Первичные документы — какие к ним относятся?

На сегодня нормативно утвержденной формы расходной накладной вообще не существует. Раньше, напомним, наряду с произвольной формой расходной накладной для учета отпуска материальных ценностей покупателям можно было применять типовую форму — накладную-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (форма № М-11), утвержденную приказом Минстата от 21.06.96 № 193. Но теперь все типовые формы первичного учета сырья и материалов уже не действуют (см. статью «Прощай, типовая первичка по ОС, МБП, запасам!» // «Налоги & бухучет», 2021, № 85). Следовательно здесь существует два варианта — или продолжать использовать в настоящее время отмененную форму № М-11, или же разработать на ее основе свой документ-аналог.

В то же время для оформления отпуска товаров покупателям большинство предприятий используют бланк накладной нетиповой формы, составленной с учетом специфики их деятельности. Такие действия вписываются в требования п. 2.6 Положения № 88, который позволяет документирование хозопераций с использованием самостоятельно изготовленных бланков. Главное, чтобы при этом они содержали все обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете.

Может ли заменить расходную накладную ТТН? По нашему мнению, если в ТТН перечислена вся номенклатура отгруженных товаров и она содержит все обязательные реквизиты первички, то дополнительно оформлять расходную накладную не нужно. Ее роль полностью может сыграть ТТН (см. статью «ТТН и расходная накладная: «нам не жить друг без друга»?» // «Налоги & бухучет», 2019, № 102). Хотя фискалы считают ТТН первичным документом лишь в отношении расходов по оплате транспортных услуг (см. письмо ГНСУ от 17.04.2019 № 1637/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, статью «Оформляем ТТН: мне не нужна твоя работа, лишь бы я видел, как ты мучаешься» // «Налоги & бухучет», 2022, № 70). Поэтому лучше перестраховаться и даже вместе с обязательной ТТН выписывать расходную накладную

Обычно актом оформляют факт выполнения работ / результат предоставления услуг.

По договору выполнения работ (договору подряда) передают именно результат работ, который содержит какую-то материальную составляющую (ст. 837 ГКУ). А по договору о предоставлении услуг предоставляют услугу, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности (ч. 1 ст. 901 ГКУ). Следовательно, отличительной особенностью услуги является то, что она потребляется в течение определенного времени и не имеет материальной формы.

Поскольку услуга потребляется в момент ее предоставления, акта предоставленных услуг, в принципе, может не быть совсем. Однако на практике, чтобы подтвердить факт предоставления услуги и принятия ее заказчиком, такой документ составляют.

Утвержденной формы акта не существует, как нет и порядка его оформления. Поэтому акт предоставленных услуг составляют в произвольной форме. В то же время для придания акту силы первичного документа он должен содержать все присущие первичке обязательные реквизиты, приведенные в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.3 Положения № 88.

Периодичность составления акта. В идеальном варианте акт приемки-передачи выполненных работ нужно составлять и подписывать на дату передачи работ заказчику, а акт приемки-передачи услуг — на дату завершения предоставления отдельной услуги. Впрочем можно составлять акт с любой периодичностью. Главное, чтобы с наименьшими усилиями соблюдать установленные правила как бухгалтерского, так и налогового учета. Подробно о периодичности составления акта см. в статье «Попериодная услужная первичка: как, когда и зачем?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 50. А о последствиях отражения расходов не в своем периоде читайте в статье «Акт предоставленных услуг не в своем периоде» // «Налоги & бухучет», 2022, № 50.

Акты на аренду. Предоставление услуг аренды тоже оформляют актом (см. письма Минфина от 30.05.2016 № 31-11410-09-10/15182 и ГФСУ от 19.01.2016 № 919/6/99-99-19-03-02-15). Поэтому если договором предусмотрено, что аренда ежемесячная, акт следует составить последним календарным днем того месяца, в котором были предоставлены арендные услуги. Тогда операции будут отражены в учете в периоде их осуществления (как и требует ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете).

А вот составлять арендный акт, скажем, в начале или в середине месяца неправильно — ведь в такой момент операция еще не завершена (услуги еще не предоставлены). Некорректно составлять арендный акт и в начале следующего месяца — поскольку арендные услуги, предоставленные в текущем месяце, к следующему месяцу не имеют никакого отношения (и в следующем месяце будет новый акт). О неприятностях, которые ожидают в таком случае, см. в статье «Первичка в следующем месяце за предыдущий» // «Налоги & бухучет», 2022, № 50. Потому первичный документ должен быть датирован именно тем периодом (месяцем), в котором были предоставлены услуги, и подтверждать событие такого месяца — предоставление услуг.

Причем даже если последний календарный день приходится на выходной — не страшно. Ведь по договору период для аренды — календарный месяц. И договор аренды не прекращает своего действия ни в выходные, ни в праздничные дни. А следовательно, именно в последний календарный день месяца можно говорить о том, что услуги аренды были предоставлены. Подробности см. в статьях «Какой датой составляют акты на аренду?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 23, «Арендные услуги — акты на части месяца» // «Налоги & бухучет», 2022, № 44 и «Аренда за смещенный месяц: что в учете?» // «Налоги & бухучет», 2021, № 45.

Содержание и объем операции. Степень детализации содержания и объема хозяйственной операции в первичном документе (в том числе в акте выполненных работ и услуг) определяют лица, которые отвечают за ее осуществление и правильность оформления. Такая детализация должна обеспечить раскрытие содержания хозоперации и идентификацию выполненных работ и услуг, которые предоставляются заказчиком, с целью правильного дальнейшего их отражения в аналитическом учете и регистрах бухучета (см. письмо Минфина от 18.03.2019 № 35210-06-5/7548). Суды отмечают, что степень детализации описания хозоперации в первичном документе законодательством не установлена. А потому отсутствие максимальной детализации вида предоставленных услуг не препятствует принятию этих документов к учету и не опровергает фактическое выполнение хозопераций (см. постановление ВС от 02.06.2023 по делу № 820/1810/16).

Отказ от подписания акта. В случае отказа одной из сторон от подписания акта об этом указывается в акте и он подписывается второй стороной. Акт, подписанный одной стороной, может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа второй стороны от подписания акта признаны судом обоснованными (ч. 4 ст. 882 ГКУ).

Из этого следует, что акт, подписанный одной стороной, по общему правилу является действительным. При отсутствии подписи заказчика недействительным его может признать только суд. Как поступать, если заказчик отказывается подписывать акт, читайте в статьях «Акт без подписи: НДС-последствия для исполнителя услуг» // «Налоги & бухучет», 2022, № 50 и «Значение подписи в накладной (акте)» // «Налоги & бухучет», 2021, № 73 (ср. ).

Поэтому на дату оформления акта приемки-передачи работ/ услуг можно говорить, что работы/услуги выполнены/предоставлены.

При поставке услуг независимо от даты подписания акта датой начисления налоговых обязательств по НДС и датой составления налоговой накладной является дата составления документа (в бумажной или электронной форме), который содержит сведения о хозоперации (см. письмо ГНСУ от 11.03.2020 № 998/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, статью «Акт на услугу: НО по дате составления» // «Налоги & бухучет», 2020, № 24).

А вот для отражения в бухучете дохода от предоставленных услуг неподписанный акт не пригоден. Поскольку без подписи другой стороны не является первичным документом. Поэтому исполнитель в бухучетных целях должен задокументировать поставку услуги самоактом и на его основании отразить доход. Подробнее о правилах составления самоакта читайте в статье «Первичка отсутствует или опоздала: составляем самоакт» // «Налоги & бухучет», 2022, № 50

Должным образом оформленный счет-фактура (инвойс) будет считаться полноценным первичным документом и будет достаточным основанием для отражения в учете хозоперации по поставке товаров, работ (услуг) без составления акта приемки-передачи, если он (см. письмо Минфина от 24.03.2023 № 41010-06-5/7983, статью «Оплаченный счет-фактура (инвойс) может заменить акт приемки-передачи» // «Налоги & бухучет», 2023, № 32):

1) дает возможность идентифицировать хозоперацию, ее участников и содержит все обязательные реквизиты первичного документа, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете, и

2) оплачен (что подтверждается соответствующими документами об оплате).

То есть первичным документом счет-фактура (инвойс) будет считаться только после его оплаты контрагентом. При выполнении указанных условий оплаченный счет-фактура (инвойс) заменяет акт приемки-передачи и составление акта не потребуется. Опять-таки — при условии наличия в нем обязательных реквизитов первички.

В ВЭД-сфере инвойс вообще заменяет собой не только акт приемки-передачи, но и договор. Впрочем только — при условии, если такой инвойс оплачен и содержит все обязательные реквизиты первичного документа, которые раскрывают сведения о хозоперации (см. письмо Минфина от 16.02.2017 № 31-11410-06-5/4339).

Оплаченный счет-фактура (инвойс), по разъяснениям Минфина, может заменить акт приемки-передачи и быть основанием для отражения в бухучете хозяйственной операции по поставке товаров, работ, услуг.

Хотя актом чаще оформляют результаты выполнения работ / факт предоставления услуг. А на товары — обычно составляют товаросопроводительные документы (расходные накладные, ТТН и т. п.). Поэтому, считаем, целесообразно поставку товаров оформлять расходной накладной. В то же время, если вместо нее по товарам будет оплачены инвойс, то, учитывая позицию Минфина, такой оплаченный инвойс способен заменить акт приемки-передачи и для товаров, и для работ/услуг. А потому если по товарам критерии признания активом соблюдаются, то оприходовать их, по большому счету, можно и на основании оплаченного инвойса, который содержит все обязательные реквизиты первички

Бухгалтерская справка имеет статус первичного документа, если она фиксирует хозяйственную операцию (см. письма Минфина от 13.12.2004 № 31-04200-30-10/22823, от 24.05.2007 № 31-34000-10-10/10655 и от 23.02.2010 № 31-34000-20-10/3939). Но, чтобы бухсправка приобрела признаки первички, она должна содержать все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона № 996 и п. 2.3 Положения № 88 (см. письма Минфина от 21.03.2023 № 41010-07-5/7607 и от 05.08.2014 № 31-11410-08/23-2303/2333).

Форма бухгалтерской справки утверждена приказом Минфина от 29.12.2000 № 356. Однако на практике достаточно часто используют бухсправку самостоятельно разработанной (произвольной) формы. Такую возможность, напомним, предоставляет п. 2.6 Положения № 88.

Обычно на основании бухсправки осуществляют корректирующие записи в учетных регистрах в связи с исправлением допущенных ошибок (п. 4.6 Положения № 88).

Впрочем, исправление ошибок — это далеко не единственное назначение бухсправки. Ее используют и в тех случаях, когда нужно подтвердить суммы, которые были получены расчетным путем (см. статью «Бухсправка — документ на все случаи» // «Налоги & бухучет», 2021, № 61)

Если на товар/работу/услугу не получен первичный документ от контрагента, то вполне можно оформить его самостоятельно. Ведь отражение в бухучете хозопераций не зависит от периода получения первичных документов от поставщиков.

Таким внутренним первичным документом может быть акт (см. статью «Первичка отсутствует или опоздала: составляем самоакт» // «Налоги & бухучет», 2022, № 50).

Однако оформить хозоперацию своей первичкой (актом) можно лишь при соблюдении ряда условий. А именно (п. 2.5 Положения № 88, письмо Минфина от 14.12.2021 № 41010-06-5/38675):

1) возможность документирования внутренней первичкой неотфактурованных поставок и незадокументированных работ/услуг должна быть предусмотрена правилами документооборота предприятия.

Заметьте! Если составление самоакта не предусмотрено, признавать расходы в периоде получения документа от контрагента все равно нельзя. В таком случае как только первичный документ поступит, придется исправить ошибку того периода, к которому относятся расходы по такому документу (см. статью «Расходы не в том периоде: последствия» // «Налоги & бухучет», 2021, № 93);

2) первичные документы от контрагентов отсутствуют на момент окончания составления регистров бухучета за отчетный период.

Если сторонняя первичка поступит в следующем периоде, но до того, как закрыт отчетный период и подана финотчетность, ее проводят последним днем отчетного периода. Самоактом такие хозоперации не документируют;

3) самоакт должен быть составлен должностным лицом, ответственным за приемку-отпуск товарно-материальных ценностей, работ и услуг. Хотя при получении запасов без товаросопроводительных документов оформляют акт о приемке материалов (п. 3.8 Методрекомендаций по бухучету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 № 2). Его составляет не одно должностное лицо, а приемная комиссия при участии материально ответственного лица. Именно этот акт и будет основанием для оприходования ценностей;

4) оценку хозопераций, задокументированных внутренним актом, следует проводить в порядке, определенном национальными П(С)БУ или МСФО.

В месяце поступления от контрагента первички по самозаактированной хозоперации следует сравнить сумму из первичного документа с расчетной, указанной в акте. Если возникли расхождения, то разницу учитывают в текущем отчетном периоде (п. 3.4 Положения № 88). То есть здесь не применяются правила, предусмотренные для исправления ошибок

В настоящее время ранее утвержденные типовые формы первичных документов по учету основных средств (ОС) отменены (см. статью «Прощай, типовая первичка по ОС, МБП, запасам!» // «Налоги & бухучет», 2021, № 85). Следовательно, для оформления операций с ОС можно составлять документы произвольной формы. Но при условии наличия в них обязательных реквизитов первички из ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете. Кроме обязательных реквизитов, первичный документ может содержать и дополнительные (п. 2.3 Положения № 88). За основу можно взять отмененные формы или разработать свой документ.

Впрочем наряду с самостоятельно разработанными формами можно использовать и формы ОС-первички, утвержденные приказом Минфина от 13.09.2016 № 818 для бюджетников (см. статью «Новые формы ОС-первички: первые впечатления» // «Налоги & бухучет», 2016, № 91).

Аналогично действуем и в отношении МБП-первички, типовые формы для которой тоже сейчас отменены. Хотя никто не запрещает продолжать использовать отмененные формы или заменить на самостоятельно разработанные