* Название стихотворения А.Орлова (псевдоним Орлуша).
Начнем с географии.
На сегодня действует Перечень населенных пунктов, на территории которых осуществлялась антитеррористическая операция, утвержденный распоряжением КМУ от 02.12.2015 г. № 1275-р (далее — Перечень № 1275). И поскольку объект недвижимости однозначно идентифицируется адресом местонахождения, то не составит труда, сверившись с этим Перечнем, узнать, надо ли вам читать дальше… Заметим, что в Перечень № 1275 попали населенные пункты, расположенные как на контролируемой территории Украины, так и на временно оккупированной. При этом формально, т. е. согласно ст. 1 Закона Украины «О временных мерах на период проведения антитеррористической операции» от 02.09.2014 г. № 1669-VII (далее — Закон № 1669): территория проведения антитеррористической операции (далее — АТО) — это территория Украины, на которой расположены населенные пункты, «определенные в утвержденном КМУ перечне». Даже если в этих населенных пунктах слава Богу ни разу не стреляли.
Все, что принадлежит предприятию, должно быть надежно… зарегистрировано!
В отличие от многих других активов предприятия, в соответствии с ч. 1 ст. 182 Гражданского кодекса Украины право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, обременения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации. То есть право собственности на принадлежащий вашему юрлицу объект недвижимости должно быть зарегистрировано в Государственном реестре вещных прав на недвижимое имущество (если регистрация имела место после 01.01.2013 г.) или Реестре прав собственности на недвижимое имущество (если — до этой даты).
В связи с этим нельзя не сказать, что с 01.01.2016 г. в сфере госрегистрации началось серьезное реформирование из-за вступления в силу новой редакции Закона Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременений» от 01.07.2004 г. № 1952-IV. Не будем забивать вам голову всеми изменениями, а лишь отметим, что с этой же даты вступил в силу и новый Порядок государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременений, утвержденный постановлением КМУ от 25.12.2015 г. № 1127 (далее — Порядок № 1127). К этому мы еще вернемся позже.
Бухучет недоступных объектов из зоны АТО
Продолжим бухучетными формальностями в отношении тех ваших объектов в зоне АТО, к которым у вас нет доступа. Заметим: эти формальности касаются как малодоходников, так и высокодоходников.
Во-первых, согласно п. 23 П(С)БУ 7 «Основные средства» начисление амортизации на объект осуществляется при условии признания его активом (зачисления на баланс предприятия).
Во-вторых, определение актива из абзаца второго ст. 1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV требует, чтобы соответствующий ресурс контролировался предприятием.
Поэтому если ваш объект находится на неконтролируемой территории зоны АТО, то, очевидно, он вами не контролируется и критерию признания его активом не соответствует. Таким образом:
1) продолжать начисление бухамортизации на такой объект в тот период времени, когда вы его не контролируете, нельзя;
2) согласно канонам бухучета такой объект подлежит безусловному списанию с баланса в качестве ресурса, переставшего соответствовать критериям признания активом. Но…
Но официальная позиция Кабмина этому препятствует. Смотрите: в абзаце девятом п. 12 Порядка подачи финансовой отчетности, утвержденного постановлением КМУ от 28.02.2000 г. № 419 (далее — Порядок № 419), прямо говорится:
В годовой финансовой отчетности информация об активах, к которым невозможно обеспечить безопасный и беспрепятственный доступ, <…> отображается по данным бухгалтерского учета
Эта же позиция поддержана в письме Минфина от 19.06.2014 г. № 31-11410-08-10/15462, которое прямо касается активов украинских предприятий, «зависших» на территории аннексированного Крыма. Судя по всему, и упомянутые нормы Порядка № 419 были продиктованы теми же крымскими событиями, но как эти нормы, так и аргументация данного письма вполне применимы и к АТО-ситуации. Кстати, в этом письме Минфин предписывает не только продолжать отражение в балансе соответствующих активов, но и указывает на целесообразность признания уменьшения их полезности в связи с временной недоступностью (к этому вернемся чуть позже).
Получается, что с такими — недоступными — объектами предприятия попали в замкнутый круг: ни использовать их невозможно, ни начислять на них бухамортизацию нельзя, ни списать их не получится, пока не проведешь полноценную инвентаризацию — а для ее проведения нужен безопасный и беспрепятственный доступ… ☹ Что важно: без проведения соответствующей инвентаризации не удастся списать даже разрушенный объект — на этом настаивают налоговики в письме ГФСУ от 06.01.2016 г. № 157/6/99-99-19-02-02-15.
Кстати, в абзаце десятом п. 12 Порядка № 419 предписано провести такую инвентаризацию по состоянию на первое число месяца, в котором такой доступ к объектам (и к соответствующей первичке — см. ниже) станет возможным.
Разумеется, в связи с «бухгалтеризацией» налоговоприбыльного учета налоговики стали вникать в бухучетные правила, и хотя они скорее согласятся с неначислением бухамортизации, чем с ее начислением, первое тоже неплохо бы обосновать.
Выше мы упомянули о Законе № 1669 (действует с 15.10.2014 г.), но хоть его польза для вас ограничена, все же в ст. 10 этого Закона конкретно определено, что во время его действия (а он утратит силу через шесть месяцев со дня завершения АТО)
единственным надлежащим и достаточным документом, подтверждающим наступление обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажора), имевших место на территории проведения АТО, как основание для освобождения от ответственности за невыполнение (ненадлежащее выполнение) обязательств, является сертификат ТПП
Подробнее об этом вы могли прочесть в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 21, с. 20.
И еще. Вернемся к вашему праву признать уменьшение полезности объекта недвижимости, т. е. такого вашего актива, как ОС. Процедура признания наряду с упомянутым профильным П(С)БУ 7 регламентируется также П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов». Основания для этого в АТО-ситуации: «Существенные изменения способа использования актива в течение отчетного периода или такие ожидаемые изменения в следующем периоде, которые негативно влияют на деятельность предприятия» (см. п. 6.6 П(С)БУ 28).
О процедуре признания уменьшения полезности ОС вы читали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 17, с. 30, а о его отражении в бухгалтерском учете — в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 59, с. 51. Обращаем ваше внимание, что это имеет смысл только для малодоходников (об этом ниже). Да, эту процедуру вообще-то следует проводить на начало отчетного года, но бухгалтер всегда вправе лечить свою «забывчивость» таким лекарством, как П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»… ☺
Что до недвижимости, расположенной на контролируемой территории, то ни один бухгалтерский нормативный акт, а главное — профильное П(С)БУ 7, не запрещает начислять бухучетную амортизацию даже в случае простоя любых ваших ОС (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 31, с. 20; № 79, с. 40). Основание для приостановления ее начисления в бухучете — это документ о выводе из эксплуатации, в частности, в связи с консервацией (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 79, с. 38).
Налог на прибыль и амортизация для малодоходников
Итак, если вы — «малодоходяга» ☺, то избавлены от обязанности наряду с бухгалтерским учетом ОС — а объекты недвижимости являются именно ОС — вести еще и их налоговый (или, вернее сказать, — «дляналоговый» учет). То есть при учете ОС вы обязаны руководствоваться национальными (а в установленных случаях или по желанию — международными) бухучетными стандартами, и в частности — П(С)БУ 7.
А правила, установленные в п. 138.3 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ), вас абсолютно не касаются. Это бесспорно следует из самого факта принадлежности этого пункта к ст. 138 НКУ, собственно определяющей одну из разновидностей подобных разниц — «амортизационную». Кстати, мы утверждали это в течение всего 2015 года (и совсем недавно — в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 79, с. 3), но фискалы черным по белому написали так совсем недавно в консультации в подкатегории 102.06.02 БЗ.
Таким образом, неначисление бухамортизации на неконтролируемые объекты недвижимости соответственно отразится на вашей базе налогообложения: нет бухамортизации — нет уменьшения базы… ☹
В то же время признание уменьшения полезности таких объектов в бухучете позволит вам хоть немного выгадать — подробно об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 17, с. 30.
Налог на прибыль и амортизация для высокодоходников
Для высокодоходников* все обстоит иначе. И в особенности «иначе» — для недвижимости, оказавшейся на неконтролируемой территории. Потому что здесь упомянутая проблема бухгалтерской «неконтролируемости» такого актива усугубляется более жесткой проблемой ее «нехозяйственности». Ноги у нее растут непосредственно из определения ОС в п.п. 14.1.138 НКУ, в котором прямо написано: «предназначаются плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности». ☹
* И здесь же — малодоходники, корректирующие финрезультат на разницы из разд. III НКУ по своему собственному желанию.
В недавнем письме ГФСУ от 18.02.2016 г. № 3621/6/99-99-19-02-02-15 контролеры прямо запретили налоговую амортизацию расположенных в зоне АТО объектов, если они не используются в хоздеятельности плательщика.
В таких обстоятельствах — т. е.
без надежного подтверждения «хозяйственности» вашей АТО-недвижимости — начисление по ней амортизации высокодоходными плательщиками налога на прибыль в налоговом учете, по нашему мнению, чересчур рискованно
А если в налоговом учете амортизацию не начислять, но делать это в учете бухгалтерском (см. отличия в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 79, с. 3) — т. е. делать это, не обращая внимания на п. 12 Порядка № 419, о котором сказано выше, — то смотрите что получится.
Из-за того, что высокодоходник обязан ( п.п. 134.1.1 НКУ) корректировать свой налоговый финрезультат на разницы, определенные в абзацах вторых и третьих соответственно п. 138.1 и п. 138.2 НКУ, — причем, как на «амортизационную», так и на разницу от уменьшения полезности (о признании которого см. выше), — получается, что для высокодоходника заниматься этими бухгалтерскими фокусами абсолютно бесполезно. Все равно налог на прибыль не уменьшите. ☹ Так стоит ли копья ломать?
Если АТО-недвижимость разрушена
Эта ситуация стоит особняком. Понятно, что такие развалины подлежат списанию с баланса предприятия. Об этом мы писали подробно в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 21, с. 16; № 81, с. 11. Напомним главное: вам следует внести соответствующую запись в Госреестр о прекращении права собственности на объект недвижимости.
Заметим только, что недавно обновилась регистрационная нормативка (см. в начале статьи). Тем не менее, как и прежде, теперь в п. 71 Порядка № 1127 требуется подтвердить факт уничтожения соответствующим документом. Что касается контролируемой территории, то за ним можно обратиться к органам МЧС, после чего провести инвентаризацию и списать объект в установленном порядке (см. ссылки в предыдущем абзаце). А если недвижимость разрушена на неконтролируемой территории, то без проведения инвентаризации списать ее не получится (см выше).
И хотя в системе госрегистрации вещных прав на недвижимое имущество идет перестройка, но и сегодня:
(1) продолжают работать минюстовские госрегистраторы;
(2) действует приказ Минюста от 15.08.2014 г. № 1354/5 «О временных мерах относительно предоставления услуг по государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество, расположенное в пределах территории Луганской и Донецкой областей», согласно которому вы вправе обращаться к госрегистраторам в Харьковской, Полтавской, Днепропетровской, Запорожской, Житомирской, Сумской или Черниговской областях. И поскольку старые формы не переутверждены — подать Заявление о государственной регистрации прав и их обременений (относительно прекращения прав и их обременений в связи с уничтожением объекта недвижимого имущества), утвержденное приказом Минюста от 31.03.2015 г. № 465/5.
Интересно заметить, что теперь субъектами госрегистрации могут быть не только минюстовские госрегистраторы, но и, например, нотариусы — что важно: они — независимо от местонахождения имущества (см. письмо Минюста от 16.01.2016 г. № 308/8/32-16).
Отдельно акцентируем ваше внимание: во избежание требования налоговиков доначислить НДС на ликвидированные ОС вам следует четко соблюдать предписания абзаца второго п. 189.9 НКУ и, в частности, подтвердить документально как собственно факт ликвидации объекта (акт по форме № ОЗ-3, списание с баланса, исключение из Госреестра), так и факт действия непреодолимой силы (сертификат ТПП). Кстати, на это указывают фискалы в письме ГФСУ от 06.01.2016 г. № 157/6/99-99-19-02-02-15 (ср. ). Но, надеемся, это не изменит их прежнюю позицию, когда они соглашались с правом плательщика не доначислять НДС при ликвидации объекта ОС по собственному решению (при условии предоставления типовой формы № ОЗ-3) — по крайней мере, если говорить о ликвидации объекта на контролируемой (и всей остальной мирной) территории.
Понятно, что соблюсти эти условия (т. е. инвентаризировать и списать с баланса) в отношении недвижимости, погибшей на неконтролируемой территории, не получится. А раз так, то и о доначислении НДС по п. 189.9 НКУ говорить пока нет смысла.
Кстати, что касается «прибыльного» учета, то в последнем из писем налоговики (и тут мы с ними солидарны) напоминают высокодоходным плательщикам о необходимости корректировки финрезультата на разницы, предусмотренные в абзацах четвертых соответственно п. 138.1 и п. 138.2 НКУ, — на сумму остаточной стоимости ликвидированного объекта ОС. А также признают право на списание ремонтных расходов арендатора помещения, «погибших» вместе с таким помещением (обратите внимание на необходимость формального расторжения подобного договора).
Первично-проверочное
Для бухучета на первом месте первичка. И если вашему предприятию и его объектам недвижимости повезло оказаться на нашей стороне линии разграничения и бухгалтерская первичка не пострадала, то нет вопросов. В противном случае обратите внимание на письмо ГФСУ от 19.10.2015 г. № 22005/6/99-99-19-02-02-15, где налоговики настаивают на обязательности восстановления недоступных или уничтоженных на неконтролируемой территории зоны АТО учетных документов — причем в строгом соответствии с требованиями п. 44.5 НКУ (относительно обязательности уведомления контролеров и предельного 90-дневного срока). Тем не менее в данном письме налоговики не смогли не признать, что:
1) согласно п. 8 Порядка документального оформления инвентаризации активов и обязательств, состоящих на балансе субъекта хозяйствования, утвержденного приказом Минфина от 02.09.2014 г. № 879, предприятие обязано провести инвентаризацию только на первое число следующего календарного месяца за тем, в котором появилась возможность безопасного и беспрепятственного доступа уполномоченных лиц к соответствующим активам и бухгалтерской документации предприятия. Кстати, эта лояльная позиция в отношении первички продублирована в абзаце десятом п. 12 Порядка № 419. Плохо только, что налоговики отказываются увязывать сроки такой «отложенной» инвентаризации и восстановления первички с предельными НКУшными сроками восстановления документов ☹;
2) на плановые и внеплановые налоговые проверки тоже распространяется мораторий, установленный ст. 3 Закона № 1669 на срок проведения АТО (см. об этом сроке выше) в отношении субъектов хоздеятельности, осуществляющих свою деятельность в зоне АТО (кроме внеплановых проверок субъектов с высокой степенью риска). Одно замечание насчет этого «кроме»: в ст. 3 Закона № 1669 прямо сказано о критериях оценки степени риска, утвержденных конкретно Кабмином (!), а никак не о «самодельных» одноименных критериях налоговиков. Поэтому этот мораторий на внеплановые проверки сегодня должен распространяться на всех хозсубъектов, расположенных в зоне АТО. И во всяком случае это хороший аргумент оспорить правомерность такой проверки в суде — если она таки случилась.
В конце концов возможно, что к тому времени, когда этот мораторий закончится и вас придут проверять налоговики, вы уже успеете нарисовать все документы в лучшем виде? ☺
Фискально-недвижимое: тоже без движения
В завершение заметим, что с объектами недвижимости связаны две обязанности их собственников — по уплате (разумеется, с подачей отчетности*):
(1) налога на недвижимое имущество, отличное от земельного участка, — согласно ст. 266 НКУ;
(2) платы за землю — согласно ст. 269 — 289 НКУ.
* Поскольку она подается «по месту» — где искать эвакуированные фискальные органы, см. в приложении к приказу ГФСУ от 07.11.2014 г. № 256.
Вынуждены констатировать, что фискальная позиция налоговиков в отношении первого из этих налогов, о которой мы писали подробно в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 54, с. 19, так и не изменилась. Причем, даже если недвижимость разрушена, но не произведена госрегистрация прекращения прав на нее, контролеры заставляют собственников уплачивать «недвижимый» налог (см. письмо ГФСУ от 09.06.2015 г. № 11999/6/99-99-19-01-01-15; подкатегорию 106.02 БЗ).
Непреклонны фискалы и в отношении платы за землю (см., например, письмо ГФСУ от 06.11.2015 г. № 23719/6/99-99-15-03-02-15 — в нем речь идет о такой ее разновидности, как арендная плата за госкомземлю). Они требуют ее уплаты — и что особенно возмутительно — невзирая на прямую норму ст. 6 Закона № 1669, освобождающую от такой уплаты. Налоговики «отмазываются» тем, что до внесения соответствующих льготных норм в НКУ никаких льгот по налогообложению земли ждать не стоит**… ☹
** Наши рекомендации, как действовать в данном случае, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 100, с. 27.
Видимо, расчет на то, что бухгалтер — самая мирная профессия… ☺
Чтобы не заканчивать на негативе, обращаем внимание на письмо Минфина от 26.11.2015 г. № 31-11150-10-10/36293, в котором говорится о вашем праве на рассрочку и отсрочку денежного обязательства и налогового долга ( ст. 100 НКУ), а также на списание последнего ( ст. 101 НКУ) как безнадежного (об этом мы писали не раз). Но главное в этом письме — на подходе закон, который сможет вообще освободить вас от уплаты «недвижимого» налога и платы за землю по неконтролируемой территории.
выводы
- Малодоходники не вправе продолжать начисление амортизации по неконтролируемой недвижимости, но им выгодно признавать уменьшение ее полезности.
- Высокодоходники тоже не вправе продолжать начисление амортизации по неконтролируемой недвижимости, но признавать уменьшение ее полезности для них бессмысленно.
- Разрушенную недвижимость следует проинвентаризировать и списать с баланса с оформлением прекращения права собственности на нее путем внесения записи в Госреестр. Но по неконтролируемой недвижимости реализовать эту процедуру не получится.
- Фискалы по-прежнему требуют продолжать уплату как «недвижимого» налога за недвижимость, оставшуюся на неконтролируемой территории (до месяца регистрации прекращения права собственности на разрушенный объект), так и платы за землю под такими объектами. Но есть надежда на освобождение...
