Ясное дело: любое основное средство имеет свой «предел», т. е. свой срок эксплуатации, по истечении которого предприятие попросту теряет к нему «интерес». Бывают ситуации, когда по разным причинам (разрушение, уничтожение, кража и т. д.) ОС становится непригодным к эксплуатации раньше установленного срока. Впрочем, в связи с неэффективным использованием объекта ОС предприятие в любой момент может принять решение о его ликвидации.
Имейте в виду: прежде чем «запустить» процесс ликвидации ОС, необходимо разобраться с причинами и, собственно, основаниями для его списания. То есть объект нужно признать непригодным для дальнейшей эксплуатации, а проведение его ремонта — невозможным или нецелесообразным.
Важно, чтобы такое решение было правильно оформлено. Поэтому начнем с документального оформления ликвидации ОС.
Оформляем ликвидацию
Для определения непригодности ОС к использованию либо невозможности их продажи (передачи) другим предприятиям, неэффективности или нецелесообразности их улучшения (ремонта, модернизации и т. п.) и оформления соответствующих первичных документов на предприятии создают постоянно действующую комиссию (далее — комиссия). На это указывают пп. 41 и 43 Методрекомендаций № 561*.
* Методические рекомендации по учету ОС, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.
По результатам работы комиссия оформляет Акт списания основных средств (форма № ОЗ-3) или Акт списания транспортных средств (форма № ОЗ-4)
Формы этих первичных документов утверждены приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352 (ср. ). Кроме того, можно использовать аналог этих форм, составленных самостоятельно, но при условии содержания в них всех обязательных реквизитов. Или же применять более адаптированные к сегодняшним реалиям типовые формы по учету и списанию ОС субъектами госсектора, утвержденные приказом Минфина от 13.09.2016 г. № 818 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 91, с. 16). Несмотря на то что они разработаны, в частности, для бюджетных организаций, ничего не мешает использовать их и всем остальным.
В актах обязательно должна быть запись, что комиссия признала дальнейшую эксплуатацию объекта по первоначальному назначению невозможной, основания для такого признания и результаты ликвидации объекта.
Причем в результате ликвидации ОС (разборки, демонтажа и т. д.) могут быть получены пригодные к дальнейшему использованию товарно-материальные ценности (ТМЦ). Их количество и стоимость обязательно указывают в акте списания или делают запись о том, что такие ТМЦ не обнаружены ( пп. 41, 44 Методрекомендаций № 561).
Акты списания ОС составляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии, главным бухгалтером и утверждаются руководителем предприятия. При этом первый экземпляр акта передают в бухгалтерию, а второй — остается у лица, ответственного за сохранность ОС.
К актам списания основных средств прилагают регистры аналитического учета ликвидируемых ОС ( п. 42 Методрекомендаций № 561). К ним относится инвентарная карточка учета основных средств (форма № ОЗ-6), в которой делают соответствующие записи о выбытии ОС. Также производят соответствующие отметки в описи инвентарных карточек по учету основных средств (форма № ОЗ-7), карточке учета движения основных средств (форма № ОЗ-8) и в инвентарном списке основных средств (форма № ОЗ-9). Кроме того, в отдельных случаях могут понадобиться прочие документы. Сгруппируем некоторые из них в табл. 1.
Таблица 1. Чем подтвердить ликвидацию ОС
| Ликвидация ОС вследствие: | Подтверждающие документы: |
| действия обстоятельств непреодолимой силы | сертификат* Торгово-промышленной палаты Украины, подтверждающий факт форс-мажора |
| хищения | документ органов полиции* (справка, письмо, акт и т. д.) |
| * См. письмо ГФСУ от 28.10.2016 г. № 23461/6/99-99-15-03-02-15. | |
| пожара | акт о пожаре (его форма утверждена приказом МЧС от 15.03.2004 г. № 119) |
| дорожно-транспортного происшествия (ДТП) | страховой акт (аварийный сертификат). Детально о ликвидации авто вследствие ДТП см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 58, с. 20 |
| уничтожения, разборки или преобразования ОС другим способом, в результате чего объект не может использоваться по первоначальному назначению | — акт о техническом состоянии объекта (понадобится для технически сложных объектов ОС); — другие документы (акты выполненных работ, сметы расходов, акты приема-передачи, накладные и т. п.), подтверждающие факт ликвидации (демонтажа) объекта, если к этой процедуре привлекались сторонние организации; — разрешительные документы на разборку (демонтаж, снос) объекта. Получение таких разрешений является обязательным, например, при ликвидации некоторых зданий, сооружений, объектов повышенной опасности, находящихся под наблюдением Гоструда ( постановление КМУ от 26.10.2011 г. № 1107); — заключение экспертной комиссии о невозможности использования объекта основных средств по первоначальному назначению вследствие несоответствия существующим техническим или эксплуатационным нормам или невозможности осуществления ремонта |
| обстоятельств, вызванных действиями контрагентов | письма и другие подобные объяснения от контрагентов. Например, если арендатор вынужден ликвидировать свои ОС в результате решения арендодателя расторгнуть договор аренды, а объект ОС невозможно переместить без разрушения |
В общем, подготовленные документы должны подтверждать, что объект:
(1) действительно непригоден к последующей эксплуатации;
(2) не подлежит ремонту;
(3) уничтожен или разобран.
И еще один момент относительно ОС, находящихся в зоне АТО. Если есть информация, что такие ОС разрушены или уничтожены и больше не соответствуют критериям актива (т. е. подлежат списанию), списать их можно только после проведения полноценной инвентаризации ( п. 12 Порядка подачи финансовой отчетности, утвержденного постановлением КМУ от 28.02.2000 г. № 419; см. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 25, с. 16). А для этого нужен безопасный и беспрепятственный доступ к таким объектам. Учтите это при отражении объектов ОС, к которым у вас нет доступа. Детально об учете объектов ОС в зоне АТО читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 25, с. 21.
Запомните: именно утвержденный руководителем акт списания ОС и приложенные к нему вышеуказанные документы являются для бухгалтерии основанием для списания ОС и оприходования (с признанием дохода и отражением на счетах учета запасов) различных комплектующих, материалов, составных частей и других отходов, которые остались после ликвидации ОС ( пп. 43, 44 Методрекомендаций № 561).
Общие правила ликвидации ОС в бухучете
В бухучете списание объекта ОС регулирует П(С)БУ 7 «Основные средства». По общим правилам списание ОС с баланса происходит следующим образом.
Критерии признания активом. Прежде всего проверяем объект ОС на соответствие критериям признания активом, что является ключевым условием для списания его с баланса (исключения из активов). Об этом сказано в п. 33 П(С)БУ 7. Кроме того, этот момент зафиксирован в абзаце первом п. 40 Методрекомендаций № 561 и § 67 МСБУ 16 «Основные средства». Выполнение данного условия как раз и подтверждают вышеуказанные правильно оформленные документы.
Важно!
Если ОС полностью самортизировано (т. е. его остаточная стоимость равна ликвидационной стоимости или нулю, но при этом оно все еще может использоваться), то это далеко не повод списывать его с баланса
Ведь оно по-прежнему «вписывается» в критерии актива ( п. 6 П(С)БУ 7). В таком случае возможны два варианта развития событий:
(1) продолжаем вести исключительно количественный учет по этому объекту или
(2) проводим дооценку такого объекта ОС до справедливой стоимости, пользуясь правом, предоставленным п. 16 П(С)БУ 7. Для этого к первоначальной стоимости ОС добавляем его справедливую стоимость, а сумму износа оставляем неизменной. Причем для такого ОС обязательно устанавливаем ликвидационную стоимость ( п. 17 П(С)БУ 7).
Об объектах ОС с «нулевой» стоимостью читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 79, с. 28; 2016, № 87, с. 28.
Бухгалтерские проводки. На момент вывода объекта ОС из эксплуатации его балансовая (остаточная) стоимость составляет разницу между его первоначальной (переоцененной) стоимостью (учитываемой на счете 10) и суммой накопленного износа (амортизация) (учитываемой на счете 13).
Важно!
В сумме накопленного износа учитываем амортизацию, начисленную в месяце выбытия объекта (т. е. в последнем месяце его эксплуатации),
поскольку прекращаем начислять амортизацию только с месяца, следующего за месяцем ликвидации объекта ОС ( п. 29 П(С)БУ 7). Заметьте: в случае применения производственного** метода начисление амортизации прекращаем с даты, следующей за датой выбытия объекта основных средств.
** Напомним: в налоговом учете производственный метод запрещен, поэтому налогоплательщики, которые применяют налоговые корректировки финрезультата, для целей сближения учета с налоговым, как правило, в бухучете этот метод также не используют.
Списание ОС отражаем двумя проводками:
— уменьшаем первоначальную стоимость объекта на сумму накопленного износа (Дт 13 — Кт 10);
— оставшуюся в Дт счета 10 балансовую (остаточную) стоимость ОС списываем в прочие расходы ( п. 29 П(С)БУ 16 «Расходы») проводкой Дт субсчета 976 «Списание необоротных активов» — Кт 10.
Причем все расходы, которые связаны с ликвидацией ОС (зарплата работников, ЕСВ, услуги подрядчика, если они понесены и документально подтверждены), также учитываем на субсчете 976.
Ликвидируем переоцененное ОС. В общем случае согласно п. 19 П(С)БУ 7 увеличение стоимости ОС (дооценку) отражаем в бухучете увеличением капитала в дооценках (через субсчет 411 «Дооценка (уценка) основных средств»), а уценку — увеличением расходов (т. е. по дебету субсчета 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций»).
При ликвидации переоцененных объектов ОС оставшуюся не списанной дооценку такого ОС включаем в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением капитала в дооценках
В бухучете отражаем проводкой Дт 411 — Кт 441, т. е. финрезультат не затрагиваем. А оставшуюся балансовую (остаточную) стоимость объекта ОС списываем в расходы проводкой Дт 976 — Кт 10 с учетом суммы дооценки (см. пример ниже).
В обратном случае (когда суммы уценки больше, чем суммы дооценки, или же имела место только уценка ОС) счет 441 не задействован. Поскольку сумма уценки уже «сыграла» в текущих расходах в периоде ее проведения (Дт 975 — Кт 10).
Приходуем ТМЦ. Как мы уже сказали, не всегда ликвидированный объект превращается в сплошной хлам. Некоторые его запчасти, комплектующие и другие отходы, оставшиеся после ликвидации ОС, вполне могут быть признаны активами, а значит, обязательно должны быть зачислены на баланс предприятия. Причем стоимость зачисления таких ТМЦ зависит от того, как предприятие планирует их в дальнейшем использовать ( пп. 2.12, 2.13 Методрекомендаций по бухучету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2). То есть, если вы планируете ТМЦ:
— продавать, то учитываем их по чистой стоимости реализации;
— использовать в своей хозяйственной деятельности — по стоимости возможного использования.
Приходуем ТМЦ с признанием прочего дохода по кредиту субсчета 746 «Прочие доходы» и зачислением на счета учета материальных запасов. По дебету субсчета 209 «Прочие материалы» — если планируем ТМЦ продавать, или по дебету субсчетов 201 «Сырье и материалы» и 207 «Запчасти» — если есть планы насчет дальнейшего их использования в своей деятельности ( п. 44 Методрекомендаций № 561).
Рассмотрим учет ликвидации ОС на примере.
Пример. На балансе предприятия числится оборудование первоначальной стоимостью 150000 грн., сумма накопленного износа — 30000 грн. То есть остаточная стоимость — 120000 грн. За время работы оборудования предприятие проводило его дооценку (справедливая рыночная стоимость оборудования — 186000 грн.). Индекс дооценки: 1,55 (186000/120000). Ликвидационная стоимость установлена в сумме 10000 грн. В приказе об учетной политике предприятия зафиксировано, что сумма дооценки ОС списывается в состав нераспределенной прибыли при выбытии такого переоцененного объекта ( п. 21 П(С)БУ 7, § 41 МСБУ 16, п. 2.1 Методрекомендаций по учетной политике предприятия, утвержденных приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635).
Принято решение ликвидировать объект ОС. В момент ликвидации сумма накопленного износа составила 140000 грн.
Вместе с декларацией по НДС за месяц, в котором оборудование ликвидировано, в налоговую предоставлены акт списания ОС и заключение экспертной комиссии.
Расходы на ликвидацию (разборку) составили 5000 грн.(подрядчик — неплательщик НДС). В процессе разборки оборудования был оприходован металлолом на сумму 6000 грн. и запасные части на сумму 18000 грн.
Покажем в таблице, как отразить эти хозяйственные операции в бухучете.
Таблица 2. Ликвидируем ОС
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| Дооценка в прошлых периодах | ||||
| 1 | Отражена дооценка оборудования*: | |||
| — остаточной стоимости (186000 - 120000) | 104 | 411 | 66000 | |
| — суммы износа (30000 х 1,55 - 30000) | 104 | 131 | 16500 | |
| * В примере мы предполагаем, что предприятие — субъект малого предпринимательства, поэтому отсроченные налоговые обязательства и активы не считает. В противном случае необходимо было бы сделать проводку Дт 411 — Кт 54 на сумму 11880 грн. (66000 х 18 %). | ||||
| Ликвидируем переоцененное оборудование | ||||
| 2 | Списана сумма накопленного износа оборудования | 131 | 104 | 140000 |
| 3 | Отнесена на расходы остаточная стоимость оборудования (первоначальная стоимость с учетом переоценки (150000 + 66000 + 16500) за вычетом накопленной суммы износа (140000)) | 976 | 104 | 92500* |
| 4 | Списан остаток дооценки оборудования при его выбытии | 411 | 441 | 66000 |
| 5 | Отражены расходы на ликвидацию ОС | 976 | 631 | 5000 |
| * Если ликвидация ОС под «освобождающий» абзац второй п. 189.9 НКУ не попадает, необходимо начислить НО по НДС и отразить проводкой Дт 949 — Кт 641 ( п. 1.3 Инструкции по бухучету НДС, утвержденной приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141). При этом базу начисления НО берем на уровне обычной цены, но не ниже балансовой стоимости объекта (с учетом амортизации за месяц выбытия). | ||||
| 6 | Оприходованы ТМЦ, полученные от разборки оборудования: | |||
| — металлолом, подлежащий дальнейшей реализации | 209 | 746 | 6000 | |
| — запчасти, подлежащие использованию на предприятии | 207 | 746 | 18000 | |
| 7 | Отражен финрезультат: | |||
| — доход от ТМЦ, полученных после разборки оборудования | 746 | 793 | 24000 | |
| — остаточная стоимость ликвидированного ОС и расходы на его ликвидацию | 793 | 976 | 97500 | |
Безусловно, все вопросы, которые могут появиться в ходе ликвидации ОС, осветить в небольшой статье невозможно, но общий алгоритм действий вы здесь найдете.
В следующей статье поговорим о налоговом учете операции по ликвидации ОС.
выводы
- Основанием для списания ОС и оприходования полученных в результате такой ликвидации ТМЦ являются утвержденный руководителем акт списания и приложенные к нему документы, подтверждающие списание.
- Полученные ТМЦ после ликвидации основного средства приходуем с признанием прочего дохода по кредиту субсчета 746 «Прочие доходы».
- Если объект ОС полностью самортизирован (т. е. остаточная стоимость равна нулю), это еще не повод для его списания. Ведь в этом случае определяющим является то, соответствует ли он критериям признания активом.
