Пользуемся чужим автомобилем

5.1. Используем автомобиль физического лица

Вначале остановимся на ситуациях, когда заимствуется автомобиль у физического лица — работника или неработника предприятия. Здесь возможны 3 варианта эксплуатации транспортного средства:

1) на основании договора аренды;

2) на основании договора ссуды;

3) компенсация работнику расходов в соответствии со ст. 125 КЗоТ.

Рассмотрим все представленные варианты подробно.

Аренда автомобиля

Организационные моменты. Этот вариант подходит при использовании автомобиля как работника предприятия, так и стороннего физлица. Гражданско-правовые отношения в сфере аренды транспортных средств урегулированы § 5 гл. 58 ГКУ.

Для того чтобы аренда автомобиля состоялась, прежде всего необходимо заключить соответствующий договор. При этом заметьте:

Если этого не сделать, договор будет считаться ничтожным (ст. 220 ГКУ). Причем согласно ч. 1 ст. 236 ГКУ ничтожная сделка является недействительной с момента ее совершения (для признания ее таковой решение суда не требуется).

Тем не менее суд может признать такой договор действительным. Так может случиться, если стороны договорились обо всех существенных условиях договора, что подтверждается письменными доказательствами, и при этом произошло полное или частичное исполнение договора (ч. 2 ст. 220 ГКУ).

Иначе обстоит дело, когда арендодатель зарегистрирован в качестве физического лица — предпринимателя (далее — ФЛП) и предоставляет транспортное средство в аренду в рамках своей предпринимательской деятельности. В этом случае нотариальное удостоверение не является обязательным. Такую позицию в свое время поддерживал и ВХСУ (см., например, постановления от 14.11.2012 г. по делу № 5009/1792/12 и от 26.04.2012 г. по делу № 5015/225/11*).

* См. по ссылке: reyestr.court.gov.ua/Review/27477949 и reyestr.court.gov.ua/Review/23736188 соответственно.

Определенные особенности имеет заключение договора аренды с директором предприятия. Дело в том, что сам директор не может подписывать договор от обеих его сторон (со стороны арендатора и со стороны арендодателя). Это запрещает ч. 3 ст. 238 ГКУ. В такой ситуации от лица предприятия-арендатора должно выступать другое лицо, уполномоченное директором на подписание подобных договоров (например, его заместитель). Иначе договор может быть признан недействительным.

Имейте в виду: в договоре должны быть указаны все существенные условия аренды — объект аренды, срок аренды, размер арендных платежей, регулярность их выплаты и т. д.

Интересный момент! Если в договоре сроки выплаты арендной платы не определены, ее выплачивают ежемесячно (ч. 5 ст. 762 ГКУ). В договоре не установлен срок аренды? Тогда договор считается заключенным на неопределенный срок (ч. 2 ст. 763 ГКУ).

Важно! Принимая в аренду автомобиль, предприятие должно получить от его собственника свидетельство о регистрации транспортного средства (техпаспорт). На это указывает п. 2.2 Правил дорожного движения. Кроме того, по желанию сторон можно оформить временный регистрационный талон (п. 16 Порядка № 1388).

Поступление арендованного автомобиля должно быть обязательно задокументировано. С этой целью используют акт приемки-передачи транспортного средства в аренду. Законодательно установленной формы такого документа нет. Поэтому его следует составить в произвольной форме. Таким же образом оформляют и возврат автомобиля арендодателю по окончании срока аренды.

Бухгалтерский учет. Первое, что нужно здесь знать:

Ведь к нему не переходит право собственности на такое транспортное средство. Однако отразить поступление арендованного автомобиля в учете все же надо. Для этого используют специальный забалансовый счет 01 «Арендованные необоротные активы». При этом заметьте: учесть на этом счете автомобиль нужно по стоимости, указанной в договоре аренды (п. 8 П(С)БУ 14, Инструкция № 291).

При использовании арендованного автомобиля предприятие будет нести определенные расходы. В первую очередь это расходы на уплату арендных платежей. Их следует учитывать на соответствующих счетах учета расходов в зависимости от функционального назначения арендованного автомобиля:

— 23 — если он участвует непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, предоставления услуг и сумма арендной платы может быть прямо отнесена на конкретный вид продукции, работ, услуг (п. 14 П(С)БУ 16);

— 91 — если автомобиль используют для общепроизводственных целей (п.п. 15.4 П(С)БУ 16);

— 92 — если его используют для административных целей (абзац четвертый п. 18 П(С)БУ 16);

— 93 — если автомобиль используют для сбытовых целей (абзац восьмой п. 19 П(С)БУ 16);

— 94 — в других случаях использования автомобиля в операционной деятельности (абзац десятый п. 20 П(С)БУ 16).

Кроме того, при использовании арендуемого автотранспорта для создания (строительства) собственных объектов необоротных активов арендную плату включают в первоначальную стоимость таких создаваемых объектов путем капитализации по дебету счета 15 «Капитальные инвестиции».

Достаточно часто случаются ситуации, когда арендатор платит за аренду авансом за несколько отчетных периодов вперед. В таком случае сразу включить сумму арендной платы в состав расходов нельзя. Прежде ее нужно отразить на счете 39, а уже потом списывать на расходы деятельности предприятия в тех периодах, к которым она относится (п. 9 П(С)БУ 14).

Прочие расходы, которые предприятие несет в процессе содержания и эксплуатации арендованного автомобиля (расходы на текущий ремонт, ТО, парковку, страхование* и т. п.), согласно нормам П(С)БУ 16 отражают на тех же счетах учета расходов, что и арендную плату.

* Если согласно договору аренды страхование осуществляется за счет арендатора.

Кроме того, стороны в договоре аренды могут предусмотреть обязанность или возможность арендатора осуществлять капитальный ремонт автомобиля и/или его улучшение (модернизацию, модификацию, дооборудование и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования. Что будет с расходами на такие мероприятия, мы расскажем в подразделе 5.3 на с. 83.

НДФЛ и ВС. Доход, получаемый физлицом-арендодателем от предоставления в аренду автомобиля, в соответствии с п.п. 164.2.20 НКУ подлежит обложению НДФЛ. А поскольку все доходы, входящие в соответствии с п. 164.2 НКУ в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика НДФЛ, попадают в базу обложения ВС (п.п. 1.2 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ, п.п. 163.1.1 упомянутого Кодекса), удержать с арендной платы придется еще и этот сбор. О необходимости обложения арендных платежей ВС свидетельствует и разъяснение фискалов, приведенное в подкатегории 132.02 БЗ.

Исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ и ВС с такого дохода должно предприятие — арендатор транспортного средства, выступающее в этом случае налоговым агентом (п.п. 14.1.180 НКУ).

Ставка НДФЛ составляет 18 % от суммы дохода в виде арендной платы, а ставка ВС — 1,5 % от этой же суммы.

В Налоговом расчете по форме № 1ДФ доход в виде арендной платы отражают с признаком дохода «127» как выплату прочих доходов (см. разъяснение фискалов в подкатегории 103.25 БЗ).

Теперь о расходах на содержание арендованного автомобиля. По общему правилу осуществлять расходы, связанные с его использованием, должен арендатор (ч. 2 ст. 801 ГКУ). Следовательно, стоимость расходов по содержанию объекта аренды, которые оплатил арендатор, не является доходом физлица-арендодателя, поскольку никакого экономического эффекта он не получает.

Но имейте в виду: если такие расходы по каким-либо причинам осуществляет арендодатель с последующей их компенсацией арендатором, у физлица-арендодателя возникает налогооблагаемый доход в виде дополнительного блага (п.п. «г» п.п. 164.2.17 НКУ). Его придется обложить НДФЛ по стандартной ставке — 18 %. В Налоговом расчете по форме № 1ДФ этот доход предприятие-арендатор покажет с признаком «126». Конечно, в такой ситуации придется удержать и ВС.

Кроме того, в определенных случаях могут «всплыть» НДФЛ и ВС при капитальном ремонте и/или улучшении автомобиля, увеличивающих будущие экономические выгоды от использования автомобиля. Об этом подробнее вы можете прочесть в подразделе 5.3 на с. 83.

ЕСВ. А вот о ЕСВ вообще беспокоиться не придется. Дело в том, что в базу начисления ЕСВ попадают вознаграждения по гражданско-правовому договору за выполненные работы (предоставленные услуги) (п. 1 ст. 7 Закона № 2464).

В то же время

Согласны с этим и фискалы (см. разъяснение в подкатегории 301.03 БЗ).

В части ТО и ремонтов (как текущих, так и капитальных) ЕСВ также не возникает.

Налог на прибыль. С налогом на прибыль в этом случае все стандартно: базу обложения следует определять исходя из бухгалтерского финрезультата до налогообложения. Высокодоходники и малодоходники-добровольцы дополнительно корректируют его на разницы, определенные НКУ.

В случае использования арендованного автомобиля такие разницы могут возникнуть, если предприятие проводило его улучшение, которое привело к созданию объекта прочих необоротных материальных активов*.

* Больше об этом см. в подразделе 5.3 на с. 83.

НДС. Получение автомобиля в аренду и его возврат никаких НДС-последствий иметь не будут, поскольку такие операции не являются объектом обложения НДС. На это прямо указывает п.п. 196.1.2 НКУ.

По арендной плате шансов на налоговый кредит по НДС у предприятия-арендатора также нет, поскольку оно имеет дело с обычным физлицом, которое не является плательщиком этого налога.

Не будет налогового кредита по НДС и при осуществлении предприятием-арендатором страхования автомобиля. Напомним: такие операции не являются объектом обложения НДС согласно п.п. 196.1.3 НКУ.

А вот «входной» НДС по товарам и услугам, приобретенным для содержания и эксплуатации арендованного автомобиля (стоянка, ремонт, ТО, ГСМ), предприятие имеет право отнести в налоговый кредит. Для этого, конечно, оно должно иметь зарегистрированную в ЕРНН налоговую накладную. Но помните: при использовании арендованного автомобиля в нехозяйственной деятельности предприятия или в не облагаемых НДС операциях придется начислить компенсирующие налоговые обязательства по этому налогу (п. 198.5 НКУ).

Закрепим все вышесказанное на примере.

Пример 5.1. Предприятие заключило с физическим лицом (неработником предприятия) договор аренды автомобиля сроком на 1 год. Стоимость транспортного средства, указанная в договоре, — 200000,00 грн.

Автомобиль используется для административных целей.

В текущем месяце были понесены следующие расходы, связанные с использованием автомобиля:

— арендная плата — 1200,00 грн.;

— оплата стоимости бензина — 2340,00 грн. (в том числе НДС — 390,00 грн.).

На основании первичных документов стоимость израсходованного в рамках хоздеятельности бензина составила (без НДС) 1800,00 грн. Расход соответствует установленным нормам.

Как указанные операции отразить в учете предприятия, покажем в табл. 5.1.

Таблица 5.1. Учет аренды автомобиля у физического лица

Договор ссуды

Организационные моменты. Еще один допустимый вариант использования транспортного средства физического лица — на основании договора ссуды. Правовые аспекты такого вида договора закреплены в гл. 60 ГКУ. Причем согласно ч. 3 ст. 827 упомянутого Кодекса к этому договору также применяются положения гл. 58 ГКУ о найме (аренде). То есть ссуда и аренда — похожие правовые конструкции, но есть между ними и отличия.

Согласно ч. 2 ст. 827 ГКУ по договору ссуды пользование вещью является бесплатным, если стороны прямо договорились об этом или если это следует из сути отношений между ними. В связи с этим бесплатность пользования автомобилем следует оговорить непосредственно в договоре ссуды.

Отличительной чертой договора ссуды является также то, что ссудодатель может требовать его расторжения и возврата автомобиля в собственное пользование в любое время до истечения срока действия договора, если (ч. 2 ст. 834 ГКУ):

1) в связи с непредвиденными обстоятельствами автомобиль стал нужен ему самому;

2) пользование автомобилем не соответствует его назначению и условиям договора;

3) автомобиль самовольно передан в пользование другому лицу;

4) в результате небрежного обращения с автомобилем он может быть уничтожен или поврежден.

Заключить договор ссуды с физическим лицом предприятие должно в письменной форме (ч. 2 ст. 828 ГКУ). А вот нотариальное удостоверение договора при ссуде наземных самоходных транспортных средств (к которым относятся и автомобили) не требуется (ч. 4 ст. 828 ГКУ). Подтверждение этому можно найти, в частности, в определении Винницкого апелляционного админсуда от 07.04.2015 г. по делу № 822/59/15*.

* См. reyestr.court.gov.ua/Review/43566643.

Как и в случае с арендой, договор ссуды не может быть подписан от обеих сторон одним и тем же лицом. Поэтому если автомобиль в бесплатное пользование предоставляет директор предприятия, он должен делегировать право подписи от имени предприятия другому работнику (например, своему заместителю).

Получение автомобиля и его возврат оформляют актом приемки-передачи.

Бухгалтерский учет. В плане бухгалтерского учета ситуация со ссуженным автомобилем такая же, как и с его арендой. То есть включить его в состав ОС предприятие-арендатор не может, поскольку отсутствует переход права собственности. Поэтому по аналогии с арендой учитывать такой автомобиль следует на забалансовом счете. Отдельного счета для таких необоротных активов нет. Однако считаем, не будет ошибкой учитывать автомобиль, полученный в ссуду, на счете 01, открыв к нему отдельный субсчет.

Расходы, которые предприятие несет в процессе эксплуатации транспортного средства, полученного по договору ссуды, осядут на тех же счетах учета, что и при аренде (см. с. 73).

НДФЛ, ВС, ЕСВ. При выборе «ссудового» варианта эксплуатации автомобиля физического лица беспокоиться об НДФЛ, ВС и ЕСВ предприятию-пользователю не придется. Ведь договор ссуды в общем случае не предполагает получения каких-либо доходов физлицом-ссудодателем. И если расходы по содержанию и эксплуатации автомобиля предприятие принимает на себя, а те, что достаются его владельцу, ему не компенсирует, то доходов, которые облагались бы НДФЛ и ВС, возникать не будет. Облагать ЕСВ, соответственно, также нечего.

Вместе с тем доход может иметь место, если предприятие-пользователь согласно договору ссуды осуществляет капремонт и/или улучшение автомобиля, расходы на которые владелец такого транспортного средства не компенсирует. Какие налоговые последствия это за собой повлечет, вы можете узнать в подразделе 5.3 на с. 83.

Налог на прибыль и НДС. Ни получение автомобиля в пользование, ни его возврат ссудодателю к каким-либо последствиям по этим налогам не приводят.

Что касается расходов на содержание автомобиля и его ремонт, то здесь все так же, как при аренде (см. с. 74).

Компенсация согласно ст. 125 КЗоТ

Организационные моменты. Такой способ использования чужого автомобиля подойдет для случая, когда предприятие собирается использовать автомобиль работника. Так, в ст. 125 КЗоТ говорится о праве работников, использующих свои инструменты для нужд предприятия, получить компенсацию за их износ (амортизацию). Причем понятие «инструмент» здесь стоит рассматривать в его широком значении — как средство труда, к которому можно отнести и автомобиль.

Выплачивать компенсацию работнику при использовании его автомобиля для нужд предприятия без оформления договора аренды разрешают и налоговые органы (см. разъяснение в подкатегории 103.02 БЗ). Что касается судебной практики по этому вопросу, то она разная. Встречаются как положительные, так и отрицательные решения судов.

Применять такой способ целесообразно в ситуации, когда автомобиль используется в деятельности работодателя лишь в пределах рабочего времени (или нерегулярно). В остальное (нерабочее) время работник может использовать его по своему усмотрению (в отличие от договоров аренды и ссуды, на время действия которых автомобиль передается во владение/пользование предприятия).

В случае выбора таких взаимоотношений на плечи предприятия не ложатся обязанности по поддержанию автомобиля в надлежащем техническом состоянии, как это происходит при аренде и ссуде. Любые расходы на поддержание автомобиля «в форме» предприятие может компенсировать работнику исключительно по своему усмотрению. Но у такого варианта есть и минусы. Так, использовать личный автомобиль работника в любое удобное для себя время без получения на это его согласия, заключать от имени предприятия договоры перевозки и другие договоры в соответствии с назначением транспортного средства нельзя.

А как же оформить подобные отношения между работодателем и работником — владельцем транспортного средства? Очень просто. Работнику достаточно подать заявление с просьбой разрешить ему использовать личный автотранспорт при выполнении своих трудовых обязанностей. Работодатель, в свою очередь, на основании заявления работника должен издать приказ (распоряжение) о выплате компенсации работнику за использование для нужд предприятия его личного автомобиля. В нем, среди прочего, следует указать цель и период использования автомобиля, размер и порядок выплаты компенсации.

При этом заметьте: положение о возможности использования личного автомобиля работника с выплатой ему соответствующей компенсации рекомендуем включить в коллективный договор.

Важно! Желательно, чтобы за рулем такого транспортного средства был сам работник, являющийся его владельцем. Это связано с тем, что по ст. 125 КЗоТ компенсация выплачивается работнику, который использует свой инструмент для нужд предприятия.

А если нужно произвести ремонт или ТО такого транспортного средства? За чей счет «банкет»? Строго говоря, у предприятия-работодателя, использующего автомобиль работника по «компенсационному» варианту, нет правовых оснований для его ремонта и ТО. Однако на практике такое может встречаться. В этом случае помните: если предприятие осуществляет такие расходы, желательно, чтобы работник компенсировал их стоимость. В противном случае будет иметь место бесплатное предоставление сотруднику работ/услуг с соответствующим налогообложением (см. ниже).

Также нет у работодателя оснований возмещать работнику и стоимость ГСМ. Но и работник вряд ли будет платить за заправку автомобиля, используемого для хознужд предприятия, из своего кармана. Как же быть в такой ситуации?

Считаем, что наиболее оптимальный вариант в этом случае — заправка автомобиля топливом, купленным предприятием. То есть предприятие, приобретая топливо, приходует его на баланс, а затем списывает на основании подтверждающих документов (например, путевых листов)*. При этом закупка ГСМ может осуществляться как за наличный (через подотчет, в том числе водителем), так и за безналичный расчет. При таком варианте работник формально не несет никакие расходы, а значит, и компенсировать ему нечего.

* Больше об учете приобретения и использования ГСМ см. в подразделе 3.2 на с. 38.

Если же работник приобретет ГСМ за свой счет, а предприятие компенсирует их стоимость на основании соответствующего заявления (без оприходования на предприятии), такие суммы попадут в налогооблагаемый доход работника (см. ниже).

Бухгалтерский учет. Компенсационные расходы за использование личного автомобиля работника в бухгалтерском учете отражают в зависимости от функционального назначения используемого транспортного средства, т. е. по дебету счетов 23, 91, 92, 93 или 94.

Поскольку в качестве компенсации работодатель возмещает износ автомобиля, нужно рассчитать амортизацию такого транспортного средства. Для этого необходимо знать его стоимость. Подтверждающим документом в таком случае может служить акт экспертной оценки или другие документы (например, договор купли-продажи).

НДФЛ и ВС. Выплата работнику компенсации за пользование его личным автомобилем будет являться для него не чем иным, как дополнительным благом (п.п. «г» п.п. 164.2.17 НКУ). А значит, с такой выплаты придется уплатить в бюджет НДФЛ и ВС*. Об обложении такой компенсации НДФЛ говорится и в разъяснении фискалов из подкатегории 103.02 БЗ.

* Напомним, что в базу обложения ВС попадают все доходы, которые включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика НДФЛ, определенный п. 164.2 НКУ (п.п. 1.2 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ, п.п. 163.1.1 НКУ).

Если предприятие за свой счет осуществило ТО и/или ремонт автомобиля, а работник не компенсировал его стоимость, здесь также будет иметь место допблаго в размере стоимости указанных мероприятий. А значит, снова привет, НДФЛ и ВС. Подтверждают это и фискалы в своей консультации, приведенной в подкатегории 103.02 БЗ.

Это касается и компенсации работнику стоимости ГСМ. Однако если вы будете использовать приведенный выше вариант «прогонки» топлива через предприятие, доход у работника не возникнет.

Ставка НДФЛ на доходы в виде допблага — 18 %, ставка ВС — 1,5 %.

В Налоговом расчете по форме № 1ДФ доходы в виде дополнительного блага отражают с признаком дохода «126».

ЕСВ. Суммы компенсации за использование автомобиля в хоздеятельности предприятия не включаются в фонд оплаты труда (п. 3.22 Инструкции № 5). Кроме того, такие выплаты содержатся в п. 11 разд. I Перечня № 1170. Все это указывает на то, что

По-другому обстоят дела с ремонтами и ТО, выполненными за счет средств предприятия. Их стоимость, вероятнее всего, отнесут к объекту начисления ЕСВ. То же касается и прямой компенсации работнику стоимости ГСМ (без оприходования топлива на балансе предприятия). Такие суммы могут быть расценены контролирующими органами как прочие выплаты, имеющие индивидуальный характер (п.п. 2.3.4 Инструкции № 5). А они в составе прочих поощрительных и компенсационных выплат входят в фонд оплаты труда и, соответственно, попадают в базу начисления ЕСВ (абзац первый п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464).

Налог на прибыль и НДС. С учетом налога на прибыль проблем вообще нет. Здесь — полная ориентация на бухгалтерский учет. Так, объект обложения налогом на прибыль в этом случае и малодоходники, и высокодоходники определяют исключительно на основании бухгалтерского финансового результата до налогообложения без каких-либо корректировок.

Что касается НДС, то компенсация расходов работнику предприятия не подпадает под объект обложения этим налогом (п. 185.1 НКУ).

Учет «компенсационного» варианта использования автомобиля работника рассмотрим на примере.

Пример 5.2. Работник отдела сбыта периодически использует личный автомобиль в хозяйственных целях предприятия (для доставки товара). Возможность использования автомобиля для хозяйственных нужд предприятия прописана в коллективном договоре. Сумма компенсации составляет 100,00 грн./дн.

В июле 2019 года автомобиль использовался в хозяйственных целях предприятия в течение 12 дней. Руководитель предприятия подписал приказ о компенсации износа автомобиля.

Также работник предоставил в бухгалтерию авансовый отчет о закупке бензина для нужд предприятия на сумму 1080,00 грн. (в том числе НДС — 180,00 грн.). На основании первичных документов стоимость списанного (в пределах Норм № 43) бензина составила 900,00 грн.

Отражение указанных операций в учете покажем в табл. 5.2.

Таблица 5.2. Учет компенсации по ст. 125 КЗоТ

5.2. Арендуем автомобиль у субъекта хозяйствования

Конечно, заимствовать автомобиль можно не только у физлиц. Так, без проблем можно арендовать транспортное средство у другого субъекта хозяйствования (юрлица или ФЛП). Но для этого нужно соблюсти все правила оформления таких взаимоотношений, а потом еще и корректно отразить такие операции в бухучете. О том, как это сделать, и пойдет речь далее.

Организационные моменты

Напомним, что правовое регулирование договора аренды (найма) транспортного средства осуществляется на основании § 5 гл. 58 ГКУ. Вместе с тем «арендные» отношения между субъектами хозяйствования регулирует еще и § 5 гл. 30 ХКУ. Таким образом, нормы этих двух Кодексов нужно применять в тандеме*. При этом помня, что

* Применять к договорам аренды нормы ГКУ разрешает ч. 6 ст. 283 ХКУ, но с учетом «хозяйственных» особенностей, предусмотренных этим Кодексом.

По договору аренды одна сторона (арендодатель) передает другой стороне (арендатору) за плату на определенный срок в пользование имущество для осуществления хозяйственной деятельности (ч. 1 ст. 283 ХКУ).

Учтите, что в договоре аренды между субъектами хозяйствования должны быть указаны следующие существенные условия (ч. 1 ст. 284 ХКУ):

1) объект аренды (состав и стоимость имущества с учетом ее индексации);

2) срок, на который заключается договор аренды;

3) арендная плата с учетом ее индексации;

4) порядок использования амортизационных отчислений;

5) восстановление арендованного имущества и условия его возврата или выкупа.

Для заключения договора аренды автомобиля между субъектами хозяйствования достаточно простой письменной формы.

Передачу и возврат арендованного у субъекта хозяйствования автотранспорта оформляют актом приемки-передачи.

Расходы на содержание и эксплуатацию арендованного автомобиля (ТО, замена шин и аккумуляторов, уборочно-моечные работы, заправка топливом, оплата услуг автостоянки и т. п.) возлагаются на арендатора. При этом договором может быть предусмотрено, что такие расходы арендатор:

— оплачивает самостоятельно;

— компенсирует арендодателю в составе арендной платы;

— возмещает арендодателю отдельным платежом.

Разобравшись с организационными вопросами, перейдем к порядку учета аренды автомобиля.

Учет аренды

Бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет аренды автомобиля у субъекта хозяйствования абсолютно такой же, как и в случае аренды у простого физлица. Вкратце напомним основные моменты.

Так, объект аренды предприятие-арендатор отражает на забалансовом счете 01 (по стоимости, указанной с договоре).

Арендную плату, а также расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией арендованного автомобиля (независимо от того, уплачиваются они напрямую поставщикам услуг или возмещаются арендодателю), показывают по дебету счетов 15, 23, 91, 92, 93 или 94 — в зависимости от направления использования автомобиля.

Если арендатор перечисляет арендную плату авансом, то такую сумму отражают по дебету счета 39. В дальнейшем списание расходов будущих периодов осуществляют в тех месяцах, за которые арендная плата была перечислена.

Налог на прибыль. С учетом налога на прибыль также все просто. Напомним, что на сегодняшний день объектом обложения этим налогом является бухгалтерский финрезультат до налогообложения. Но высокодоходники и малодоходники-добровольцы обязаны дополнительно корректировать его на разницы, установленные разд. ІІІ НКУ. В случае получения автомобиля в аренду и последующего его возврата никаких разниц не будет.

Также не предусмотрены никакие специальные корректировки финрезультата до налогообложения при уплате арендных платежей. Вместе с тем помните об общем ограничении по расходам на товары, работы и услуги, установленном п.п. 140.5.4 НКУ.

Так, следуя этому подпункту, бухгалтерский финрезультат необходимо увеличить на 30 % стоимости арендной услуги, если она приобретена у неприбыльной организации*, внесенной в Реестр неприбыльных учреждений и организаций на дату такого приобретения. Но делают это, только если сумма стоимости товаров, работ и услуг, приобретенных у таких организаций, совокупно в течение отчетного (налогового) года превысила 25 размеров МЗП, установленной на 1 января отчетного (налогового) года (в 2019 году — 104325 грн.). Заметим, что эта разница может возникнуть также в случае аренды автомобиля у нерезидента**.

* Кроме бюджетных учреждений, Накопительного фонда, негосударственных пенсионных фондов и неприбыльной организации, являющейся объединением страховщиков, если участие страховщика в таком объединении является условием осуществления его деятельности в соответствии с законом.

** В этом спецвыпуске на отношениях с нерезидентами мы подробно не останавливаемся. Прочесть больше о корректировке, установленной п.п. 140.5.4 НКУ, вы можете в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 52, с. 26 и 2018, № 81, с. 2.

Кроме того, учтите, что налоговоприбыльные разницы могут возникнуть у высокодоходников и малодоходников-добровольцев в случае осуществления улучшений арендованного автомобиля (см. с. 85).

НДС. Как мы уже упоминали ранее, получение автомобиля в операционную аренду не является объектом обложения НДС (п.п. 196.1.2 НКУ). А значит, никакие последствия в НДС-учете предприятия-арендатора такая операция не вызовет. То есть права на налоговый кредит по такой операции оно иметь не будет.

Также без налоговых последствий произойдет возврат объекта аренды арендодателю по окончании срока действия договора (если арендатор не проводил какие-либо улучшения объекта).

По-другому обстоят дела с арендной платой. Так, при аренде автотранспортного средства у субъекта хозяйствования — плательщика НДС арендатор имеет право включить «входной» НДС в состав налогового кредита по этому налогу в общем порядке (если, конечно, он сам является плательщиком НДС). При этом не забывайте: право на налоговый кредит должно быть подтверждено соответствующим образом оформленной налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН.

Также при наличии налоговых накладных, зарегистрированных в ЕРНН, арендатор вправе учесть в составе своего налогового кредита суммы «входного» НДС по услугам, связанным с содержанием и эксплуатацией арендованного автомобиля.

Но тут важно помнить: если вы используете арендованное транспортное средство в нехозяйственной деятельности предприятия или в не облагаемых НДС операциях, то вслед за налоговым кредитом по НДС вам необходимо начислить еще и компенсирующие налоговые обязательства по этому налогу (п. 198.5 НКУ).

Рассмотрим «арендный» пример.

Пример 5.3. Предприятие «Давид» получило от предприятия «Голиаф» в аренду автомобиль, который будет использовать директор предприятия в служебных целях.

Стоимость объекта аренды согласно договору — 150000,00 грн.

Ежемесячная сумма арендных платежей — 2880,00 грн. (в том числе НДС — 480,00 грн.). По условиям договора, арендатор вносит арендную плату авансом за два следующих месяца. В мае 2019 года предприятием были уплачены арендные платежи за июнь и июль 2019 года.

Кроме того, арендатор ежемесячно (до 5-го числа месяца, следующего за месяцем осуществления расходов) оплачивает услуги автостоянки. Эти расходы составили:

— в июне — 720,00 грн. (в том числе НДС — 120,00 грн.);

— в июле — 576,00 грн. (в том числе НДС — 96,00 грн.).

Стоимость списанных на основании подтверждающих документов ГСМ (без НДС) составила за июнь — 3200,00 грн., за июль — 2800,00 грн. (расход в пределах утвержденных норм).

Как указанные операции арендатор должен отразить в своем учете, вы увидите в табл. 5.3.

Таблица 5.3. Учет расходов на аренду автомобиля

Если арендодатель — предприниматель

Отдельно стоит остановиться на случае, когда автомобиль арендуется у физлица-предпринимателя. В целом, учет у предприятия-арендатора в таком случае будет такой же, как мы рассмотрели выше. Однако при выплате дохода ФЛП нужно также понимать, будет ли такой доход облагаться НДФЛ, ВС и ЕСВ. В этом и будем разбираться.

НДФЛ и ВС. Рассмотрим отдельно налогообложение доходов общесистемщиков и единоналожников.

Начнем с общесистемщиков. Им «вердикт» выносит п. 177.8 НКУ. В нем сказано, что при начислении (выплате) доходов предпринимателю НДФЛ не удерживают, если такой предприниматель предоставит копию документа, подтверждающего его госрегистрацию в качестве субъекта предпринимательской деятельности. Такими документами могут быть выписка или извлечение из Единого государственного реестра юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и общественных формирований (далее — ЕГР).

Этой же нормой НКУ нужно руководствоваться и в случае с ВС (см. консультацию в подкатегории 132.05 БЗ).

То есть если предприниматель-общесистемщик предоставляет копию одного из упомянутых выше документов, подтверждающих его предпринимательский статус, удерживать НДФЛ и ВС с выплачиваемого ему дохода не нужно.

Причем заметьте: для неудержания НДФЛ и ВС не обязательно знать, какими видами деятельности вправе заниматься ваш контрагент. Главное, чтобы он просто был зарегистрирован как предприниматель.

О них мы говорили в подразделе 5.1 на с. 72.

Теперь о единоналожниках. Здесь нужно обратиться к п.п. 165.1.36 НКУ. Согласно этому подпункту в состав общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода плательщика НДФЛ не включается доход ФЛП, с которого уплачивается единый налог согласно упрощенной системе налогообложения.

Эта же норма распространяется и на ВС. Ведь п.п. 1.7 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ освобождает от ВС все доходы, которые не облагаются НДФЛ, кроме указанных непосредственно в этом подпункте. При этом среди таких «исключительных» доходов доходы ФЛП-единоналожника, приведенные в п.п. 165.1.36 НКУ, отсутствуют. О неудержании в этом случае ВС говорят и налоговики (см. письмо ГФСУ от 11.12.2015 г. № 26417/6/99-99-17-03-03-15).

Но и здесь для необложения предпринимателю необходимо подтвердить свой «единоналожный» статус. Ранее фискалы говорили, что для этого достаточно проверить сведения о ФЛП в Реестре плательщиков единого налога, размещенном на официальном веб-портале ГФСУ (cabinet.sfs.gov.ua/registers/edpod). Однако на сегодняшний день налоговики изменили свое мнение. Теперь они считают, что для неудержания НДФЛ предприниматель-единоналожник должен предоставить предприятию, имеющему с ним хозяйственные отношения, копию документа, подтверждающего его госрегистрацию (извлечение либо выписку из ЕГР), и при необходимости — копию извлечения из Реестра плательщиков единого налога (см. разъяснение из подкатегории 107.12 БЗ). И хоть аналогичного разъяснения в отношении ВС фискалы не дают, полагаем, для неудержания этого сбора они будут требовать те же документы.

Если указанные документы предоставлены не будут, придется обложить «арендный» доход ФЛП в общем порядке как доход обычного физлица (см. с. 73).

Важно! При начислении (выплате) дохода от осуществления предпринимательской деятельности ФЛП, местонахождением или местожительством которых является временно оккупированная территория* (независимо от системы налогообложения), субъект хозяйствования, начисляющий (выплачивающий) такой доход, обязан удержать НДФЛ. Такое требование установлено п.п. 38.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ.

* Проверить, перерегистрировался ли ФЛП на подконтрольной Украине территории, можно на сайте Минюста: usr.minjust.gov.ua/ua/freesearch.

А как быть с ВС в этом случае? Поскольку начисление и уплату ВС осуществляют в таком же порядке, что и НДФЛ, из дохода ФЛП, зарегистрированного на оккупированной территории, также необходимо удержать ВС. Это подтверждают и налоговики в консультации, размещенной в подкатегории 132.02 БЗ, а также в многочисленных индивидуальных налоговых консультациях (см., в частности, письма ГФСУ от 22.05.2017 г. № 12807/7/99-99-13-01-01-17, от 19.04.2017 г. № 8273/6/99-99-13-02-03-15 и от 05.04.2017 г. № 7081/6/99-99-13-02-03-15).

Более подробно об удержании НДФЛ и ВС в такой ситуации изложено в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 76, с. 73.

Имейте в виду: необложение дохода предпринимателя НДФЛ и ВС не освобождает предприятие-арендатора от отражения начисленных и выплаченных ФЛП сумм в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком дохода «157».

ЕСВ. Как мы уже говорили, согласно абзацу первому п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464 в базу начисления ЕСВ попадают вознаграждения по гражданско-правовым договорам за выполненные работы (предоставленные услуги). При этом предоставление имущества в аренду согласно ГКУ не является ни выполнением работ, ни предоставлением услуг (см. разъяснение в подкатегории 301.03 БЗ). Поэтому вопрос о начислении ЕСВ не возникает.

5.3. Ремонт и улучшение арендованного автомобиля

Правовой аспект

Согласно ст. 776 ГКУ текущий ремонт проводится арендатором и за его счет (если договором или законом не установлено иное). А вот обязанность проводить капитальный ремонт в общем случае возлагается на арендодателя. При этом целесообразно прописать в договоре аренды сроки, в которые следует проводить капитальный ремонт. Если такие сроки не установлены, капремонт должен быть проведен в разумный срок (ч. 2 ст. 776 ГКУ). В то же время вопрос о том, на какую из сторон возложена обязанность по проведению капитального ремонта, может решаться договором иначе. Например, возлагать эту обязанность на арендатора либо оговаривать совместное проведение такого ремонта арендодателем и арендатором.

Иная ситуация складывается, если речь идет об улучшении арендованного имущества (ст. 778 ГКУ). То есть когда определенные изменения в предмете найма повышают возможности по его использованию, но при этом такие изменения не были необходимы. На кого относить затраты, связанные с улучшениями арендованного автомобиля? Это зависит то того, (1) можно ли улучшения отделить от автомобиля без его повреждения и (2) дал ли арендодатель согласие на проведение улучшений.

Отделимое улучшение арендатор имеет право изъять и оставить у себя (ч. 2 ст. 778 ГКУ). Кроме того, такие улучшения арендатор может продать не арендодателю, а третьему лицу (например, новому арендатору)**. В этом случае вопрос о возмещении арендодателем стоимости такого улучшения вообще не возникает.

** Подробно об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 34-35, с. 43.

Совсем другое дело — неотделимое улучшение. Здесь надо выяснить, выполнено оно с согласия арендодателя или без него.

Согласно ч. 1 ст. 778 ГКУ улучшение арендованного имущества должно осуществляться только с согласия арендодателя. Но на практике арендаторы не всегда выполняют это требование.

Если согласие получено, арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости неотделимых улучшений или зачета их стоимости в счет арендных платежей (ч. 3 ст. 778 ГКУ).

Требовать их возмещения от арендодателя оснований нет, поскольку вносить какие-либо изменения в арендованное имущество по своему усмотрению арендатор не имел права (ч. 5 ст. 778 ГКУ). Передача этих улучшений при возврате объекта аренды будет выглядеть как бесплатная передача со всеми учетными последствиями.

Но это общее правило, от которого стороны по соглашению между собой могут отступить. В частности, уже после проведения улучшений затраты на них могут быть одобрены арендодателем, после чего он возмещает их арендатору.

То есть в отношениях между арендодателем и арендатором возможны ситуации, когда:

1) арендованный автомобиль улучшается с согласия арендодателя (либо с возмещением арендатору понесенных расходов, либо без такого возмещения);

2) арендованный автомобиль улучшается без согласия арендодателя.

Как отражать «ремонтно-улучшительные» расходы в учете арендатора? Это зависит от того, какой именно комплекс работ проводится в отношении арендованного автомобиля, в чьи обязанности входит выполнение этих работ, а также получено ли согласие арендодателя на ремонт или улучшение.

Бухгалтерский учет

Рассмотрим, как отражаются в бухгалтерском учете ремонты и улучшения арендованного автомобиля в зависимости от того, компенсирует ли арендодатель расходы арендатора.

Предположим, арендатор осуществляет затраты на поддержание арендованного автомобиля в рабочем состоянии (техническое обслуживание, ремонт и т. д.) и арендодатель их не компенсирует. Никаких особых правил для расходов на текущий ремонт взятых в аренду ОС «арендное» П(С)БУ 14 не устанавливает. Поэтому арендатор в данном случае руководствуется общими ремонтными нормами. А это значит, что затраты на такой ремонт арендатор относит на расходы отчетного периода (п. 15 П(С)БУ 7, п. 32 Методрекомендаций № 561). В зависимости от функционального назначения автомобиля такие расходы арендатор отражает по дебету счетов 23, 91, 92, 93, 94.

А вот если арендатор улучшает арендованный автомобиль, то все зависит от того, возмещает ли арендодатель расходы на проведение улучшений арендатору. А также от того, когда именно происходит возмещение (непосредственно после проведения улучшений или при возврате арендованного транспортного средства арендодателю).

Начнем с ситуации, когда расходы на улучшение арендодатель не возмещает либо возмещает по окончании срока действия договора аренды. Тогда согласно п. 8 П(С)БУ 14 и п. 21 Методрекомендаций № 561 расходы по улучшению арендованного транспортного средства арендатор учитывает на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов», т. е. капитализирует их. Стоимость завершенных капитальных инвестиций арендатора в арендуемый им автомобиль следует отражать на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы». Таким образом,

Тем самым создается специфический объект прочих необоротных материальных активов «Улучшение арендованного автомобиля». Этот объект подлежит амортизации с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, в течение срока полезного использования улучшений.

При этом срок службы, как правило, привязывают к сроку действия договора аренды. Хотя ничто не мешает арендатору установить и другой срок, например, на уровне срока полезного использования самого улучшенного автомобиля.

Для амортизации улучшений применимы два метода: прямолинейный и производственный. Суммы начисленной амортизации отражают на тех же расходных счетах, что и суммы арендной платы.

По окончании договора аренды передачу улучшений на баланс арендодателя (который возмещает их стоимость) арендатор отражает как продажу объекта прочих необоротных материальных активов. То есть сначала списывают сумму износа (Дт 132 — Кт 117), а затем переводят остаточную стоимость объекта улучшений в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (Дт 286 — Кт 117).

Доход от реализации объекта показывают по кредиту субсчета 712, а его остаточную стоимость списывают в дебет субсчета 943.

Если же арендодатель не компенсирует улучшения, то остаточную стоимость объекта «Улучшение арендованного автомобиля» арендатор списывает с баланса (Дт 976 — Кт 117), как при бесплатной передаче.

Наконец, если расходы арендатора на улучшение арендованного автомобиля арендодатель компенсирует сразу деньгами или зачисляют в счет будущих арендных платежей, ситуация иная. На наш взгляд, арендатору следует отражать такую операцию как продажу работ (услуг). Ведь арендатор не создает никаких необоротных активов, а значит, нет оснований отражать капитальные инвестиции. Улучшения будут учитываться арендодателем в общем порядке.

В этом случае все расходы на улучшение арендатор вначале собирает по дебету счета 23. После оформления акта выполненных работ отражают доход от реализации проводкой: Дт 377 — Кт 703. Одновременно списывают себестоимость работ по улучшению (Дт 903 — Кт 23). То есть улучшения арендодателю будут переданы сразу, и в дальнейшем арендатор учитывать их не будет (как в течение срока действия договора аренды, так и при возврате автомобиля арендодателю).

Полученную за улучшения денежную компенсацию отражают как обычное погашение дебиторской задолженности: Дт 311 — Кт 377. Если «улучшительные» расходы арендодатель компенсирует постепенно, засчитывая их в счет арендной платы, то на зачтенную сумму арендатор делает проводку: Дт 685 — Кт 377.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Малодоходники, которые не корректируют финрезультат на добровольных началах, определяют объект обложения налогом на прибыль только по данным бухучета. Высокодоходники и малодоходники-добровольцы корректируют такой финрезультат на разницы, установленные НКУ. Об обязанных определять налоговоприбыльные разницы следует поговорить подробнее.

В отношении некапитализируемых расходов на ремонт арендованных ОС у арендатора (независимо от объема его годового дохода) нет никаких трудностей. Эти расходы он отражает по бухгалтерским правилам без каких-либо корректировок финрезультата. Исключение — ремонт арендованного автомобиля, не предназначенного для использования в хозяйственной деятельности. Такие расходы в налоговом учете отражать нельзя (п.п. 138.3.2 НКУ). Поэтому на их сумму высокодоходник-арендатор увеличивает финрезультат через строку 1.1.4 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль.

А вот с капитализируемыми расходами сложнее. Ведь высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны вести отдельный налоговый учет ОС по правилам, установленным п. 138.3 НКУ.

Подпадают ли улучшения арендованного автомобиля под налоговое определение ОС (п.п. 14.1.138 НКУ)? Если стоимость улучшений более 6000 грн., то безусловно.

Но ведь в п.п. 138.3.3 НКУ отсутствует группа ОС, которая соответствовала бы субсчету 117 (на котором улучшения учитывают в бухучете). В какую же группу относить такие улучшения? Ничего не остается, как учитывать их в группе 9 «Прочие основные средства». Согласны с таким подходом и фискалы (подкатегория 102.05 БЗ, письма ГФСУ от 03.08.2018 г. № 3410/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и ГУ ГФС в г. Киеве от 22.10.2018 г. № 4501/ІПК/26-15-12-03-11).

Естественно, если срок эксплуатации объекта «улучшение арендованного автомобиля» в бухучете вы установите менее 12 лет, возникнут расхождения между суммами бухгалтерской и налоговой амортизации.

Сумма «налоговой» амортизации объекта «улучшения» отражается в приложении АМ к декларации и переносится в строку 1.2.1 приложения РІ в составе общих сумм «налоговой» амортизации. В то же время суммы бухгалтерской амортизации улучшений попадают в строку 1.1.1 приложения РІ, тем самым увеличивая бухгалтерский финрезультат.

Особый случай — когда вы улучшали арендованный автомобиль, который не предназначен для использования в хозяйственной деятельности. В этом случае сформировать в налоговом учете «улучшительный» объект ОС и начислять по нему амортизацию не получится. Ведь согласно п.п. 138.3.2 НКУ расходы на приобретение, самостоятельное изготовление и улучшение непроизводственных ОС не подлежат амортизации. Поэтому только увеличиваем финрезультат на сумму бухгалтерской амортизации улучшений через строку 1.1.1 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль.

Если стоимость улучшений арендованного автомобиля не превышает 6000 грн., то такие расходы не являются объектами ОС в понимании НКУ. А значит, они не учитываются при расчете «амортизационных» разниц. Суммы начисленной по ним бухгалтерской амортизации должны включаться в финрезультат и влиять на объект обложения налогом на прибыль без всяких корректировок.

Предположим, со временем арендатор решит повторно провести улучшения арендованного объекта. Нужно ли под каждое новое улучшение создавать отдельный объект ОС? Считаем, что нет. В данном случае уместна аналогия с бухгалтерскими правилами учета улучшений собственных ОС (п. 14 П(С)БУ 7). Каждое новое улучшение увеличивает первоначальную стоимость улучшаемого объекта ОС. Такой же принцип применяем к улучшениям арендованного объекта. То есть

Получается улучшение объекта «улучшения» ☺.

Теперь поговорим о том, что происходит в налоговом учете при возврате арендодателю автомобиля с улучшениями. С малодоходниками-«безразничниками» все просто, ведь они ориентируются только на бухучет. Интереснее обстоят дела у высокодоходников и малодоходников-добровольцев.

В бухучете остаточная стоимость объекта «улучшения» попадает в расходы. Может ли недоамортизированная часть стоимости такого объекта уменьшить объект обложения налогом на прибыль? Консультация из подкатегории 102.05 БЗ свидетельствует, что специалисты ГФСУ не против этого.

Естественно, уменьшать объект налогообложения будет остаточная стоимость, сформированная в налоговом учете. В свою очередь, бухгалтерская остаточная стоимость пойдет в увеличение финрезультата. Ведь нормы пп. 138.1 и 138.2 НКУ предписывают высокодоходнику определять «ликвидационно-продажные» разницы по ОС. Суммы бухгалтерской и налоговой остаточной стоимости объекта «улучшения» при этом отражаем соответственно в строках 1.1.2 и 1.2.2 приложения РІ* к декларации.

* Подробно об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», № 2018, № 74, с. 11; 2019, № 24, с. 16.

Но учтите! Так поступаем в случае, когда сумма расходов на улучшение была больше 6000 грн. и объект «улучшения» был признан «налоговым» ОС (п.п. 14.1.138 НКУ). А вот если сумма расходов на улучшение арендованного объекта меньше 6000 грн. и в налоговом учете объект ОС не создавался, тогда никаких корректировок нет. И высокодоходники ориентируются только на бухучет.

НДС. Суммы «входного» НДС по ремонтным и «улучшительным» расходам арендатор относит в состав налогового кредита в общем порядке (п. 198.3 НКУ). Разумеется, при наличии налоговых накладных, зарегистрированных в ЕРНН. Если арендованный автомобиль используется в нехозяйственной деятельности или в необлагаемых операциях, налоговый кредит компенсируется НДС-обязательствами (п. 198.5 НКУ).

Маленькая деталь: если арендатор во время аренды заменил шины на автомобиле и возвращает автомобиль арендодателю со своими шинами, НДС, по нашему мнению, начислять не нужно. Ведь арендатор не дарит такие шины арендодателю, а возвращает автомобиль в той же комплектации, что и принял. Подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 74, с. 42.

Обратите внимание! Если арендодатель возмещает арендатору расходы на ремонт и улучшение объекта аренды сразу (в периоде осуществления расходов) или зачитывает в счет арендной платы, то арендатор отражает такую операцию в налоговом учете как продажу работ. При такой продаже у арендатора возникают налоговые обязательства по НДС (п.п. «б» п. 185.1 НКУ) в общем порядке «по первому событию». Базу налогообложения определяют исходя из суммы компенсации, но не ниже минбазы. При этом минбазой будет цена приобретения «ремонтно-улучшительных» работ (если ремонты/улучшения выполняло третье лицо) или обычные цены (если работы осуществлялись самим арендатором) (п. 188.1 НКУ).

Если арендодатель компенсирует стоимость улучшений после окончания договора аренды, то также надо начислить налоговые обязательства по НДС. Либо на дату возврата улучшенного автомобиля, либо на дату получения денежных средств в качестве компенсации стоимости ремонта или улучшения (в зависимости от того, какое из событий произошло раньше). При этом база налогообложения, на наш взгляд, должна определяться исходя из суммы компенсации, но не ниже остаточной стоимости улучшений по данным бухучета, сложившейся по состоянию на начало отчетного периода, в котором осуществлялась передача улучшенного автомобиля.

Передаете улучшения арендодателю без компенсации их стоимости?

А значит, и здесь без налоговых обязательств по НДС не обойтись (не ниже минбазы, указанной выше).

В то же время фискалы настаивают на том, что при поставке арендных улучшений (в том числе и бесплатной) по окончании договора аренды в качестве минбазы следует принять цену приобретения работ по улучшению (см. письмо ГФСУ от 06.02.2017 г. № 2101/6/99-99-15-03-02-15 и подкатегорию 101.04 БЗ).

Решительно возражаем против этого! По нашему мнению, арендатор — плательщик НДС в таком случае передает объект необоротных активов. А поэтому должен начислить НДС на остаточную стоимость улучшений по данным бухучета, сложившуюся по состоянию на начало отчетного периода, в котором осуществлялась передача улучшенного автомобиля. Такой же вывод ранее делали и сами фискалы (см. письмо ГФСУ от 05.11.2015 г. № 23622/6/99-99-19-03-02-15).

Важно! Арендатору не нужно начислять компенсирующие НДС-обязательства на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ при бесплатной передаче улучшений арендодателю. Ведь улучшения осуществляются в рамках договора аренды, а его выполнение связано с хозяйственной деятельностью арендатора. Именно арендатор до возврата автомобиля пользуется «плодами» своих улучшений. Кроме того, соглашение о проведении улучшений арендованного автомобиля могло позволить ему заключить договор аренды на более выгодных условиях.

К тому же на данный момент фискалы, похоже, определились с тем, что при бесплатных передачах налоговые обязательства по НДС надо начислять один раз — на основании п. 188.1 НКУ. При этом дополнительно начислять НДС в соответствии с п. 198.5 НКУ не нужно. Такое мнение изложено, в частности, в письмах ГФСУ от 21.05.2018 г. № 2244/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 08.10.2018 г. № 4314/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 22.12.2018 г. № 5380/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (ср. ).

Наконец, если улучшения отделимые, и они арендодателю не передаются, НДС при возврате автомобиля арендатор не начисляет.

Проиллюстрируем изложенное выше на примерах.

Пример 5.4. Арендатор осуществил текущий ремонт (поддержание в рабочем состоянии) автомобиля, взятого в аренду и используемого в административных целях. Часть работ арендатор провел самостоятельно, часть — подрядным способом. Общие затраты на ремонт составили 20600,00 грн., из них стоимость услуг СТО — 3600,00 грн. (в том числе НДС — 600,00 грн.).

В налоговом и бухгалтерском учете данные операции арендатор отражает следующим образом (см. табл. 5.4 на с. 88):

Таблица 5.4. Учет расходов на текущий ремонт арендованного автомобиля

Пример 5.5. Предприятие арендует автомобиль для отдела сбыта. По договоренности с арендодателем арендатор осуществил улучшение этого автомобиля (подрядным способом) на сумму 28200,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 4700,00 грн.).

Амортизация объекта прочих необоротных материальных активов, сформированного в учете, начисляется прямолинейным методом. Срок эксплуатации установлен исходя из срока действия договора аренды — 4 года. Ежемесячная сумма амортизации объекта в бухгалтерском учете — 489,58 грн. (23500,00 грн. : 4 года : 12 мес.). Через 2 года после окончания ремонтных работ подписано дополнительное соглашение о досрочном расторжении договора аренды. Улучшения передаются арендодателю на дату расторжения договора:

вариант 1 — с компенсацией стоимости. Договорная стоимость улучшений на момент передачи — 14880,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 2480,00 грн.);

вариант 2 — без компенсации стоимости.

Остаточная стоимость объекта улучшений в бухгалтерском учете арендатора составила:

— на начало месяца, в котором состоялась передача, — 11750,08 грн.;

— на конец этого месяца — 11260,50 грн.

Сумма накопленного износа объекта улучшений на конец месяца, в котором состоялся возврат автомобиля арендодателю, — 12239,50 грн.

В бухгалтерском учете указанные операции арендатор отражает следующим образом (см. табл. 5.5):

Таблица 5.5. Учет улучшений арендованного автомобиля

Пример 5.6. Арендатор в июле 2019 года осуществил дооборудование арендуемого автомобиля подрядным способом. Общая сумма расходов арендатора составила 30000,00 грн. (в том числе НДС — 5000,00 грн.). Сторонами договора аренды в том же месяце было подписано дополнительное соглашение о проведении зачета стоимости улучшения автомобиля в счет арендной платы. При этом ежемесячная сумма арендной платы составляет 3000,00 грн. (в том числе НДС — 500,00 грн.). Автомобиль используется отделом сбыта.

Указанные операции в учете арендатора будут отражены следующим образом (см. табл. 5.6):

Таблица 5.6. Зачет ремонтных работ в счет арендной платы

Облагаем доход физлиц-арендодателей

Несколько слов об учетных особенностях в случае, когда арендодателем выступает физлицо. По большому счету, для учета арендатора статус арендодателя не имеет принципиального значения. Поэтому все, что мы выше сказали касательно бухучета, налога на прибыль и НДС, вполне применимо во взаимоотношениях с арендодателем-физлицом. Однако здесь возникают вопросы об удержании НДФЛ и ВС, а также о начислении ЕСВ. Поговорим об этом!

НДФЛ. Для целей обложения НДФЛ прежде всего имеет значение классификация проведенных ремонтных работ: текущий ремонт, капитальный ремонт или улучшения.

Начнем с текущего ремонта. В общем случае проведение таких работ — обязанность арендатора (ч. 1 ст. 776 ГКУ). Текущий ремонт не приводит к улучшению автомобиля или увеличению срока его службы, а лишь обеспечивает или восстанавливает его работоспособность. От этого арендодатель — физическое лицо никакого экономического эффекта не получает. А раз нет дохода, нет и объекта обложения НДФЛ. Те же выводы справедливы и в отношении ТО.

Теперь поговорим о капитальном ремонте. Обязанность по его проведению возложена ч. 2 ст. 776 ГКУ на арендодателя (если иное не установлено договором или законом). Предположим, арендодатель (физлицо) не выполнил эту обязанность и не компенсировал арендатору расходы на такой ремонт. В этом случае можно утверждать, что арендатор бесплатно предоставил физлицу (арендодателю) услугу по капитальному ремонту его автомобиля. Тогда у арендодателя появляется доход в виде допблага (п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ).

Теперь об улучшениях. Если арендодатель — физическое лицо компенсирует стоимость улучшения, налогооблагаемый доход у него не возникает. В такой ситуации происходит обычная продажа арендатором объекта улучшений.

А вот если физлицо не компенсирует арендатору расходы на улучшения, речь идет о бесплатно предоставленной физлицу-арендодателю услуге по улучшению автомобиля. Поэтому, как и в случае с капремонтом, имеет место доход арендодателя в виде допблага (п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ).

Считаем, что и при капремонте, и при улучшении доход у арендодателя возникает в момент передачи (возврата) ему автомобиля. Поэтому месяц, в котором были фактически завершены работы по капитальному ремонту или улучшению автомобиля, для НДФЛ-дохода ключевой роли не играет. Ведь воспользоваться результатом таких работ арендодатель сможет только после возврата ему автомобиля. Более того, к окончанию срока действия договора аренды улучшения могут «упасть в цене» или вообще утратить свою актуальность. К тому же арендодатель может их таки компенсировать и основания начислять НДФЛ-доход не будет.

На наш взгляд, сумма НДФЛ-дохода должна определяться как стоимость выполненных работ, уменьшенная на сумму физического износа замененных (установленных) агрегатов. Для определения обычной цены (справедливой стоимости) возвращаемых улучшений арендатор создает специальную комиссию.

Поскольку доход арендодатель получает в неденежной форме, при определении базы налогообложения его следует увеличить на «натуральный» коэффициент, рассчитанный в порядке, предусмотренном п. 164.5 НКУ. При ставке НДФЛ 18 % «натуральный» коэффициент составляет 1,219512. То есть в общем случае налог будет начисляться исходя из суммы расходов на капремонт (улучшение) за вычетом физического износа замененных (установленных) агрегатов, умноженной на натуркоэффициент.

НДФЛ с суммы дохода арендатор — налоговый агент уплачивает в бюджет в течение 3 банковских дней со дня, следующего за днем начисления (выплаты, предоставления) такого дохода (п.п. 168.1.4 НКУ). Сумма начисленного и выплаченного арендодателю дохода (с учетом натуркоэффициента) отражается в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком дохода «126».

А вот если арендатор проводит улучшения, которые могут быть отделены от арендуемого автомобиля без его повреждения, поступаем иначе. Если до возврата автомобиля арендодателю такие улучшения были изъяты (например, сняли установленный ранее GPS-навигатор), никакого дохода у физлица-арендодателя, естественно, не будет. И НДФЛ тоже.

ВС. Если доход арендодателя в виде бесплатно полученных работ по капремонту или улучшению арендованного автомобиля облагается НДФЛ, то из него, конечно, необходимо удержать и ВС (п.п. 1.2 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Причем при определении базы обложения ВС «натуральный» коэффициент, установленный п. 164.5 НКУ, применять не нужно (см. разъяснение фискалов в подкатегории 132.05 БЗ).

Налоговым агентом, как и в случае с НДФЛ, выступает предприятие-арендатор. ВС уплачивается в бюджет в течение 3 банковских дней со дня, следующего за днем выплаты (начисления) такого дохода (п.п. 1.4 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

ЕСВ. Выше мы уже выяснили, что в случае проведения арендатором текущего ремонта арендуемого автомобиля дохода у арендодателя нет. А если нет дохода, то и ЕСВ взимать не с чего. А вот при капремонте или улучшениях автомобиля за счет арендатора доход у физлица-арендодателя возникнуть может. Однако в базу начисления ЕСВ он все равно не попадет. Ведь такой доход возник не в рамках трудовых отношений и не в связи с выполнением этим лицом работ (услуг). А значит, база для начисления ЕСВ отсутствует (ст. 7 Закона № 2464).

5.4. Субаренда автомобиля

Вариантов использования арендованного автомобиля может быть много. Один из них — передача такого транспортного средства в субаренду. Остановимся на этом случае подробнее.

Субаренда представляет собой передачу арендатором арендованного имущества в пользование третьему лицу (субарендатору) за плату. При этом сам арендодатель никаких правоотношений с субарендатором не имеет.

Как гласит ч. 3 ст. 774 ГКУ, к договору субаренды применяются положения о договоре аренды. То есть все требования, которые касаются договора аренды, актуальны и в отношении договора субаренды. Но все же стоит учитывать некоторые «субарендные» особенности. Так, запомните следующее:

1) передача в субаренду возможна лишь с согласия арендодателя, если иное не установлено договором либо законом (ч. 1 ст. 774 ГКУ). Поэтому для того чтобы с субарендой не возникало проблем, нужно заручиться письменным согласием арендодателя на субаренду. Оно может быть оформлено в виде дополнительного соглашения к основному договору аренды или путем изложения договора в новой редакции с включением в него соответствующих условий. При этом может быть указано, кому арендодатель разрешает передавать автомобиль в субаренду: любому лицу или какому-то определенному. Кроме того, общее разрешение на субаренду может быть оформлено как освобождение арендатора от необходимости получать согласие арендодателя на субаренду;

2) срок договора субаренды не может превышать срока самого договора аренды (ч. 2 ст. 774 ГКУ). Поэтому прекращение договора аренды, в том числе досрочное, влечет за собой и прекращение договора субаренды.

Теперь непосредственно о том, как учесть операции по передаче предприятием арендованного автомобиля в субаренду.

Согласно п. 4 П(С)БУ 14 субаренда — это соглашение о передаче арендатором арендованного им объекта в аренду третьему лицу. Из этого следует, что в учетном плане передача объекта в субаренду — то же самое, что и передача такого объекта в аренду.

Как вы помните, получаемый в аренду автомобиль предприятие-арендатор учитывает на забалансовом счете 01 по стоимости, определенной в договоре аренды. А какова же его «учетная» судьба после передачи в субаренду? Сразу скажем, что при передаче автомобиля в субаренду с забалансового счета его не списывают, поскольку он до сих пор находится у предприятия в аренде. Вместе с тем уместно для арендованных необоротных активов, находящихся в субаренде, открыть отдельный субсчет к счету 01. Так, например, арендованные автомобили, находящиеся в эксплуатации, можно учитывать на субсчете 011, а арендованные автомобили, переданные в суб- аренду, — на субсчете 012.

Учтите:

Отметьте также, что расходы на арендную плату автомобиля, переданного в субаренду, учитывают как прочие расходы операционной деятельности на одноименном субсчете 949.

От сдачи автомобиля в субаренду субарендодатель получает доход в виде арендной платы. Его учитывают как прочий операционный доход соответствующего отчетного периода (п. 17 П(С)БУ 14, п. 7 П(С)БУ 15) на субсчете 713 «Доход от операционной аренды активов». Отражают такой доход на прямолинейной основе в течение срока субаренды (или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием автомобиля).

В остальном руководствуются теми же «арендными» правилами, что и при простой аренде (см. предыдущие подразделы этого раздела).

Что касается налога на прибыль, то здесь, как правило, все гладко. Независимо от того, малодоходник вы или высокодоходник, как передача имущества в субаренду, так и его возврат к каким-либо разницам, регламентированным разд. ІІІ НКУ, не приводят.

Однако в исключительных случаях при получении от субарендатора-нерезидента арендной платы высокодоходники и малодоходники-добровольцы могут столкнуться с налоговоприбыльными разницами. Такое может случиться, если предоставление автомобиля в субаренду является контролируемой операцией (ст. 39 НКУ). Тогда для целей исчисления налога на прибыль субарендодателю придется увеличить бухгалтерский финрезультат на сумму превышения цены, определенной по принципу «вытянутой руки», над суммой арендной платы, указанной в договоре (контракте) с нерезидентом (п.п. 140.5.1 НКУ).

Пару слов об НДС. Как и в случае аренды, передача автомобиля в субаренду и его возврат в связи с окончанием действия договора к каких-либо налоговых последствий не влечет.

А вот получение арендной платы у субарендодателя — плательщика НДС приведет к возникновению налоговых обязательств по этому налогу на основании п.п. «б» п. 185.1 НКУ. Датой возникновения налоговых обязательств стандартно будет дата события, произошедшего раньше (п. 187.1 НКУ):

— либо дата оформления документа, подтверждающего факт поставки услуг;

— либо дата получения денежных средств от субарендатора.

Базой обложения в этом случае будет сумма арендной платы по договору субаренды, но не ниже стоимости приобретения арендных услуг (п. 188.1 НКУ). То есть

Лучше понять «субарендную картину» поможет пример.

Пример 5.7. В июне 2019 года ООО «Меркурий» получило от ООО «Венера» по договору аренды автомобиль для использования в сбытовых целях. Стоимость такого автомобиля, указанная в договоре аренды, — 300000,00 грн. Ежемесячная сумма арендных платежей — 3600,00 грн. (в том числе НДС — 600,00 грн.).

С согласия арендодателя ООО «Меркурий» в июле 2019 года предоставило арендованный автомобиль в субаренду ООО «Юпитер». Ежемесячная сумма арендных платежей — 4320,00 грн. (в том числе НДС — 720,00 грн.).

В июне и июле 2019 года ООО «Меркурий» должно отразить указанные операции следующим образом (см. табл. 5.7):

Таблица 5.7. Учет субаренды автомобиля