Первичными считают документы, созданные в письменной или электронной форме, которые содержат сведения о хозяйственных операциях (ст. 1 Закона о бухучете*, п. 1.2 Положения № 88**).
* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-ХIV.
При этом в своей практике предприятия используют не только контрагентскую первичку (то есть полученные со стороны документы), но и внутренние первичные документы.
Так, для внутреннего перемещения запасов, их отпуска производственным подразделениям и другим структурным подразделениям предприятия, которые расположены на другой, чем подразделение, которое их отпускает, территории, используют накладную-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (п. 3.12 Методрекомендаций № 2*). Выпиской отдельной накладной (требования) может оформляться и отпуск материалов сверх установленного лимита или в случае замены материалов (п. 3.13 Методрекомендаций № 2).
Если не получена от контрагента первичка на товар/работу/услугу, тогда составляют внутренний документ — самоакт (см. п. 2.5 Положения № 88, статью «Нет контрагентской первички — используем самоакт» // «Налоги & бухучет», 2024, № 73).
А вот калькуляция себестоимости продукции (работ, услуг), которую так любят налоговики, не является первичным документом, потому что ею не фиксируется ни одна хозоперация (см. письма Минфина от 15.02.2013 № 31-08410-07/23-357/246 и от 29.05.2009 № 31-34000-10-16/14618, статьи «Первичные документы — какие к ним относятся?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 55 и «Калькуляция: что за документ?» // «Налоги & бухучет», 2019, № 76). Калькуляция, будучи по своей сути расчетом, является основой для определения средних расходов производства и установления себестоимости продукции.
Единица измерения во внутреннем первичном документе
Обязательно ли внутренняя первичка должна содержать стоимостное выражение? Можно ли в ней указывать только количество?
Первичные документы имеют юридическую силу и доказательность как в бухгалтерских, так и в налоговых целях (а иногда и с целью решения судебных споров) только при наличии всех обязательных реквизитов. Перечень обязательных реквизитов первичных документов содержат ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.3 Положения № 88. Среди них — единица измерения хозяйственной операции.
В настоящее время п. 2.3 Положения № 88 прямо требует обязательно указывать в первичном документе единицу измерения хозоперации в денежном измерителе. То есть
любая первичка обязательно должна содержать стоимостную (денежную) оценку хозоперации — сумму в гривнях
А натуральные единицы измерения хозоперации указывают в первичном документе по возможности в зависимости от свойств, характера/способа хранения и расходования/использования активов. То есть когда есть что посчитать в штуках, килограммах, километрах и т. п. (см. письмо Минфина от 06.10.2021 № 41010-07-10/30597, статью «Единица измерения в первичке: рецепт Минфина» // «Налоги & бухучет», 2021, № 93).
Причем это касается всей первички — никаких исключений для внутренних первичных документов Положение № 88 не содержит. Это и не удивительно, ведь бухучет ведут и финотчетность составляют в денежной единице Украины — гривне. Следовательно, все первичные документы (включая и внутреннюю первичку) обязательно должны содержать стоимостное выражение.
Дата составления внутренней накладной
Возможно ли внутреннюю накладную датировать последним числом месяца (поскольку все материалы предприятие списывает после окончания месяца)?
Согласно п. 1.3 Положения № 88 хозяйственные операции отражают в бухучете методом их сплошного и непрерывного документирования. Под хозяйственной операцией понимают действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия.
В свою очередь, по требованиям ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете хозяйственные операции должны отражаться в бухучете в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены. Исходя из этого,
дата, которая указывается в первичном документе как дата составления, должна отвечать дате фактического осуществления хозяйственной операции
И только при реализации товаров за наличные п. 2.1 Положения № 88 позволяет составлять первичный документ не реже одного раза в день на основании данных кассовых аппаратов, чеков и т. п.
Впрочем датировать внутреннюю накладную на отпуск материалов на производство последним днем месяца возможно, на наш взгляд, тогда, когда она является аналогом на сегодня не действующей лимитно-заборной карты формы № М-8 и предназначена для многократного отпуска одного номенклатурного номера материалов в одном месяце.
Электронная первичка вместо бумажной
Предприятие ежемесячно выполняет около тысячи хозяйственных операций, во время которых списываются материалы на счет 23 «Производство», и на каждую из них формируется накладная-требование. Существуют ли законные и эффективные альтернативы печати и подписанию этих документов, которые бы помогли уменьшить количество использованной бумаги и сократить время на их обработку? Можно ли использовать какой-то сводный документ?
Хозяйственные операции отражают в бухучете на основании первичных документов. При этом первичные документы могут быть созданы в бумажной или в электронной форме (ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете, п. 1.2 Положения № 88). Должным образом оформленный первичный документ, составленный в электронной форме, имеет такой же статус (юридическую силу), как и его бумажный аналог.
Поэтому законным способом уменьшить количество использованной бумаги и сократить время на обработку первички будет ее создание в электронной форме. При этом применять электронную версию первички возможно при условии (п. 2.2 и п. 2.9 Положения № 88):
1) наличия наложенной электронной подписи или печати с соблюдением требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте;
2) изготовления за счет предприятия копии на бумажных носителях по требованию других участников хозяйственных операций, а также правоохранительных органов и соответствующих органов в пределах их полномочий, предусмотренных законами;
3) обеспечения сохранения записей в первичке в течение установленного срока хранения документов и предотвращения внесения несанкционированных и незаметных исправлений.
О том, как правильно оформлять электронные документы, читайте в статье «Е-документы: работаем с цифрой» // «Налоги & бухучет», 2020, № 58. А можно ли подписывать электронные документы личными электронными подписями, см. в статье «Могут ли документы предприятия подписываться личными ключами работников» // «Налоги & бухучет», 2023, № 14.
Кстати, теперь в электронной форме допускается составлять авансовые отчеты. Конечно, у подотчетного лица должна быть электронная подпись (см. статью «Первичка в электронной форме — практические кейсы» // «Налоги & бухучет», 2023, № 55).
Что касается сводных документов, то они могут составляться для контроля и упорядочения обработки информации. Но сугубо на основе первичных (!) документов (п. 2.1 Положения № 88).
Бухсправка — вместо самоакта
Может ли бухсправка подтвердить хозоперацию, если контрагентская первичка опаздывает?
По бухучетным правилам хозяйственные операции должны быть отражены в учете в том отчетном периоде, в котором они осуществлены (ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете). Однако для этого следует иметь документальное подтверждение — первичный документ (ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете).
А если первичка от поставщиков опаздывает и на момент закрытия отчетного периода еще не поступила? В таком случае п. 2.5 Положения № 88 позволяет задокументировать осуществленную хозоперацию самостоятельно — составить на нее внутренний первичный документ (так называемый самоакт). Для этого возможность документирования операций внутренней первичкой (актом) должна быть предусмотрена правилами документооборота предприятия. Ну а в дальнейшем при поступлении первички от поставщиков при необходимости (если возникли расхождения между оценкой хозоперации по внутреннему самоакту и первичному документу, полученному от контрагента) текущим месяцем на сумму разницы в учете проводят соответствующие корректировки — отражают расходы/доходы (п. 3.4 Положения № 88).
Однако Минфин в письме от 21.03.2023 № 41010-07-5/7607 объяснил, что таким
внутренним самодокументом не обязательно должен быть самоакт — его роль может выполнить и обычная бухгалтерская справка
Конечно, при условии, что она отвечает всем критериям первичного документа — то есть содержит все обязательные реквизиты первичного документа, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.3 Положения № 88 (в том числе подпись лица, ответственного за осуществление такой хозоперации). То есть в таком случае для целей бухучета получится обойтись без самоакта — вполне достаточно бухсправки. Поскольку универсальная бухсправка, по сути, и заменит самоакт и составление другого внутреннего первичного документа (самоакта) не понадобится.
Подробнее об оформлении бухсправки — в статьи «Бухсправка — документ на все случаи» // «Налоги & бухучет», 2021, № 61 (ср. ).
Калькуляция для налоговых целей
Как должна выглядеть калькуляция, чтобы с ее помощью можно было не начислять компенсирующие налоговые обязательства (НО) по НДС по п. 198.5 НКУ?
Калькуляция — это документ, в котором определена сумма расходов (плановая или фактическая) на производство единицы (группы единиц) изделий. Составление калькуляций себестоимости является конечным результатом калькулирования. Они показывают, какого вида расходы и в каком объеме включаются в себестоимость единицы изделия. Данные калькуляций используют для управления себестоимостью продукции, контроля над ее уровнем, выявления резервов снижения материальных, трудовых и финансовых ресурсов и установления цен на изделия.
Калькулирование себестоимости не является хозяйственной операцией, а калькуляция, которая содержит сведения об этом процессе, — не первичный документ
(см. письмо Минфина от 15.02.2013 № 31-08410-07/23-357/246). Теперь с этим соглашаются налоговики (см. письмо ГНСУ от 31.01.2020 № 408/6/99-00-07-02-02-06/ІПК) и суды (см. постановление ВС от 27.10.2022 по делу № 400/1190/19).
Поэтому подавать калькуляции фискалам предприятие не должно. Однако налоговики во время проверки требуют предоставить калькуляции. И лучше это требование выполнить. Иначе при отсутствии калькуляции контролеры могут не признать расходы в налоговом учете (см. письмо ГНСУ от 29.03.2013 № 1870/А/22-2314). Причем правомерность таких требований поддерживают и некоторые суды (см. постановление Восьмого апелляционного админсуда от 25.05.2022 по делу № 300/1240/21). Хотя в другом судебном решении говорится о беспочвенности запрашивания налоговиками документов, которые не относятся к первичным бухдокументам, в частности и калькуляций (см. постановление Восьмого апелляционного админсуда от 29.08.2024 по делу № 300/1015/24).
Однако в некоторых случаях калькуляция может пригодиться. Так, налоговики позволяют не начислять компенсирующий НДС по п. 198.5 НКУ на стоимость испорченных/похищенных товаров. Но с одним условием — должна быть калькуляция или какой-то другой документ, который устанавливает цену продукции и в котором указано, что эти потери включаются в стоимость продукции (см. письмо ГНСУ от 23.10.2020 № 4398/ІПК/99-00-05-06-02-06, статью «Уходим от компенсирующих и двойных налоговых обязательств» // «Налоги & бухучет», 2024, № 73). Здесь учтите:
1) речь идет о включении не в состав себестоимости, а именно в продажную стоимость;
2) включение в продажную цену должно быть подтверждено документально. Той же калькуляцией стоимости товаров / готовой продукции / услуг или другим документом, который устанавливает цены продажи приобретенных, ввезенных или самостоятельно изготовленных товаров.
Так же фискалы не рассматривают как отдельную операцию по поставке и не требуют дополнительного начисления НО на рекламные раздачи образцов товаров, заложенные в стоимость продаваемого товара. Опять-таки как доказательство налоговики называют калькуляцию стоимости товаров / готовой продукции / услуг или другой документ, который устанавливает цены продажи основной продукции (см. письма ГНСУ от 19.05.2023 № 1243/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 22.06.2021 № 2507/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 17.06.2021 № 2470/ІПК/99-00-21-03-02-06). То есть важно, чтобы в этих документах отдельно была указана такая статья расходов, как рекламные услуги (в том числе в отношении бесплатного распространения образцов товара).
Заодно калькуляция поможет:
— доказать реальность соглашения (см. статью «Как доказать реальность операции» // «Налоги & бухучет», 2024, № 73);
— разблокировать НН/РК, остановленные из-за рисковости операции («НН/РК заблокировали из-за рисковости операции: перечень разблокировочных документов» // «Налоги & бухучет», 2024, № 65);
— в отдельных случаях учесть Таблицу данных плательщика НДС (см. статью «Таблица данных: правила с 08.07.2023» // «Налоги & бухучет», 2023, № 53).
Выводы
- Все первичные документы (включая и внутреннюю первичку) обязательно должны содержать стоимостное выражение. А вот натуральные единицы измерения хозоперации указывают в первичке по возможности.
- Датировать внутреннюю накладную на отпуск материалов на производство последним днем месяца возможно, на наш взгляд, тогда, когда она является аналогом лимитно-заборной карты формы № М-8 и предназначена для многократного отпуска одного номенклатурного номера материалов в одном месяце.
- Законный способ уменьшить количество использованной бумаги и сократить время на обработку первичных документов — создавать первичку в электронной форме.
- Универсальная бухсправка полностью может заменить самоакт и составление другого внутреннего первичного документа (самоакта) не понадобится.
- Налоговики позволяют не начислять компенсирующий НДС по п. 198.5 НКУ на стоимость испорченных/похищенных товаров, но при условии наличия калькуляции или другого документа, который устанавливает цену продукции и в котором указано, что эти потери включаются в стоимость продукции.
