Порча товаров: списание, уценка, резерв

Проводим инвентаризацию

Обнаружение факта порчи ценностей — повод провести инвентаризацию (случай ее обязательного проведения согласно п. 7 разд. I Положения № 879*). Причем стартовать она должна в день выявления факта порчи. Объем инвентаризации в таком случае определяет руководитель предприятия.

* Положение об инвентаризации активов и обязательств, утвержденное приказом Минфина от 02.09.2014 г. № 879.

Выявленные во время инвентаризации непригодные и испорченные запасы заносят в отдельную инвентаризационную опись с указанием их наименования, количества, причин, степени и характера порчи, предложений по списанию, уценке или возможности дальнейшего использования в хозяйственных целях (п. 4.4 разд. III Положения № 879).

При этом форму инвентаризационной описи и других инвентаризационных документов предприятие может разработать самостоятельно или воспользоваться уже готовыми утвержденными формами, самостоятельно доработанными при необходимости. К примеру, формами, утвержденными приказом Минфина от 17.06.2015 г. № 572 (согласно пп. 1, 2 этого приказа они являются обязательными для бюджетников, однако могут использоваться по собственному желанию и остальными предприятиями).

По результатам инвентаризации инвентаризационная комиссия составляет протокол, который передает руководителю предприятия на утверждение. Руководитель утверждает протокол в течение 5 рабочих дней после окончания инвентаризации (пп. 1, 2 разд. IV Положения № 879).

На основании такого протокола и предложений инвентаризационной комиссии

Все материалы инвентаризации (описи, акты, протокол) составляются не менее чем в 2-х экземплярах (п. 21 разд. II Положения № 879). На основании утвержденного протокола результаты инвентаризации отражают в учете в том отчетном периоде, в котором закончена инвентаризация. Подробнее о проведении инвентаризации см. спецвыпуск «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 94.

Списание испорченных товаров

Бухгалтерский учет. Если принято решение списать испорченный товар с баланса (ввиду несоответствия критериям актива — не ожидается экономических выгод от использования, п. 5 П(С)БУ 9 «Запасы»), учтите: списать часть испорченных товаров за счет норм естественной убыли нельзя, так как естественная убыль предполагает потерю количества (усушку, утруску, утечку, крошение, разлив, выветривание, испарение и т. п.), а не качества товаров. А вот другие всевозможные потери (включая порчу) в нормы естественной убыли не включены (подробнее о естественной убыли см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 45, с. 13 и № 72, с. 6).

И даже как-то занормировать порчу самостоятельно, чтобы применять такие нормы при списании, предприятие не может (ведь узаконена лишь естественная убыль, все остальное — сверхнормативные потери).

Поэтому в учетных целях порча представляет собой сверхнормативные потери и

Испорченные товары (запасы) списывают в состав прочих операционных расходов (Дт 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей») по их фактической себестоимости с учетом транспортно-заготовительных расходов (п. 27 П(С)БУ 9, п. 5.7 Методрекомендаций № 2**). А если учет ведется по продажным ценам, то списывают еще и соответствующую торговую наценку (Дт 285 — Кт 282). Расходы на вывоз (утилизацию) относят в Дт 949 «Прочие расходы операционной деятельности».

** Методрекомендации по бухучету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2.

Одновременно со списанием стоимость испорченных товаров отражают за балансом — учитывают на субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей» до момента установления виновных в порче лиц и взыскания с них ущерба, нанесенного предприятию. Подробнее о возмещении ущерба и привлечении работников к материальной ответственности см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 72, с. 18.

После установления виновного лица, обязанного возместить ущерб, на сумму причитающегося возмещения делают запись: Дт 375 — Кт 716 (п. 27 П(С)БУ 9, Инструкция № 291***). Одновременно сумму недостачи списывают с забалансового субсчета 072. А вот если виновное лицо не установлено, то сумму потерь учитывают на субсчете 072 до истечения срока исковой давности — 3-х лет с момента установления факта порчи.

*** Инструкция о применении Плана счетов…, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете расходы от испорченных товаров на общих основаниях поучаствуют в формировании бухфинрезультата — объекта обложения (т. е. сыграют в его уменьшение).

О том, что не возникает налоговых корректировок при сверхнормативных недостачах, выявленных при инвентаризации или краже, говорилось и в письмах ГФСУ от 18.04.2018 г. № 1702/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 29.08.2017 г. № 1756/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, а при списании испорченных ТМЦ — в письме ГФСУ от 08.08.2019 г. № 3687/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

А вот в случае установления виновника начисленный бухгалтерский доход (Дт 375 — Кт 716) в общем порядке увеличит бухфинрезультат — объект налогообложения.

НДС. Испорченный товар не может быть использован в хоздеятельности. Поэтому если его стоимость при приобретении включала сумму входного НДС, то для компенсации последнего следует начислить компенсирующие НО (на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ — как по нехозиспользованию; БЗ 101.04).

При этом компенсирующие НО по испорченным товарам начисляют исходя из стоимости их приобретения (п. 189.1 НКУ). А в случае списания испорченной самостоятельно изготовленной продукции — исходя из «матсоставляющей», т. е. стоимости товаров/услуг (приобретенных с НДС), использованных в производстве такой продукции. Иначе если определить такую стоимость сложно, то знайте, что по списываемой самостоятельно изготовленной продукции налоговики желают видеть компенсирующие НО исходя из обычных цен (письма ГФСУ от 26.04.2019 г. № 1858/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 15.11.2018 г. № 4835/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 14.09.2018 г. № 4040/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

НО начисляют в периоде списания испорченных товаров. Для этого не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода списания нужно составить сводную НН с признаком сводности «1» и типом причины «13» (использование в нехоздеятельности) в шапке, а также условным ИНН покупателя «600000000000» (подробнее о составлении такой НН см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 96, с. 32). Хотя можно и не дожидаться конца месяца, а составить такую НН датой списания испорченных товаров.

А вот если товары приобретались без НДС (в частности, у неплательщиков НДС), то компенсирующие НО при списании товаров начислять не нужно (письмо ГФСУ от 10.08.2017 г. № 1567/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Причем если в дальнейшем установлено виновное лицо, которое компенсирует предприятию ущерб, фискалы предлагают: (1) составить уменьшающий РК к компенсирующей НН для уменьшения ранее начисленных компенсирующих НО + (2) составить новую НН по п. 188.1 НКУ на дату получения от виновного лица суммы компенсации (см. письмо ГФСУ от 15.03.2019 г. № 1070/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 32, с. 2).

Пример 1. По результатам инвентаризации на предприятии выявлены испорченные товары на сумму 2000 грн., которые решено списать. Сумма НДС при приобретении товаров (400 грн.) была отнесена в налоговый кредит.

Впоследствии было установлено виновное лицо, которое возместило предприятию ущерб.

Таблица 1. Списание испорченных товаров

Уценка испорченных товаров

Бухгалтерский учет. Если испорченный товар все еще может послужить для предприятия активом, т. е. принести экономическую выгоду (к примеру, может быть продан по сниженной цене), то по итогам инвентаризации может быть принято решение о его уценке. Ведь в силу требований п. 24 П(С)БУ 9 запасы нужно отражать на дату баланса в бухгалтерском учете и отчетности по наименьшей стоимости:

— первоначальной стоимости или

— чистой стоимости реализации.

И в частности, как предусмотрено п. 25 П(С)БУ 9, запасы уценивают до чистой стоимости реализации, если они каким-то образом утратили первоначально ожидаемую выгоду, в том числе были испорчены.

В таком случае составляют акт уценки (п. 3.15 Методрекомендаций № 2), форму которого можно разработать самостоятельно, поскольку утвержденной формы акта нет.

В бухгалтерском учете результаты уценки отражают в месяце ее проведения (т. е. в том месяце, когда составлен акт уценки). При этом сумму уценки первоначальной стоимости запасов до чистой стоимости реализации в бухучете относят в состав прочих операционных расходов (Дт 946 «Потери от обесценивания запасов», п. 5.8 Методрекомендаций № 2). Если учет ведется по продажным ценам, то снижение продажной цены за счет снижения торговой наценки отражают записью (Дт 285 — Кт 282). Подробнее о проведении уценки см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 43, с. 13 и с. 15.

Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете уценка, отнесенная в бухучете на расходы, на общих основаниях поучаствует в формировании бухфинрезультата — объекта обложения (его уменьшит). Причем

На это обращалось внимание и в письме ГФСУ от 16.04.2018 г. № 1600/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

НДС. Уценка сама по себе никак не влияет на НДС-учет. То есть ни минбазные НО (по п. 188.1 НКУ), ни компенсирующие НО (по п. 198.5 НКУ) при уценке начислять не нужно. Хотя налоговики пытаются отождествлять уценку с нехоздеятельностью и говорят о начислении компенсирующих нехозяйственных НО по п.п. «г» п. 198.5 НКУ, с чем мы не можем согласиться (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 12, с. 18).

Другое дело, если уцененный товар дальше будем продавать, то нужно помнить о правиле минбазы из п. 188.1 НКУ. И если договорная стоимость окажется ниже цены приобретения, НО нужно начислять из двух частей:

— исходя из договорной стоимости;

— исходя из превышения минбазы (для товаров — цена приобретения, для готовой продукции — обычная цена) над договорной ценой.

Пример 2. Испорченный товар первоначальной стоимостью 1000 грн. (без НДС) был уценен до чистой стоимости реализации 700 грн. (без НДС) и реализован покупателю по цене 840 грн. (в том числе НДС — 140 грн.).

Таблица 2. Уценка и реализация испорченных товаров

На всякий случай уточним, что для предприятий, ведущих бухучет по нацстандартам, создание резерва обесценивания запасов П(С)БУ не предусмотрено (т. е. оговорок о возможности его создания в нацстандартах нет). Другое дело — предприятия-международники, ведущие учет по МСФО, которые могут создавать такой резерв (подробнее о них см. в следующем разделе).

Если создаем резерв обесценивания запасов по МСФО

В отличие от нацстандартов, предписывающих в бухучете безальтернативно списывать сумму снижения первоначальной стоимости запасов до чистой стоимости реализации прямиком в расходы, международные стандарты в этом случае предоставляют право выбора (допускают 2 варианта) и разрешают снижение стоимости запасов до чистой стоимости реализации отражать:

(1) путем прямого отнесения на расходы или

(2) через созданный резерв — «Резерв обесценивания запасов». Заметьте, что

Выбранный вариант МСФО-обязанным нужно зафиксировать в учетной политике.

В последнем случае создаваемый резерв (Дт 946 — Кт 382 «Резерв обесценивания запасов») призван скорректировать балансовую стоимость запасов (§ 7 МСБУ 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы»). Поэтому сальдо Кт 382 (являющегося по своей сути контрактивным счетом) в балансе вычитают из стоимости запасов (т. е. аналогично тому, как, скажем, это происходит при оценке текущей дебиторской задолженности по чистой реализационной стоимости и создании по ней резерва сомнительных долгов, п. 7 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность»). В итоге в финотчетности запасы будут отражены по наименьшей стоимости (т. е. по чистой стоимости реализации, § 33 МСБУ 1 «Предоставление финансовой отчетности»). Ну а в дальнейшем при выбытии запасов (списании с баланса) часть их стоимости (в сумме уценки) списывают за счет созданного резерва записью: Дт 382 — Кт 20, 26, 28.

Заметим, что хотя субсчет 382 «Резерв обесценивания запасов» Планом счетов не предусмотрен, однако согласно разд. I Инструкции № 291 предприятия с учетом собственных потребностей могут дополнять План счетов новыми субсчетами (второго, третьего порядков). Считаем в данном случае использование субсчета 382 наиболее приемлемым (по аналогии с механикой счета 38 «Резерв сомнительных долгов»).

Правда, если учетной политикой выбран второй из вариантов (т. е. «резервный»), то налоговики говорят о возникновении в налоговоприбыльном учете у прибыльщиков-высокодоходников резервных разниц согласно п. 139.1 НКУ. И требуют:

— увеличивать финрезультат до налогообложения при создании резерва — на сумму расходов по его созданию (увеличивающая разница согласно п.п. 139.1.1 НКУ), и

— уменьшать финрезультат до налогообложения при использовании резерва — на сумму расходов по его использованию (уменьшающая разница согласно п.п. 139.1.2 НКУ).

Увы, поскольку п. 139.1 НКУ не разграничивает понятия «резерв» и «обеспечение», а оперирует одновременно двумя понятиями, отбиться от применения резервных разниц будет нелегко. Поэтому если не хотите сталкиваться с расчетом резервных разниц, в учетной политике

То есть в бухучете резерв обесценивания запасов не создавать, а списывать сумму уценки напрямую на расходы.