Витрати в бухобліку: що думає Мінфін?

1

від 15.04.2005 р. № 31-04220-20-17/6687

Наднормативні виробничі втрати не включають у виробничу собівартість, а безпосередньо списують до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг)

У процесі виготовлення продукції (виконання робіт, надання послуг) разом зі звичайними виробничими витратами (передбаченими нормами і технологією виробництва) можуть виникати і непродуктивні втрати. Останні підрозділяють на нормативні і наднормативні. При цьому наднормативним вважають витрачання (використання) ресурсів на виробництво понад затверджені норми, нормативи, розцінки і т. п.

До непродуктивних втрат у першу чергу належать втрати від браку. При цьому згідно з п. 14 П(С)БО 16 «Витрати» у виробничу собівартість можуть бути віднесені втрати лише внаслідок технічно неминучого браку, причому виключно в межах установлених у технічній документації (технічних умовах) норм. Втрати від браку, що перевищують норми, а також собівартість непередбаченого браку (якщо, звичайно, неможливо встановити винуватця) відносять до наднормативних виробничих витрат. Ці витрати формують собівартість реалізованої продукції, робіт. Відображають їх за Дт 901, 903.

Окрім втрат від браку, при виготовленні деталей, вузлів, виробів у силу особливостей технологічних процесів, обумовлених рівнем розвитку техніки, можуть виникати технологічні втрати. Їх враховують за Дт 23 і щомісячно повністю відносять на собівартість випуску продукції.

До непродуктивних втрат належать ще і втрати від простоїв. Їх облік залежить від характеру простою.

Якщо простій короткочасний і підприємство продовжує випуск продукції, оплату простою, що стався не з вини виробничого працівника, включають у виробничу собівартість. Увага: виключно в межах, установлених ст. 113 КЗпП.

Суми перевищення законодавчого розміру є наднормативними витратами. Їх списують безпосередньо на собівартість реалізації (тобто у Дт 901, 903) без віднесення до складу витрат на виробництво.

У ситуації коли продукцію підприємство взагалі не випускає, витрати на оплату простою виробничого персоналу списують у Дт 949.

Зверніть увагу! До складу собівартості реалізації наднормативні витрати можуть бути включені:

1) за рішенням уповноваженої особи (керівника) підприємства;

2) за умови, що вони не пов’язані з недостачею, псуванням, нетехнологічним використанням і порушенням правил зберігання цінностей.

Більше про облік виробничих втрат ви можете дізнатися зі спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 32, с. 56.

2

від 24.11.2009 р. № 31-34000-20-10/31814

Витрати на виплату і доставку пільгових пенсій включають у виробничу собівартість лише за умови попереднього створення забезпечення на їх покриття

Обов’язок відшкодовувати Пенсійному фонду витрати на виплату і доставку пенсій, призначених на пільгових умовах особам, які працювали або працюють на роботах за списками № 1 і № 2, і за результатами атестації робочих місць на посадах, що надають право на призначення пенсії за віком на пільгових умовах, закріплена п. 2 розд. XV Закону України «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування» від 09.07.2003 р. № 1058-IV.

На думку Мінфіну, викладену в листі, що коментується, можливі два підходи до обліку таких витрат:

1) шляхом створення забезпечення для відшкодування майбутніх витрат на виплату і доставку пільгових пенсій. Тоді такі суми включають (Кт 474) у:

— виробничу собівартість (Дт 23, 91);

— адміністративно-збутові витрати, якщо такі працівники виконують функції з обслуговування й управління підприємством і збуту продукції (Дт 92, 93).

Суми нарахованих виплат відображають кореспонденцією: Дт 474 — Кт 651;

2) без створення забезпечення під вказані виплати.

За таких обставин суму для покриття витрат Пенсійного фонду на виплату і доставку пільгових пенсій визнають іншими операційними витратами. У виробничу собівартість ці виплати не потрапляють. Нараховують зобов’язання перед Пенсійним фондом записом: Дт 949 — Кт 651.

Проте, на наш погляд, у позиції Мінфіну є невелике упущення. Адже згідно з п. 14 П(С)БО 11 «Зобов’язання», забезпечення створюють лише за умови, що його оцінка може бути розрахунково визначена. Значить, першим варіантом можна скористатися тільки в тому випадку, коли підприємство має чіткі відповіді на запитання: чи буде працівник отримувати пільгову пенсію, який буде її розмір, яку частину пенсії доведеться відшкодовувати саме йому? Інакше створити таке забезпечення навряд чи вийде. А раз так, то у виробничу собівартість витратам на виплату і доставку пільгових пенсій шлях заборонений. Залишається другий варіант — включити їх у витрати періоду (Дт 949).

3

від 26.10.2009 р. № 31-34000-20-10/28858

Зобов’язання за нарахованими відсотками визнають витратами в сумі фактичної заборгованості, визначеної умовами договору позики

Висновок Мінфіну повністю підтверджує характеристика рахунку 95, надана в Інструкції про застосування Плану рахунків, затвердженій наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291. За дебетом цього рахунку відображають загальну суму визнаних витрат, пов’язаних із запозиченнями: Дт 95 — Кт 684.

Тільки ось згодом не всі узагальнені на рахунку 95 фінвитрати можуть бути включені у витрати звітного періоду їх нарахування. Адже за правилами п. 4 П(С)БО 31 «Фінансові витрати» підприємства (окрім суб’єктів малого підприємництва) зобов’язані капіталізувати фінвитрати, пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу.

При цьому під кваліфікаційним розуміють актив, що обов’язково потребує суттєвого часу для його створення. Суттєвим часом вважають строк, що становить більше 3 місяців (п. 1.6 Методрекомендацій з бухобліку фінансових витрат, затверджених наказом Мінфіну від 01.11.2010 р. № 1300).

Кваліфікаційні активи можуть мати характер як необоротний (незавершені капінвестиції та інвестнерухомість), так і оборотний (незавершене виробництво продукції з тривалим (суттєвим) операційним циклом).

Як наслідок, Інструкція № 291 передбачає списання накопичених за Дт 95 фінансових витрат на рахунок:

— 79 — куди відносять фінвитрати, визнані витратами періоду;

— 15 — сюди списують витрати з придбання, будівництва, створення кваліфікаційного необоротного активу;

— 23 — тут узагальнюють витрати з виготовлення, виробництва, вирощування кваліфікаційного оборотного активу.

Детальніше про облік відсотків за кредитом, що капіталізуються, читайте в «Податки і бухгалтерський облік», 2016, № 33, с. 41.

4

від 22.03.2010 р. № 31-34000-20-10/6144

Витрати на добровільне медичне страхування включаються до складу інших операційних витрат

Медичне страхування є одним із видів обов’язкового страхування (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону України «Про страхування» від 07.03.96 р. № 85/96-ВР). Але на сьогодні поки що ще не створена необхідна законодавча база для його функціонування. Тому нині в Україні діє тільки добровільне медстрахування (п. 3 ч. 4 ст. 6 Закону про страхування).

Так ось, посилаючись на те, що медстрахування не визначене законодавством як обов’язкове, Мінфін констатує — це інші операційні витрати (Дт 949).

Хоча не буде помилкою, на наш погляд, якщо такі суми ви відобразите у складі своїх витрат залежно від того, до якого підрозділу приписаний працівник — застрахована особа. Адже жодного розмежування витрат на ті, що включаються і не включаються залежно від обов’язковості або добровільності їх сплати, П(С)БО 16 не містить.

Більше того, можливість включення витрат на медстрахування до складу загальновиробничих прямо зафіксована в пп. 15.1 і 15.7 П(С)БО 16.

Тому вважаємо, що витрати на добровільне медстрахування повинні класифікуватися залежно від зайнятості застрахованих працівників як:

— витрати на виробництво (Дт 23, 91);

— адміністративні витрати (Дт 92);

— витрати на збут (Дт 93);

— інші операційні витрати (Дт 94).

Майте на увазі! Відносити відразу на витрати періоду всю суму перерахованого за декілька місяців страхового платежу (Дт 654 — Кт 311) в жодному разі не можна. Спочатку її відображають як витрати майбутніх періодів (Дт 39 — Кт 663), а потім щомісячно списують на витрати звітного періоду (Дт 949 — Кт 39).

Деталі обліку страхових платежів за договорами довгострокового медстрахування викладено в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 74, с. 22.

5

від 27.12.2016 р. № 31-11420-07-16/37214

Витрати на участь у тендерах, зокрема, на оплату послуг електронного майданчика, підготовку тендерної документації, відносять до складу:

— витрат на збут (у разі перемоги в торгах)

або

— інших витрат операційної діяльності (у разі програшу)

Участь в електронній системі держзакупівель (Е-торгах) — справа платна. Учасникові торгів (постачальникові товарів/робіт/послуг) доведеться заплатити за подання тендерної пропозиції та/або пропозиції процедури закупівлі. Розмір плати за послуги Е-майданчика залежить від вартості закупівлі. Визначений він п. 4 Порядку функціонування електронної системи закупівель та проведення авторизації електронних майданчиків, затвердженого постановою КМУ від 24.02.2016 р. № 166.

Крім того, учасник процедури держзакупівлі витрачається ще і на підготовку тендерної пропозиції. Остання повинна відповідати вимогам тендерної документації. Зверніть увагу: тендерну документацію розробляє замовник, тобто це його витрати, а не потенційного постачальника.

Так от, усі «тендерні» витрати учасника-постачальника Мінфін однозначно вважає витратами періоду. Щоправда, на думку бухрегулятора, учасник відображає їх у складі:

— витрат на збут (Дт 93) — якщо він став переможцем торгів;

— інших операційних витрат (Дт 949) — у разі програшу в тендері.

За нашим переконанням, кінцевий результат участі в держзакупівлях (виграш або програш) не повинен впливати на відображення «тендерних» витрат учасником торгів. П(С)БО 16 подібної залежності не встановлює. У витрат, понесених для участі в тендері, явно збутова спрямованість. Тому підстав для їх віднесення учасником, який програв тендер, на субрах. 949 ми не вбачаємо. Логічно вже в періоді понесення «тендерних» витрат списувати їх до складу витрат на збут (Дт 93), не чекаючи фінальних результатів торгів.

6

від 18.08.2015 р. № 31-11410-08-16/26592

Витрати, пов’язані зі сплатою податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, відображають на відповідних рахунках витрат

За загальними правилами п. 18 П(С)БО 16 податки, збори й інші обов’язкові платежі (окрім податків, зборів та обов’язкових платежів, які включаються у виробничу собівартість) відносять до складу адміністративних витрат.

Тобто по суті П(С)БО 16 розмежовує податки на дві категорії:

1) ті, що включаються у виробничу собівартість (Дт 23, 91) та

2) інші, які відносяться до складу адмінвитрат (Дт 92).

У листі, що коментується, Мінфін уточнює, що податок на нерухомість (тобто й усі інші податки з другої категорії) можна відображати у витратах залежно від напряму використання тієї нерухомості, за яку він сплачується.

А саме, за:

— адміністративними будівлями (офісні приміщення і т. ін.) — в адмінвитратах (Дт 92 — Кт 641);

— «збутовими» будівлями (магазини, склади тощо) — у витратах на збут (Дт 93 — Кт 641);

— іншими об’єктами нерухомості, передусім житловими, — в інших операційних витратах (Дт 949 — Кт 641).

Таким чином, у бухобліку витрати зі сплати податку на нерухомість допустимо відображати виходячи з мети використання того чи іншого нерухомого об’єкта.

7

від 27.09.2013 р. № 31-08410-07-27/28296

Нарахування суми оплати працівникам перших п’яти днів тимчасової непрацездатності, здійснюваної за рахунок коштів підприємства, у бухобліку відображають за Дт 949 і Кт 663

Мінфін настійно рекомендує відображати нарахування оплати перших 5 днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів роботодавця і ЄСВ на суму лікарняних за Дт 949 і Кт 663, 651.

На наш погляд, існує можливість включати ці витрати в загальновиробничі (Дт 91), адміністративні (Дт 92), збутові (Дт 93) або інші операційні витрати (Дт 94), тобто залежно від того, де працює хворий працівник.

Такий підхід підтверджують Методрекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Мінпромполітики від 09.07.2007 р. № 373. Згідно із цим документом, оплата перших 5 днів хвороби виробничого персоналу відноситься до загальновиробничих витрат (п.п. 19 п. 394, п. 16 додатка 2).

Проте Мінфін у цьому питанні непохитний. Свою позицію із цього приводу відомство вже озвучувало в «давніх» листах від 06.09.2011 р. № 31-08410-07-25/21750 і від 26.10.2011 р. № 31-08410-07-16/26368. Підтверджує воно її й у своєму «свіжому» листі від 21.12.2016 р. № 31-11410-07-25/36420: оплату лікарняних за перші 5 днів хвороби відображають записом Дт 949 — Кт 663.

Зверніть увагу! На думку Мінфіну, такі виплати потрапляють у витрати того звітного періоду, у якому їх нараховують на підставі листка непрацездатності. І за календарні дні попереднього року теж! Коригувати сальдо нерозподіленого прибутку/непокритого збитку в такому разі не потрібно.

Виходить, що підприємство самостійно приймає рішення, як провести в обліку витрати з оплати перших 5 днів тимчасової непрацездатності. З одного боку, можна дотримувати рекомендацій головного методолога бухобліку — Мінфіну. Тим більше, що фіскали у своїх листах стосовно бухоблікових питань постійно спираються на його думку. З іншого боку, якщо ви враховуватимете такі лікарняні за функціональним призначенням витрат, то це не буде помилкою.

8

від 21.12.2016 р. № 31-11410-07-25/36420

На суму індексації заробітної плати, нарахованої в поточному звітному році за місяці минулих років, коригують сальдо нерозподіленого прибутку (Дт 441) або непокритого збитку (Дт 442)

У загальному випадку нараховані суми індексації заробітної плати (Кт 661) відображають за тими ж правилами, що і звичайну зарплату. Тобто відносять до витрат залежно від того, де працює працівник: Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94, 97.

Якщо ж донараховують виплати вже звільненому співробітникові, то витрати списують у Дт 949.

Водночас при донарахуванні індексації за місяці попереднього року (років) задіюють механізм виправлення помилок. Він прописаний у пп. 4 — 5 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», і за ситуації, коли помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), передбачає її коригування.

Інструкція № 291 уточнює: торішні помилки, виявлені в поточному році, виправляють кореспонденцією за Дт 44 з рахунками бухобліку відповідних об’єктів класів 1 — 6.

Виходить, якщо ви здійснюєте в поточному році донарахування сум індексації зарплати за місяці попередніх років, то, незалежно від того, кому належать такі виплати (працівникам або звільненим), коригуєте сальдо нерозподіленого прибутку/непокритого збитку. Точніше: якщо у вас обліковується нерозподілений прибуток, дебетуєте субрах. 441, а якщо непокриті збитки — субрах. 442.

Візьміть до уваги! На ці ж субрахунки відносять і відповідні суми ЄСВ.

Більше про індексацію читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 22; 2017, № 7, с. 35.

9

від 07.11.2012 р. № 31-08410-07-10/26689

Вартість послуг із забезпечення функціонування веб-сайту відносять залежно від його функціонального призначення: або на адміністративні витрати, або на витрати на збут

Як справедливо підкреслив Мінфін, витрати на обслуговування і просування веб-сайту необхідно класифікувати залежно від його функціонального призначення. Простіше кажучи, включати вартість відповідних послуг у:

— адміністративні витрати (Дт 92), якщо сайт популяризує підприємство;

— витрати на збут (Дт 93), якщо на сайті рекламують продукцію підприємства або ж здійснюють продаж товарів/послуг через інтернет-магазин.

Детальніше про облік створення інтернет-сайту, його розміщення й обслуговування ви можете прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 101, с. 22 і 28.

10

від 23.08.2012 р. № 31-08410-07/23-8152/5195

Орендну плату за землі держкомвласності відображають у порядку, встановленому для податків

Висновок листа: у бухобліку нарахування орендної плати за землі державної або комунальної власності слід відображати в порядку, передбаченому для податків, тобто Дт 92 — Кт 641.

Між тим, варіант із включенням цього платежу виключно до складу адмінвитрат не безперечний. Адже згідно з п. 18 П(С)БО 16 податки, збори й інші обов’язкові платежі відносяться до адмінвитрат — але за винятком тих, які включаються у виробничу собівартість.

На наш погляд, найлогічніше плату за оренду земельних ділянок держкомвласності враховувати за напрямом у складі:

— виробничої собівартості (Дт 23, 91), якщо орендна плата може бути віднесена на об’єкт витрат;

— адмінвитрат (Дт 92), якщо земельна ділянка використовується в адміністративних цілях;

— збутових витрат (Дт 93), якщо земельна ділянка використовується з метою збуту.

Увага! Незалежно від того, як подається податкова декларація (щомісячно або раз на рік), платежі за оренду земель держкомвласності відносять на витрати щомісячно. Тобто не вся сума за рік одномоментно збільшує витрати, а щомісячно у витрати списують тільки суму, що припадає на поточний звітний період.

11

від 01.03.2012 р. № 31-08410-07-27/5199

Витрати, пов’язані з купівлею-продажем іноземної валюти, відносять до адміністративних витрат

Мінфін пропонує розрізняти витрати на купівлю-продаж іноземної валюти і витрати, пов’язані з купівлею-продажем валюти.

Різницю між ціною купівлі-продажу інвалюти і її балансовою вартістю визнають доходами або витратами від купівлі-продажу іноземної валюти. Позитивну різницю відображають за Кт 711, а від'ємну різницю — за Дт 942. Так свідчить Інструкція № 291.