* Назва вірша А. Орлова «Принуждение к братству» (псевдонім Орлуша).
Почнемо з географії.
На сьогодні чинний Перелік населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, затверджений розпорядженням КМУ від 02.12.2015 р. № 1275-р (далі — Перелік № 1275). І оскільки об’єкт нерухомості однозначно ідентифікується адресою місцезнаходження, то не становитиме труднощів, звірившись з цим Переліком, дізнатися, чи треба вам читати далі…
Зауважимо, що до Переліку № 1275 потрапили населені пункти, розташовані як на контрольованій території України, так і на тимчасово окупованій. При цьому формально — тобто згідно зі ст. 1 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» від 02.09.2014 р. № 1669-VII (далі — Закон № 1669): територія проведення антитерористичної операції (далі — АТО) — це територія України, на якій розташовані населені пункти, «визначені в затвердженому КМУ переліку». Навіть якщо в цих населених пунктах, дякувати Богу, жодного разу не стріляли.
Усе, що належить підприємству, має бути надійно… зареєстроване!
На відміну від багатьох інших активів підприємства відповідно до ч. 1 ст. 182 Цивільного кодексу України право власності та інші речові права на нерухомі речі, обтяження цих прав, їх виникнення, перехід і припинення підлягають державній реєстрації.
Тобто, право власності на належний вашій юрособі об’єкт нерухомості має бути зареєстровано в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно (якщо реєстрація мала місце після 01.01.2013 р.) або Реєстрі прав власності на нерухоме майно (якщо — до цієї дати).
У зв’язку з цим не можна не зазначити, що з 01.01.2016 р. у сфері держреєстрації розпочалося серйозне реформування через набуття чинності новою редакцією Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 р. № 1952-IV. Не забиватимемо вам голову всіма змінами, а тільки зауважимо, що з цієї ж дати набув чинності і новий Порядок державної реєстрації речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень, затверджений постановою КМУ від 25.12.2015 р. № 1127 (далі — Порядок № 1127). До цього ми ще повернемося пізніше.
Бухоблік недоступних об’єктів із зони АТО
Далі про бухоблікові формальності щодо тих ваших об’єктів у зоні АТО, до яких у вас немає доступу. Зауважимо: ці формальності стосуються як малодохідників, так і високодохідників.
По-перше, згідно з п. 23 П(С)БО 7 «Основні засоби» нарахування амортизації на об’єкт здійснюється за умови визнання його активом (зарахування на баланс підприємства).
По-друге, визначення активу з абзацу другого ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.99 р. № 996-XIV вимагає, щоб відповідний ресурс контролювався підприємством.
Тому якщо ваш об’єкт знаходиться на неконтрольованій території зони АТО, то, очевидно, він вами не контролюється і критерію визнання його активом не відповідає.
Таким чином:
1) продовжувати нарахування бухамортизації на такий об’єкт у той період часу, коли ви його не контролюєте, не можна;
2) згідно з канонами бухобліку такий об’єкт підлягає безумовному списанню з балансу як ресурс, що перестав відповідати критеріям визнання активом. Але…
Але офіційна позиція Кабміну цьому перешкоджає. Погляньте: в абзаці дев’ятому п. 12 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2000 р. № 419 (далі — Порядок № 419), прямо зазначено:
У річній фінансовій звітності інформація про активи, до яких неможливо забезпечити безпечний та безперешкодний доступ, <…> відображається за даними бухгалтерського обліку
Цю саму позицію підтримано в листі Мінфіну від 19.06.2014 р. № 31-11410-08-10/15462, що прямо стосується активів українських підприємств, що «зависли» на території анексованого Криму. Судячи з усього, і зазначені норми Порядку № 419 були продиктовані тими самими кримськими подіями, але як ці норми, так і аргументація цього листа цілком застосовні і до АТО-ситуації. До речі, у цьому листі Мінфін наказує не тільки продовжувати відображення в балансі відповідних активів, а й вказує на доцільність визнання зменшення їх корисності у зв’язку з тимчасовою недоступністю (до цього повернемося дещо пізніше).
Виходить, що з такими — недоступними — об’єктами підприємства потрапили в замкнуте коло: ні використовувати їх неможливо, ні нараховувати на них бухамортизацію не можна, ні списати їх не вийде, доки не проведеш повноцінну інвентаризацію — а для її проведення потрібний безпечний і безперешкодний доступ… ☹ Що важливо: без проведення відповідної інвентаризації не вдасться списати навіть зруйнований об’єкт — на цьому наполягають податківці в листі ДФСУ від 06.01.2016 р. № 157/6/99-99-19-02-02-15.
До речі, в абзаці десятому п. 12 Порядку № 419 приписано провести таку інвентаризацію станом на перше число місяця, в якому такий доступ до об’єктів (і до відповідної первинки — див. нижче) стане можливим.
Зрозуміло, у зв’язку з «бухгалтеризацією» податковоприбуткового обліку податківці стали вникати в бухоблікові правила, і хоча вони скоріше погодяться з ненарахуванням бухамортизації, аніж з її нарахуванням, перше теж непогано б обґрунтувати.
Вище ми згадали про Закон № 1669 (діє з 15.10.2014 р.), але хоч його користь для вас обмежена, все ж у ст. 10 цього Закону конкретно визначено, що під час його дії (а він втратить чинність через шість місяців з дня завершення АТО):
єдиним належним і достатнім документом, що підтверджує настання обставин непереборної сили (форс-мажору), що мали місце на території проведення АТО, як підстави для звільнення від відповідальності за невиконання (неналежне виконання) зобов’язань, є сертифікат ТВП
Детальніше про це ви могли прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 21, с. 20.
І ще. Повернемося до вашого права визнати зменшення корисності об’єкта нерухомості, тобто такого вашого активу, як ОЗ. Процедура визнання разом із зазначеним профільним П(С)БО 7 регламентується також П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів». Підстави для цього в АТО-ситуації: «Суттєві зміни способу використання активу протягом звітного періоду або такі очікувані зміни в наступному періоді, які негативно впливають на діяльність підприємства» (див. п. 6.6 П(С)БО 28).
Про процедуру визнання зменшення корисності ОЗ ви читали в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 17, с. 30, а про його відображення у бухгалтерському обліку — у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 59, с. 51. Звертаємо вашу увагу, що це має сенс тільки для малодохідників (про це нижче). Так, цю процедуру взагалі-то слід проводити на початок звітного року, але бухгалтер завжди має право лікувати свою «забудькуватість» такими ліками, як П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»… ☺
А щодо нерухомості, розташованої на контрольованій території, то жоден бухгалтерський нормативний акт, а головне — профільне П(С)БО 7, не забороняє нараховувати бухоблікову амортизацію навіть у разі простою будь-яких ваших ОЗ (див. детальніше в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 31, с. 20; № 79, с. 40). Підстава для припинення її нарахування в бухобліку — це документ про виведення з експлуатації, зокрема, у зв’язку з консервацією (див. детальніше в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 79, с. 38).
Податок на прибуток та амортизація для малодохідників
Отже, якщо ви — «малодоходяга» ☺, то позбавлені обов’язку разом з бухгалтерським обліком ОЗ — а об’єкти нерухомості є саме ОЗ — вести ще й їх податковий (або точніше сказати — «дляподатковий» облік). Тобто при обліку ОЗ ви зобов’язані керуватися національними (а в установлених випадках або за бажанням — міжнародними) бухобілковими стандартами і зокрема — П(С)БО 7. А правила, установлені в п. 138.3 Податкового кодексу України (далі — ПКУ), вас зовсім не обходять. Це безперечно виходить із самого факту приналежності цього пункту до ст. 138 ПКУ, що власне визначає один із різновидів таких різниць — «амортизаційну». До речі, ми стверджували це протягом усього 2015 року (і зовсім нещодавно — у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 79, с. 3), але фіскали чорним по білому прописали так зовсім нещодавно в консультації у підкатегорії 102.06.02 БЗ.
Таким чином, ненарахування бухамортизації на неконтрольовані об’єкти нерухомості відповідно відобразиться на вашій базі оподаткування: немає бухамортизації — немає зменшення бази… ☹
Водночас визнання зменшення корисності таких об’єктів в бухобліку дозволить вам хоч трохи вигадати — детально про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 17, с. 30.
Податок на прибуток та амортизація для високодохідників
Для високодохідників* ситуація інакша. І особливо «інакша» — для нерухомості на неконтрольованій території. Тому що тут згадана проблема бухгалтерської «неконтрольованості» такого активу посилюється жорсткішою проблемою її «негосподарності». Ноги в неї ростуть безпосередньо з визначення ОЗ в п.п. 14.1.138 ПКУ, в якому прямо написано: «призначаються платником податку для використання в господарській діяльності». ☹
* І тут же — малодохідники, які коригують фінрезультат на різниці з розд. III ПКУ за своїм власним бажанням.
У нещодавньому листі ДФСУ від 18.02.2016 р. № 3621/6/99-99-19-02-02-15 контролери прямо заборонили податкову амортизацію розташованих у зоні АТО об’єктів, якщо вони не використовуються у госпдіяльності платника.
За таких обставин — тобто
без надійного підтвердження «господарності» вашої АТО-нерухомості — нарахування за нею амортизації високодохідними платниками податку на прибуток в податковому обліку, на нашу думку, занадто ризиковане
А якщо в податковому обліку амортизацію не нараховувати, але робити це в обліку бухгалтерському (див. відмінності в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 79, с. 3) — тобто робити це не звертаючи уваги на п. 12 Порядку № 419, про який зазначено вище, — то дивіться, що вийде.
Через те, що високодохідник зобов’язаний ( п.п. 134.1.1 ПКУ) коригувати свій податковий фінрезультат на різниці, визначені в абзацах другому і третьому відповідно п. 138.1 і п. 138.2 ПКУ, — причому, як на «амортизаційну», так і на різницю від зменшення корисності (про визнання якого див. вище), — виходить, що для високодохідника займатися цими бухгалтерськими фокусами абсолютно марно. Усе одно податок на прибуток не зменшите. ☹ Тож чи варто списи ламати?
Якщо АТО-нерухомість зруйновано
Ця ситуація стоїть окремо. Зрозуміло, що такі розвалини підлягають списанню з балансу підприємства. Про це ми писали детально в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 21, с. 16; № 81, с. 11. Нагадаємо головне: вам слід внести відповідний запис до Держреєстру про припинення права власності на об’єкт нерухомості.
Зауважимо тільки, що нещодавно оновилася реєстраційна нормативка (див. на початку статті). Проте, як і раніше, тепер у п. 71 Порядку № 1127 вимагається підтвердити факт знищення відповідним документом. Що стосується контрольованої території, то за ним можна звернутися до органів МНС, після чого провести інвентаризацію і списати об’єкт в установленому порядку (див. посилання в попередньому абзаці). А якщо нерухомість зруйновано на неконтрольованій території, то без проведення інвентаризації списати її не вийде (див. вище).
І хоча в системі держреєстрації речових прав на нерухоме майно йде перебудова, але й сьогодні:
(1) продовжують працювати мін’юстівські держреєстратори;
(2) чинний наказ Мін’юсту від 15.08.2014 р. № 1354/5 «Про тимчасові заходи щодо надання послуг з державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, розташоване в межах території Луганської та Донецької областей», згідно з яким ви маєте право звертатися до держреєстраторів у Харківській, Полтавській, Дніпропетровській, Запорізькій, Житомирській, Сумській або Чернігівській областях. І оскільки старі форми не перезатверджено — подати Заяву про державну реєстрацію прав та їх обтяжень (щодо припинення прав та їх обтяжень у зв’язку зі знищенням об’єкта нерухомого майна), затверджену наказом Мін’юсту від 31.03.2015 р. № 465/5.
Цікаво зауважити, що тепер суб’єктами держреєстрації можуть бути не тільки мін’юстівські держреєстратори, а й, наприклад, нотаріуси — що важливо: вони — незалежно від місцезнаходження майна (див. лист Мін’юсту від 16.01.2016 р. № 308/8/32-16).
Окремо акцентуємо вашу увагу: щоб уникнути вимоги податківців донарахувати ПДВ на ліквідовані ОЗ, вам слід чітко дотримувати приписів абзацу другого п. 189.9 ПКУ і, зокрема, підтвердити документально як власне факт ліквідації об’єкта (акт за формою № ОЗ-3, списання з балансу, виключення з Держреєстру), так і факт дії непереборної сили (сертифікат ТПП). До речі, на це вказують фіскали в листі ДФСУ від 06.01.2016 р. № 157/6/99-99-19-02-02-15 (ср. ). Але, сподіваємося, це не змінить їх колишньої позиції, коли вони погоджувалися з правом платника не донараховувати ПДВ при ліквідації об’єкта ОЗ за власним рішенням (за умови надання типової форми № ОЗ-3) — принаймні якщо говорити про ліквідацію об’єкта на контрольованій (і всій іншій мирній) території.
Зрозуміло, що дотриматися цих умов (тобто інвентаризувати та списати з балансу) щодо нерухомості, знищеної на неконтрольованій території, не вийде. А коли так, то і про донарахування ПДВ згідно з п. 189.9 ПКУ говорити поки що немає сенсу.
До речі, що стосується «прибуткового» обліку, то в останньому з листів податківці (і тут ми з ними солідарні) нагадують високодохідним платникам про необхідність коригування фінрезультату на різниці, передбачені в абзаці четвертому відповідно п. 138.1 і п. 138.2 ПКУ, — на суму залишкової вартості ліквідованого об’єкта ОЗ. А також визнають право на списання ремонтних витрат орендаря приміщення, що «загинули» разом з таким приміщенням (зверніть увагу на необхідність формального розірвання відповідного договору).
Первинно-перевірочне
Для бухобліку на першому місці первинка. І якщо вашому підприємству і його об’єктам нерухомості пощастило опинитися на нашій стороні лінії розмежування і бухгалтерська первинка не постраждала, то немає питань. У протилежному випадку зверніть увагу на лист ДФСУ від 19.10.2015 р. № 22005/6/99-99-19-02-02-15, де податківці наполягають на обов’язковості відновлення недоступних або знищених на неконтрольованій території зони АТО облікових документів — причому у суворій відповідності до вимог п. 44.5 ПКУ (щодо обов’язковості повідомлення контролерів і граничного 90-денного строку). Проте в цьому листі податківці не змогли не визнати, що:
1) згідно з п. 8 Порядку документального оформлення інвентаризації активів і зобов’язань, що перебувають на балансі суб’єкта господарювання, затвердженого наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. № 879, підприємство зобов’язане провести інвентаризацію тільки на перше число наступного календарного місяця за тим, в якому з’явилася можливість безпечного і безперешкодного доступу уповноважених осіб до відповідних активів і бухгалтерської документації підприємства. До речі, цю лояльну позицію щодо первинки продубльовано в абзаці десятому п. 12 Порядку № 419. Погано тільки, що податківці відмовляються пов’язувати строки такої «відкладеної» інвентаризації та відновлення первинки з граничними ПКУшними строками відновлення документів ☹;
2) на планові та позапланові податкові перевірки теж поширюється мораторій, установлений ст. 3 Закону № 1669 на строк проведення АТО (див. про цей строк вище) щодо суб’єктів госпдіяльності, які здійснюють свою діяльність у зоні АТО (крім позапланових перевірок суб’єктів з високим ступенем ризику). Одне зауваження щодо цього «крім»: у ст. 3 Закону № 1669 прямо зазначено про критерії оцінки ступеню ризику, затверджені конкретно Кабміном (!), а ніяк не про «саморобні» однойменні критерії податківців. Тому цей мораторій на позапланові перевірки сьогодні повинен поширюватися на всіх госпсуб’єктів, розташованих у зоні АТО. І в усякому разі це хороший аргумент оскаржити правомірність такої перевірки в суді — якщо вона таки сталася.
Врешті-решт можливо, що на той час, коли цей мораторій закінчиться і вас прийдуть перевіряти податківці, ви вже встигнете намалювати всі документи у найкращому вигляді? ☺
Фіскально-нерухоме: теж без руху
Насамкінець зауважимо, що з об’єктами нерухомості пов’язано два обов’язки їх власників — зі сплати (зрозуміло, з поданням звітності*):
(1) податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, — згідно зі ст. 266 ПКУ;
(2) плати за землю — згідно зі ст. 269 — 289 ПКУ.
* Оскільки вона подається «за місцем» — де шукати евакуйовані фіскальні органи див. у додатку до наказу ДФСУ від 07.11.2014 р. № 256.
Змушені констатувати, що фіскальна позиція податківців щодо першого з цих податків, про яку ми писали детально в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 54, с. 19, так і не змінилася. Причому, навіть якщо нерухомість зруйнована, але не здійснено держреєстрацію припинення прав на неї, контролери примушують власників сплачувати «нерухомий» податок (див. лист ДФСУ від 09.06.2015 р. № 11999/6/99-99-19-01-01-15; підкатегорію 106.02 БЗ).
Непохитні фіскали і щодо плати за землю (див., наприклад, лист ДФСУ від 06.11.2015 р. № 23719/6/99-99-15-03-02-15 — у ньому йдеться про такий її різновид, як орендна плата за держкомземлю). Вони вимагають її сплати — і що особливо обурливо — незважаючи на пряму норму ст. 6 Закону № 1669, що звільняє від такої сплати. Податківці «відмазуються» тим, що до внесення відповідних пільгових норм до ПКУ жодних пільг щодо оподаткування землі чекати не варто**… ☹
Мабуть, розрахунок на те, що бухгалтер — найбільш мирна професія… ☺
** Наші рекомендації, як діяти в цьому випадку, читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 100, с. 27.
Щоб не закінчувати на негативі, звертаємо увагу на лист Мінфіну від 26.11.2015 р. № 31-11150-10-10/36293, в якому йдеться про ваше право на розстрочення та відстрочення грошового зобов'язання і податкового боргу ( ст. 100 ПКУ), а також на списання останнього ( ст. 101 ПКУ) як безнадійного (про це ми писали багато). Проте головне у цьому листі — на підході закон, який зможе взагалі звільнити вас від сплати «нерухомого» податку і плати за землю на неконтрольованій території.
висновки
- Малодохідники не мають права продовжувати нарахування амортизації за неконтрольованою нерухомістю, проте їм вигідно визнавати зменшення її корисності.
- Високодохідники теж не мають права продовжувати нарахування амортизації за неконтрольованою нерухомістю, але визнавати зменшення її корисності для них немає сенсу.
- Зруйновану нерухомість слід проінвентаризувати і списати з балансу з оформленням припинення права власності на неї шляхом внесення запису до Держреєстру. Але щодо неконтрольованої нерухомості реалізувати цю процедуру не вийде.
- Фіскали, як і раніше, вимагають продовжувати сплату як «нерухомого» податку за нерухомість, що залишилася на неконтрольованій території (до місяця реєстрації припинення права власності на зруйнований об’єкт), так і плати за землю під такими об’єктами. Проте є надія на звільнення...
