений раніше GPS-навігатор), ніякого доходу у фізособи-орендодавця, звісно, не буде. І ПДФО теж.

ВЗ. Якщо дохід орендодавця у вигляді безоплатно отриманих робіт з капремонту або поліпшення орендованого автомобіля обкладається ПДФО, то з нього, звичайно, необхідно утримати й ВЗ (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Причому при визначенні бази обкладення ВЗ «натуральний» коефіцієнт, установлений п. 164.5 ПКУ, застосовувати не потрібно (див. роз’яснення фіскалів у підкатегорії 132.05 БЗ).

Податковим агентом, як і у випадку з ПДФО, виступає підприємство-орендар. ВЗ сплачується до бюджету протягом 3 банківських днів з дня, наступного за днем виплати (нарахування) такого доходу (п.п. 1.4 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

ЄСВ. Вище ми вже з’ясували, що у випадку проведення орендарем поточного ремонту орендованого автомобіля доходу в орендодавця немає. А якщо немає доходу, то і ЄСВ стягувати ні з чого. А ось при капремонті або поліпшеннях автомобіля за рахунок орендаря дохід у фізособи-орендодавця виникнути може. Проте до бази нарахування ЄСВ він усе одно не потрапить. Адже такий дохід виник не в межах трудових відносин і не у зв’язку з виконанням цією особою робіт (послуг). А отже, база для нарахування ЄСВ відсутня (ст. 7 Закону № 2464).

5.4. Суборенда автомобіля

Варіантів використання орендованого автомобіля може бути багато. Один з них — передача такого транспортного засобу в суборенду. Зупинимося на цьому випадку детальніше.

Суборенда є передачею орендарем орендованого майна в користування третій особі (суборендареві) за плату. При цьому сам орендодавець жодних правовідносин із суборендарем не має.

Як свідчить ч. 3 ст. 774 ЦКУ, до договору суборенди застосовуються положення про договір оренди. Тобто всі вимоги, які стосуються договору оренди, актуальні й щодо договору суборенди. Але все-таки варто враховувати деякі «суборендні» особливості. Тож запам’ятайте таке:

1) передача в суборенду можлива лише з дозволу орендодавця, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 1 ст. 774 ЦКУ). Тому для того, щоб із суборендою не виникало проблем, потрібно заручитися письмовою згодою орендодавця на суборенду. Вона може бути оформлена у вигляді додаткової угоди до основного договору оренди або шляхом викладення договору в новій редакції з включенням до нього відповідних умов. При цьому може бути зазначено, кому орендодавець дозволяє передавати автомобіль у суборенду: будь-якій особі або якійсь визначеній. Крім того, загальний дозвіл на суборенду може бути оформлений як звільнення орендаря від необхідності отримувати згоду орендодавця на суборенду;

2) строк договору суборенди не може перевищувати строку самого договору оренди (ч. 2 ст. 774 ЦКУ). Тому розірвання договору оренди, у тому числі дострокове, призводить і до розірвання договору суборенди.

Тепер безпосередньо про те, як обліковувати операції з передачі підприємством орендованого автомобіля в суборенду.

Згідно з п. 4 П(С)БО 14 суборенда — це угода про передачу орендарем орендованого ним об’єкта в оренду третій особі. Із цього випливає, що в обліковому плані передача об’єкта в суборенду — те ж саме, що й передача такого об’єкта в оренду.

Як ви пам’ятаєте, отримуваний в оренду автомобіль підприємство-орендар обліковує на позабалансовому рахунку 01 за вартістю, визначеною в договорі оренди. А яка ж його «облікова» доля після передачі в суборенду? Відразу скажемо, що при передачі автомобіля в суборенду з позабалансового рахунка його не списують, оскільки він досі перебуває в підприємства в оренді. Водночас доречно для орендованих необоротних активів, які перебувають у суборенді, відкрити окремий субрахунок до рахунка 01. Так, наприклад, орендовані автомобілі, які перебувають в експлуатації, можна обліковувати на субрахунку 011, а орендовані автомобілі, передані в суборенду, — на субрахунку 012.

Зауважте:

Зазначте також, що витрати на орендну плату автомобіля, переданого в суборенду, обліковують як інші витрати операційної діяльності на однойменному субрахунку 949.

Від здавання автомобіля в суборенду суборендодавець отримує дохід у вигляді орендної плати. Його обліковують як інший операційний дохід відповідного звітного періоду (п. 17 П(С)БО 14, п. 7 П(С)БО 15) на субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів». Відображають такий дохід на прямолінійній основі протягом строку суборенди (або з урахуванням способу отримання економічних вигод, пов’язаних з використанням автомобіля).

В іншому керуються тими ж «орендними» правилами, що й при простій оренді (див. попередні підрозділи цього розділу).

Що стосується податку на прибуток, то тут зазвичай усе гладко. Незалежно від того, малодохідник ви чи високодохідник, як передача майна в суборенду, так і його повернення до жодних різниць, регламентованих розд. ІІІ ПКУ, не призводять.

Проте у виняткових випадках при отриманні від суборендаря-нерезидента орендної плати високодохідники і малодохідники-добровольці можуть зіткнутися з податковоприбутковими різницями. Таке може статися, якщо надання автомобіля в суборенду є контрольованою операцією (ст. 39 ПКУ). Тоді для цілей обчислення податку на прибуток суборендодавцю доведеться збільшити бухгалтерський фінрезультат на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над сумою орендної плати, зазначеної в договорі (контракті) з нерезидентом (п.п. 140.5.1 ПКУ).

Пару слів про ПДВ. Як і в разі оренди, передача автомобіля в суборенду і його повернення у зв’язку із закінченням дії договору до жодних податкових наслідків не призводять.

А ось отримання орендної плати в суборендодавця — платника ПДВ призведе до виникнення податкових зобов’язань із цього податку на підставі п.п. «б» п. 185.1 ПКУ. Датою виникнення податкових зобов’язань стандартно буде дата події, яка відбулася раніше (п. 187.1 ПКУ):

— або дата оформлення документа, що підтверджує факт постачання послуг;

— або дата отримання грошових коштів від суборендаря.

Базою оподаткування в цьому випадку буде сума орендної плати за договором суборенди, але не нижче вартості придбання орендних послуг (п. 188.1 ПКУ). Тобто

Краще зрозуміти «суборендну картину» допоможе приклад.

Приклад 5.7. У червні 2019 року ТОВ «Меркурій» отримало від ТОВ «Венера» за договором оренди автомобіль для використання у збутових цілях. Вартість такого автомобіля, зазначена в договорі оренди, — 300000,00 грн. Щомісячна сума орендних платежів — 3600,00 грн. (у тому числі ПДВ — 600,00 грн.).

З дозволу орендодавця ТОВ «Меркурій» у липні 2019 року надало орендований автомобіль у суборенду ТОВ «Юпітер». Щомісячна сума орендних платежів — 4320,00 грн. (у тому числі ПДВ — 720,00 грн.).

У червні та липні 2019 року ТОВ «Меркурій» повинно відобразити зазначені операції таким чином (див. табл. 5.7):

Таблиця 5.7. Облік суборенди автомобіля