Первинними вважають документи, створені в письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції (ст. 1 Закону про бухоблік*, п. 1.2 Положення № 88**).
* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-ХIV.
При цьому у своїй практиці підприємства використовують не тільки контрагентську первинку (тобто отримані зі сторони документи), але й внутрішні первинні документи.
Так, для внутрішнього переміщення запасів, їх відпуску виробничим підрозділам та іншим структурним підрозділам підприємства, що розташовані на іншій, ніж підрозділ, що їх відпускає, території, використовують накладну-вимогу на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (п. 3.12 Методрекомендацій № 2*). Випискою окремої накладної (вимоги) може оформлюватися й відпуск матеріалів понад установлений ліміт або у разі заміни матеріалів (п. 3.13 Методрекомендацій № 2).
Якщо не отримано від контрагента первинку на товар / роботу / послугу, тоді складають внутрішній документ — самоакт (див. п. 2.5 Положення № 88, статтю «Немає контрагентської первинки — використовуємо самоакт» // «Податки & бухоблік», 2024, № 73).
А от калькуляція собівартості продукції (робіт, послуг), яку так полюбляють податківці, не є первинним документом, бо нею не фіксується жодна госпоперація (див. листи Мінфіну від 15.02.2013 № 31-08410-07/23-357/246 і від 29.05.2009 № 31-34000-10-16/14618, статті «Первинні документи — які до них належать?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 55 і «Калькуляція собівартості: що за документ?» // «Податки & бухоблік», 2019, № 76). Калькуляція, будучи за своєю суттю розрахунком, є основою для визначення середніх витрат виробництва і встановлення собівартості продукції.
Одиниця виміру у внутрішньому первинному документі
Чи обов’язково внутрішня первинка має містити вартісний вираз? Чи можна у ній зазначати лише кількість?
Первинні документи мають юридичну силу і доказовість як у бухгалтерських, так і в податкових цілях (а іноді й з метою вирішення судових спорів) тільки за наявності всіх обов’язкових реквізитів. Перелік обов’язкових реквізитів первинних документів містять ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.3 Положення № 88. Серед них — одиниця виміру господарської операції.
Наразі п. 2.3 Положення № 88 прямо вимагає обов’язково вказувати у первинному документі одиницю виміру госпоперації у грошовому вимірнику. Тобто
будь-яка первинка обов’язково повинна містити вартісну (грошову) оцінку госпоперації — суму у гривнях
А натуральні одиниці виміру госпоперації зазначають у первинному документі за можливості залежно від властивостей, характеру / способу зберігання і витрачання / використання активів. Тобто коли є що порахувати в штуках, кілограмах, кілометрах тощо (див. лист Мінфіну від 06.10.2021 № 41010-07-10/30597, статтю «Одиниця виміру в первинці: рецепт Мінфіну» // «Податки & бухоблік», 2021, № 93).
Причому це стосується всієї первинки — жодних винятків для внутрішніх первинних документів Положення № 88 не містить. Це й не дивно, адже бухоблік ведуть і фінзвітність складають у грошовій одиниці України — гривні. Відтак, усі первинні документи (включаючи і внутрішню первинку) обов’язково мають містити вартісний вираз.
Дата складання внутрішньої накладної
Чи можливо внутрішню накладну датувати останнім числом місяця (позаяк всі матеріали підприємство списує після закінчення місяця)?
Згідно з п. 1.3 Положення № 88 господарські операції відображають в бухобліку методом їх суцільного і безперервного документування. Під господарською операцією розуміють дію або подію, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.
У свою чергу, за вимогами ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік господарські операції мають відображатися в бухобліку у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Виходячи з цього,
дата, яка вказується у первинному документі, як дата складання, має відповідати даті фактичного здійснення господарської операції
І тільки при реалізації товарів за готівку п. 2.1 Положення № 88 дозволяє складати первинний документ не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо.
Утім датувати внутрішню накладну на відпуск матеріалів на виробництво останнім днем місяця можливо, на наш погляд, тоді, коли вона є аналогом на сьогодні не діючої лімітно-забірної картки форми № М-8 і призначена для багаторазового відпуску одного номенклатурного номера матеріалів на один місяць.
Електронна первинка замість паперової
Підприємство щомісяця виконує близько тисячі господарських операцій, під час яких списуються матеріали на рахунок 23 «Виробництво», і на кожну з них формується накладна-вимога. Чи існують законні та ефективні альтернативи друку і підписанню цих документів, які б допомогли зменшити кількість використаного паперу та скоротити час на їх обробку? Чи можна використовувати якийсь зведений документ?
Господарські операції відображають у бухобліку на підставі первинних документів. При цьому первинні документи можуть бути створені у паперовій або в електронній формі (ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, п. 1.2 Положення № 88). Належним чином оформлений первинний документ, складений в електронній формі, має такий самий статус (юридичну силу), як і його паперовий аналог.
Тож законним способом зменшити кількість використаного паперу та скоротити час на обробку первинки буде її створення в електронній формі. При цьому застосовувати електронну версію первинки можливо за умови (п. 2.2 і п. 2.9 Положення № 88):
1) наявності накладеного електронного підпису чи печатки з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг;
2) виготовлення за рахунок підприємства копії на паперових носіях на вимогу інших учасників господарських операцій, а також правоохоронних органів та відповідних органів у межах їх повноважень, передбачених законами;
3) забезпечення збереження записів у первинці протягом установленого строку зберігання документів та запобігання внесенню несанкціонованих і непомітних виправлень.
Про те, як правильно оформляти електронні документи, читайте у статті «Е-документи: працюємо з цифрою» // «Податки & бухоблік», 2020, № 58. А чи можна підписувати електронні документи особистими електронними підписами, див. у статті «Чи можуть документи підприємства підписуватися особистими ключами працівників» // «Податки & бухоблік», 2023, № 14.
До речі, наразі в електронній формі допускається складати авансові звіти. Звісно, у підзвітної особи має бути електронний підпис (див. статтю «Первинка в електронній формі — практичні кейси» // «Податки & бухоблік», 2023, № 55).
Щодо зведених документів, то вони можуть складатися для контролю та впорядкування обробки інформації. Але суто на основі первинних (!) документів (п. 2.1 Положення № 88).
Бухдовідка — замість самоакта
Чи може бухдовідка підтвердити госпоперацію, якщо контрагентська первинка запізнюється?
За бухобліковими правилами господарські операції мають бути відображені в обліку в тому звітному періоді, у якому вони здійснені (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік). Однак для цього слід мати документальне підтвердження — первинний документ (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік).
А якщо первинка від постачальників запізнюється і на момент закриття звітного періоду ще не надійшла? У такому разі п. 2.5 Положення № 88 дозволяє задокументувати здійснену госпоперацію самостійно — скласти на неї внутрішній первинний документ (так званий самоакт). Для цього можливість документування операцій внутрішньою первинкою (актом) має бути передбачена правилами документообороту підприємства. Ну а надалі при надходженні первинки від постачальників за необхідності (якщо виникли розбіжності між оцінкою госпоперації за внутрішнім самоактом та первинним документом, отриманим від контрагента) поточним місяцем на суму різниці в обліку проводять відповідні коригування — відображають витрати / доходи (п. 3.4 Положення № 88).
Проте Мінфін у листі від 21.03.2023 № 41010-07-5/7607 пояснив, що таким
внутрішнім самодокументом не обов’язково має бути самоакт — його роль може виконати і звичайна бухгалтерська довідка
Звісно, за умови, що вона відповідає всім критеріям первинного документа — тобто містить усі обов’язкові реквізити первинного документа, перелічені в ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.3 Положення № 88 (у тому числі підпис особи, відповідальної за здійснення такої госпоперації). Тобто в такому разі для цілей бухобліку вийде обійтися без самоакта — цілком достатньо бухдовідки. Позаяк універсальна бухдовідка, по суті, і замінить самоакт і складання іншого внутрішнього первинного документа (самоакта) не знадобиться.
Детальніше про оформлення бухдовідки — у статті «Бухдовідка — документ на всі випадки» // «Податки & бухоблік», 2021, № 61 (ср. ).
Калькуляція для податкових цілей
Як має виглядати калькуляція, щоб за її допомогою можна було не нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ за п. 198.5 ПКУ?
Калькуляція — це документ, в якому визначена сума витрат (планова або фактична) на виробництво одиниці (групи одиниць) виробів. Складання калькуляцій собівартості є кінцевим результатом калькулювання. Вони показують, якого виду витрати і в якому обсязі включаються до собівартості одиниці виробу. Дані калькуляцій використовують для управління собівартістю продукції, контролю над її рівнем, виявлення резервів зниження матеріальних, трудових і фінансових ресурсів та встановлення цін на вироби.
Калькулювання собівартості не є господарською операцією, а калькуляція, що містить відомості про цей процес, — не первинний документ
(див. лист Мінфіну від 15.02.2013 № 31-08410-07/23-357/246). Наразі з цим погоджуються податківці (див. лист ДПСУ від 31.01.2020 № 408/6/99-00-07-02-02-06/ІПК) та суди (див. постанову ВС від 27.10.2022 у справі № 400/1190/19).
Тому подавати калькуляції фіскалам підприємство не повинне. Проте податківці під час перевірки вимагають надати калькуляції. І краще цю вимогу виконати. Інакше за відсутності калькуляції контролери можуть не визнати витрат у податковому обліку (див. лист ДПСУ від 29.03.2013 № 1870/А/22-2314). Причому правомірність таких вимог підтримують і деякі суди (див. постанову Восьмого апеляційного адмінсуду від 25.05.2022 у справі № 300/1240/21). Хоча в іншому судовому рішенні говориться про безпідставність запитування податківцями документів, які не належать до первинних бухдокументів, зокрема й калькуляцій (див. постанову Восьмого апеляційного адмінсуду від 29.08.2024 у справі № 300/1015/24).
Однак у деяких випадках калькуляція може стати в пригоді. Так, податківці дозволяють не нараховувати компенсуючий ПДВ за п. 198.5 ПКУ на вартість зіпсованих / викрадених товарів. Але з однією умовою — має бути калькуляція або якийсь інший документ, який установлює ціну продукції та в якому вказано, що ці втрати включаються до вартості продукції (див. лист ДПСУ від 23.10.2020 № 4398/ІПК/99-00-05-06-02-06, статтю «Йдемо від компенсуючих та подвійних податкових зобов’язань» // «Податки & бухоблік», 2024, № 73). Тут урахуйте:
1) йдеться про включення не до складу собівартості, а саме у продажну вартість;
2) включення до продажної ціни має бути підтверджено документально. Тією ж калькуляцією вартості товарів / готової продукції / послуг або іншим документом, який встановлює ціни продажу придбаних, ввезених чи самостійно виготовлених товарів.
Так само фіскали не розглядають як окрему операцію з постачання і не вимагають додаткового нарахування ПЗ на рекламні роздачі зразків товарів, закладені у вартість товару, що продається. Знов-таки як доказ податківці називають калькуляцію вартості товарів / готової продукції / послуг або інший документ, який установлює ціни продажу основної продукції (див. листи ДПСУ від 19.05.2023 № 1243/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 22.06.2021 № 2507/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 17.06.2021 № 2470/ІПК/99-00-21-03-02-06). Тобто важливо, щоб у цих документах окремо було зазначено таку статтю витрат, як рекламні послуги (у тому числі щодо безкоштовного розповсюдження зразків товару).
Заразом калькуляція допоможе:
— довести реальність угоди (див. статтю «Як довести реальність угоди» // «Податки & бухоблік», 2024, № 73);
— розблокувати ПН/РК, зупинені через ризиковість операції («ПН/РК заблокували через ризиковість операції: перелік розблокувальних документів» // «Податки & бухоблік», 2024, № 65);
— в окремих випадках врахувати Таблицю даних платника ПДВ (див. статтю «Таблиця даних: правила з 08.07.2023» // «Податки & бухоблік», 2023, № 53).
Висновки
- Усі первинні документи (включаючи і внутрішню первинку) обов’язково мають містити вартісний вираз. А от натуральні одиниці виміру госпоперації зазначають у первинці за можливості.
- Датувати внутрішню накладну на відпуск матеріалів на виробництво останнім днем місяця можливо, на наш погляд, тоді, коли вона є аналогом лімітно-забірної картки форми № М-8 і призначена для багаторазового відпуску одного номенклатурного номера матеріалів на один місяць.
- Законний спосіб зменшити кількість використаного паперу та скоротити час на обробку первинних документів — створювати первинку в електронній формі.
- Універсальна бухдовідка цілком може замінити самоакт і складання іншого внутрішнього первинного документа (самоакта) не знадобиться.
- Податківці дозволяють не нараховувати компенсуючий ПДВ за п. 198.5 ПКУ на вартість зіпсованих / викрадених товарів, але за умови наявності калькуляції або іншого документа, який установлює ціну продукції та в якому вказано, що ці втрати включаються до вартості продукції.
