Не воспользовались льготой: исправляемся не мешкая

Обязательна ли НДС-льгота?

Следуя пояснениям налоговиков, льготы по НДС плательщики применяют (!) в обязательном порядке без права отказа от их использования*. Ведь НДС-льготы относятся непосредственно к операциям по поставке товаров/услуг и отдельным плательщикам НДС не предоставляются (см. БЗ 101.12). С 01.01.2019 г. это четко прописано в п.30.4 НКУ.

* Исключение: «угольная» НДС-льгота, определенная п. 45 подразд. 2 разд. ХХ НКУ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 4, с. 29).

Операции по поставке бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 УКТ ВЭД до 01.01.2022 г., освобождены от обложения НДС (п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).

И пока эта НДС-льгота действующая, попадающая под эту норму поставка макулатуры не должна облагаться НДС, хочет этого поставщик или нет. Льгота при поставке макулатуры применяется в обязательном порядке и возможности отказаться от ее применения у плательщика нет (см. письмо № 4683**). Как поясняют налоговики:

** Письмо ГФСУ от 02.11.2018 г. № 4683/6/99-99-15-03-02-15/ІНК.

— поставщик на поставку макулатуры должен составлять НН с пометкой «Без ПДВ» и обязательно регистрировать ее в ЕРНН. При этом налоговые обязательства по НДС он однозначно не определяет и в бюджет не платит.

Если при поставке макулатуры поставщик начислил НО по НДС по ставке 20 %, то НН считается составленной с ошибкой. И такую ошибку следует исправить;

— покупатель макулатуры, независимо от содержания поставочной НН, однозначно приобретает льготный товар без НДС. Так что (!) включать в налоговый кредит сумму НДС из ошибочной НН ему нельзя.

А теперь давайте разберемся, что же поставщику необходимо проделать, чтобы восстановить льготность поставки в учете.

Исправляем ошибочную НН

Составив и зарегистрировав в ЕРНН по льготной поставке обычную облагаемую НН (выделив в стоимости реализации НДС по ставке 20 %), поставщик допустил суммовую ошибку в табличных разделах А и Б такой НН (завысил налоговые обязательства по НДС).

Для исправления ошибок, допущенных в НН (в том числе не связанных с суммой компенсации товаров/услуг), поставщик должен составить РК к такой НН (п. 192.1 НКУ).

Ранее налоговики при исправлении ошибки, связанной с изменением ставки 20 % на льготу, советовали выписывать один РК, в котором двумя строками показать объем облагаемой поставки со знаком «-» и объем льготной поставки со знаком «+» (см. письмо ГФСУ от 29.02.2016 г. № 4439/6/99-99-19-03-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 48, с. 30).

Однако теперь они заявляют, что в одном РК не могут быть одновременно указаны и льготная, и облагаемая операции. Ведь согласно п. 17 Порядка № 1307* на облагаемые и освобожденные от налогообложения операции составляют отдельные НН. Аналогичное требование распространяется и на РК (п. 21 Порядка № 1307).

* Порядок заполнения НН, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307.

Как поясняют налоговики (см. письмо № 4683, БЗ 101.15), если плательщик при льготной поставке начислил НДС по ставке 20 %, то с целью исправления допущенной ошибки он должен: (1) обнулить ошибочную НН уменьшающим РК, и (2) составить новую правильную НН с пометкой «Без ПДВ».

Уменьшающий РК. В БЗ 101.15 у налоговиков следующая версия: датировать «уменьшающий» РК датой возврата покупателю лишней суммы НДС. Такой вывод контролеры ничем не аргументируют, поэтому с ним не можем согласиться. В нашем случае возврата от покупателя лишней суммы НДС не происходит (поставщик выделил НДС из стоимости реализации), поэтому нам ближе выводы налоговиков, сделанные в письме № 4683, — составлять уменьшающий РК датой выявления ошибки.

Внимание! Составить уменьшающий РК с типом причины «20» (позволяющий вернуть реглимит, не образовывая ∑Перевищ) согласно п. 24 Порядка № 1307 не получится. Как пояснили налоговики (см. письмо ГФСУ от 27.11.2018 г. № 36942/7/99-99-15-03-02-17 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 97, с. 3), его составляют только при обнулении лишней НН — когда показатели таблицы Б правильной НН полностью соответствуют показателям таблицы Б лишней НН. У нас же другая ситуация — суммовая ошибка, и показатели в таблицах Б ошибочной НН и правильной НН совпадать не будут.

Так что уменьшающий РК составляем в общем корректировочном порядке. В табличной части Б причину корректировки в графе 2.1 помечаем кодом «103» (Возврат товара или авансовых платежей) и со знаком «-» указываем весь объем операций, к которым применялась ставка 20 %. Зарегистрировать такой РК в ЕРНН должен покупатель (п. 192.1 НКУ).

Правильная НН на льготу. Составляя новую НН на операцию, освобожденную от обложения НДС, поставьте в верхней левой части НН пометку «Без ПДВ»**. Датой составления такой НН указываем дату первого события по такой операции (в нашем случае — дата отгрузки макулатуры). Не забудьте в таблице Б в графе 8 указать условный код ставки — 903, а в графе 9 — код льготы из свежего Справочника льгот «14060470»***. Новую графу 11 «Сума податку на додану вартість» в разделе Б по льготной поставке заполнять не надо. В разделе А льготной НН строки II — VIII не заполняем (п.п. 10 п. 16 Порядка № 1307). Пример составления льготной НН по новым правилам см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 96, с. 35.

** Подобного рода отметки в заглавной части НН налоговики так же требуют исправлять «минусовым» (обнуляющим) РК и перевыпиской новой НН (см. письма ГФСУ от 05.06.2018 г. № 2461/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и № 2465/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

*** Справочник льгот № 91/2 по состоянию на 01.01.2019 г.

Такую НН не забудьте зарегистрировать в ЕРНН. Причем даже если вы зарегистрируете ее с просрочкой, штрафовать вас по п. 120¹.1 НКУ за это не будут.

Устраняем ошибку в НДС-декларации

Исправили НН в том же периоде. Если ошибка совершена и выявлена в одном отчетном периоде (уменьшающий РК и правильная НН зарегистрированы вовремя), то в декларации по НДС вы должны показать обе НН и уменьшающий РК развернуто: ошибочную НН — в стр. 1.1 декларации, правильную НН — в стр. 5 декларации и уменьшающий РК — в стр. 7 декларации по НДС).

Хотя можно ошибочную НН и уменьшающий РК в декларации по НДС не отражать. А показать в декларации только новую правильную НН.

Исправили НН в следующих периодах. Хуже ситуация, если ошибка выявлена в последующем(их) периоде(ах). Например, ошибочная НН зарегистрирована в ЕРНН и попала в декларацию за январь, а ошибку выявили в мае. В таком случае

В нашем случае плательщик допустил чистой воды ошибку — неверно идентифицировал поставку товара и ошибочно начислил НО по НДС, завысив тем самым НО в декларации за такой период. Поэтому, чтобы исправиться, нужно воспользоваться нормами п. 50.1 НКУ и в УР не только допоказать льготную операцию, но и сразу уменьшить ошибочные НО, не дожидаясь регистрации уменьшающего РК.

Хотя и в БЗ 101.15, и в письме № 4683 налоговики единогласно заявляли (!): уменьшить НО из ошибочной НН поставщик вправе только после регистрации уменьшающего РК в ЕРНН.

Так вот, чтобы исправить ошибку, вы должны составить УР к декларации за январь, убрав по графе 5 из строки 1.1 лишний объем и НДС и добавив по стр. 5 льготный объем по макулатурной поставке. Вместе с УР подать приложение Д5 (отразив в табл. 1 со знаком «-» ошибочно облагаемую поставку), а также приложение Д6 (отразив в части третьей табл. 1 объем льготной поставки).

Правда, будьте готовы к тому, что у вас в периоде исправления ошибки (составления/регистрации РК) вылезет ∑Перевищ. Дело в том, что уменьшающий РК при регистрации в ЕРНН учтется в формуле лимита и не учтется в декларации за такой период, ведь само уменьшение НО через УР подтянется к ошибочному периоду. Из-за этого налоговые обязательства по декларации в периоде исправления окажутся больше, чем по данным ЕРНН, т. е. образуется ∑Перевищ. Так что после исправления ошибочной НН лимит на сумму ошибочного НДС так и не восстановится. Не поможет здесь и пустой РК с типом причины «20».

Правда, ранее налоговики на местах советовали в ходе исправления ошибочных НН через УР к ошибочному периоду добавлять новую правильную НН, не убирая ошибочную НН. В свою очередь, РК, обнуляющий ошибочную НН (т. е. уменьшение НО), — проводить в стр. 7 декларации в периоде его составления (если покупатель вовремя зарегистрирует такой РК в ЕРНН). Мол, тогда, как поясняли налоговики, у поставщика не вылезет ∑Перевищ.

Но такой способ исправления вообще противоречит НКУ, ведь, показав в декларации по НДС уменьшение НО в периоде выписки и регистрации уменьшающего РК, плательщик тем самым искусственно занизит налоговые обязательства такого периода. И не факт, что при проверке налоговики пойдут на уступки и вспомнят свои советы, как избежать ∑Перевищ.

Но это еще не все!

Есть льгота — есть ЧВ/распределение. Учитывая нормы п. 199.3 НКУ, предприятие, отгрузив льготный товар (!) впервые, должно было не только задекларировать объем поставки в стр. 5 декларации по НДС и в части третьей табл. 1 приложения Д6, но и тут же в приложении Д7 рассчитать «анти-ЧВ» (исходя из объемов операций этого периода). А по двойным покупкам еще и провести в этом периоде распределительные действия (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 77, с. 14).

Поэтому не забудьте вместе с декларацией по НДС или УР (в зависимости от периода исправления):

— подать текущее/уточняющее приложение Д7 с расчетом ЧВ по стр. 2 в табл. 1;

— на двойные приобретения начислить частичные НО исходя из рассчитанного «анти-ЧВ» в сводной НН с типом причины «09» и ИНН «600000000000000» и зарегистрировать ее в ЕРРН (п. 199.1 НКУ). Если сроки регистрации просрочены, будьте готовы к штрафу по п. 120¹.1 НКУ (см. БЗ 101.27)*;

* Хотя, по мнению Минфина, за такие НН не должны штрафовать (см. письмо Минфина от 14.04.2017 г. № 11310-09-10/10306 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 37, с. 3).

— в самой декларации/УР показать доначисление частичных НО в стр. 4.1/4.2 и дописать эту же сумму в табл. 1 по стр. «600000000000000» текущего/уточняющего приложения Д5.

Дальше вам останется только в декабрьской декларации провести перерасчет (п. 199.5 НКУ): (1) определить «анти-ЧВ» из фактических годовых объемов операций (с января по декабрь), заполнив стр. 3.1 табл. 1 приложения Д7; (2) скорректировать (через РК к сводной НН с типом причины «09») с учетом пересчитанного «анти-ЧВ» начисленные ранее «частичные» НО — показав корректировку в табл. 2 приложения Д7.

Отчет о льготах

Пока льготной операции нет, подавать Отчет о льготах не нужно (см. БЗ 101.26). Но, как только появляется льготная операция, о сумме льготы отчитаться следует обязательно**. Отчет о льготах составляют нарастающим итогом с начала года: за три, шесть, девять и двенадцать календарных месяцев в гривнях (п. 3 Порядка № 1233***).

** Подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 83, с. 4; 2019, № 8, с. 5.

*** Утвержден постановлением КМУ от 27.12.2010 г. № 1233.

Совершив льготную поставку, вы должны были:

1) рассчитать сумму льготы по формуле из п. 1 разд. II Порядка определения сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот по операциям, осуществляемым на таможенной территории Украины, утвержденного приказом ГНАУ от 29.03.2011 г. № 167,

СЛ_осв = (V_{пост. осв} - (V_{приобр. с НДС} + V_{приобр. без НДС})) х ставка НДС,

где V_{пост. осв} — объемы операций по поставке, освобожденные от обложения НДС (берем данные из стр. 5 декларации — в части льготных операций, отраженных в третьей части таблицы 1 приложения Д6);

V_{приобр. с НДС} — объемы приобретения товаров (услуг), которые были приобретены с НДС и использованы в льготных операциях;

V_{приобр. без НДС} — объемы приобретения товаров (услуг), которые были приобретены без НДС и использованы в льготных операциях.

Правда, поскольку макулатура отдельно сама по себе не приобреталась, то для расчета суммы льготы за стоимость ее приобретения следует брать ее учетную стоимость, по которой она числилась на субсчете 209. Как правило, это чистая стоимость реализации (п. 2.13 Методрекомендаций по бухучету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2).

Если, к примеру, сдали макулатуру 1000 кг по цене 2,4 грн. за кг (а учитывали ее на субсчете 209 из расчета 1000 кг по цене 1 грн. за кг), то сумма налоговой льготы составляет: (1000 кг х 2,4 грн. - 1000 кг х 1 грн.) х 20 % = 280 грн.;

2) задекларировать ее в Отчете за такой период.

Внимание! Если вы прошляпили с подачей Отчета за период совершения льготной операции, то,

Уточненки по Отчету о льготах нет. Само по себе доотражение неучтенной суммы НДС-льготы в следующем в льготном Отчете обойдется для вас без штрафов (см. БЗ 101.26).

А вот за неподачу «пропущенного» Отчета о льготах вас может ожидать:

— штраф в размере 170 грн. — как за неподачу декларации (по п. 120.1 НКУ), а

— для должностных лиц еще и админштраф в размере от 85 до 170 грн. по ст. 163¹ КоАП (БЗ 138.01). Еще будьте готовы к проверкам: камеральной на предмет своевременности подачи деклараций (п.п. 75.1.1 НКУ) и внеплановой документальной (п.п. 78.1.2 НКУ).

Исправляем бухучет и налог на прибыль

Неправильные записи, сделанные предприятием в бухучете при начислении ошибочных НО по НДС, придется исправлять. Здесь пользуемся основными правилами исправления бухошибок:

1) бухошибки прошлых периодов исправляют в том периоде (месяце), в котором они обнаружены (п. 9 Методрекомендаций по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденных приказом Минфина от 29.12.2000 г. № 356, письмо Минфина от 23.02.2010 г. № 31-34000-20-10/3939);

2) ошибки текущего года — исправляют бухгалтерскими записями по тем же счетам учета, на которых операции отражаются изначально.

Так что при исправлении допущенной предприятием в этом году НДС-ошибки, уже закрытой в учетных регистрах предыдущих месяцев, придется внести исправления в регистры бухучета текущего отчетного периода методом «красное сторно» или дополнительные бухгалтерские проводки.

Годовик, исправив ошибки в бухучете, в декларации по налогу на прибыль покажет уже правильные показатели.

Квартальщику бухошибки, допущенные в прошлом периоде, придется исправлять и в налоговоприбыльном учете. Для этого следует подать УД к ошибочному периоду или учесть исправление в текущей декларации, заполнив приложение ВП.

Так как НО по НДС были включены в стоимость реализации (покупатель оплатил цену макулатуры с учетом начисленного НДС), то, исправляя ошибку, следует на сумму НДС увеличить доход.

За счет увеличения суммы дохода на сумму ошибочно начисленных НО по НДС у предприятия соответственно увеличится и финрезультат — объект обложения за ошибочный квартал. В то же время доначисленные НО согласно п. 199.1 НКУ, ложась на расходы, уменьшат финрезультат периода.

В результате исправления предприятие должно показать: либо доначисление налога на прибыль/уменьшение убытков и доначисление самоштрафа; либо его переплату.

Внимание! В результате исправления ошибки текущего года финотчетность за ошибочный квартал никак не изменится. А значит, повторно подавать ее фискалам не требуется. Достаточно исправить через УД или приложение ВП только декларацию по налогу на прибыль за ошибочный квартал, при необходимости доплатить сумму налога на прибыль и «самоштраф», а также объяснить фискалам, почему финотчетность повторно не подается. Налоговики будут рады составленному в произвольной форме в соответствии с п. 46.4 НКУ дополнению к УД или декларации с приложением ВП, с объяснением проведенных исправлений (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 25, с. 21; № 34-35, с. 16)

Пример. Предприятие-высокодоходник в январе 2019 года отгрузило 1000 кг накопленной макулатуры на сумму 2400 грн. и по ошибке отразило стоимость продажи с учетом НДС. Расходы двойного назначения (аренда офиса, концтовары и проч.) в январе составили 18000 грн. (в том числе НДС — 3000 грн.). «Анти-ЧВ» за январь— 1,6 %. Ошибку выявили в мае (после подачи декларации по налогу на прибыль за I квартал 2019 года).

Результаты исправления НДС-ошибки в бухучете