Теми статей
Обрати теми

Податок на прибуток

Вороная Наталія, експерт з кадрових і податкових питань, Кравченко Дар’я, експерт з оплати праці, Нестеренко Максим, податковий експерт, Чернишова Наталія, експерт з кадрових і податкових питань

Таблиця 1. Необоротні активи

Висновок консультації

Коментар

Переведення невиробничого необоротного активу до складу виробничих

У разі переведення невиробничого основного засобу (чи нематеріального активу) у виробничі для цілей нарахування «податкової» амортизації згідно з п. 138.3 ПКУ балансова вартість такого основного засобу (нематеріального активу) визначається на дату такого переведення за правилами бухгалтерського обліку

(підкатегорія 102.05 БЗ)

Нагадаємо: згідно з п.п. 138.3.2 ПКУ витрати на придбання, виготовлення (створення) і ремонт невиробничих основних засобів і нематеріальних активів не підлягають «податковій» амортизації. Високодохідники зобов’язані збільшувати фінрезультат до оподаткування на суму «бухгалтерської» амортизації таких необоротних активів і таким чином виключати її з витрат, що зменшують об’єкт оподаткування податком на прибуток. Внаслідок цього у невиробничих основних засобів і нематеріальних активів фактично немає «податкової» залишкової вартості. Тому якщо раптом так трапляється, що невиробничий необоротний актив починає використовуватися в господарській діяльності, виникає запитання: з якої вартості починати нарахування на нього «податкової» амортизації?

Фіскали прийняли в цілому логічне рішення. Об’єкт перевели у виробничі активи через деякий час після того, як він почав амортизуватися. А якщо так, то і потрапити у зменшення об’єкта оподаткування податком на прибуток може тільки та частина вартості цього необоротного активу, яка залишилася незамортизованою на дату переведення. Адже спеціальних норм, що дозволяють у такому разі відштовхуватися від первісної вартості, ПКУ не містить. Тому «податкову» амортизацію починаємо нараховувати не з первісної, а з бухоблікової залишкової вартості, яка сформувалася на ту дату, на яку актив став виробничим

«Податкова» залишкова вартість необоротних активів для новоспеченого високодохідника

Платник податку на прибуток, який у попередніх податкових (звітних) роках не застосовував коригування фінансового результату відповідно до розд. III ПКУ (зокрема, при нарахуванні амортизації необоротних активів відповідно до пп. 138.1 і 138.2 ПКУ), з метою нарахування «податкової» амортизації згідно з п.п. 138.3.1 ПКУ визначає балансову вартість необоротних активів за правилами бухгалтерського обліку станом на 1 січня податкового (звітного) року, починаючи з якого він коригує фінансовий результат до оподаткування на різниці, передбачені розд. III ПКУ

(підкатегорія 102.05 БЗ)

Ситуація в чомусь схожа на попередню. Тільки торкається вона не одного конкретного об’єкта, а усіх основних засобів і нематеріальних активів платника. Отже, платник був малодохідником і тому скористався своїм правом не визначати різниці, встановлені розд. III ПКУ (п.п. 134.1.1 ПКУ). Ясна річ, додаток АМ він не подавав, тому у нього взагалі немає даних про «податкову» залишкову вартість усіх його необоротних активів. Наразі платник стає високодохідником, і у нього з’являється обов’язок визначати різниці, у тому числі й «амортизаційні» (пп. 138.1 і 138.2 ПКУ). Але якою в цьому випадку буде база для нарахування «податкової» амортизації? Фіскали відповідають: бухоблікова залишкова вартість станом на початок року, в якому платник уперше коригує фінрезультат на різниці

Розробка сайту — до якої групи нематеріальних активів?

Витрати платника, пов’язані з розробкою веб-сайту і його розміщенням в мережі Інтернет (реєстрація доменного імені і хостинг), відносяться до нематеріальних активів групи 6 «Інші нематеріальні активи». При цьому розрахунок амортизації здійснюється відповідно до норм п. 138.3 ПКУ (підкатегорія 102.05 БЗ)

Ми не цілком згодні з висновками податківців. Передусім зауважимо, що ПКУ наразі не містить визначення терміна «нематеріальні активи». Тому слід орієнтуватися на бухоблікове визначення.

У свою чергу, у бухобліку витрати, пов’язані зі створенням веб-сайту, далеко не завжди капіталізують. Наприклад, якщо сайт призначений виключно для рекламних цілей, то витрати на його створення списуються на витрати періоду (п. 9 П(С)БО 8). У такій ситуації і в податковому обліку нематеріального активу не буде. І тільки у разі його визнання нематеріальним активом у бухобліку, він обліковуватиметься як нематеріальний актив і в податковому обліку.

Оскільки до реєстрації доменного імені сайт не запрацює, витрати на первинну реєстрацію цілком можна віднести на первісну вартість нематеріального активу як витрати, передбачені п. 11 П(С)БО 8. А ось витрати на продовження домена і на хостинг забезпечують подальше функціонування сайту. Тому їх, на нашу думку, слід включати до складу поточних витрат, а не збільшувати первісну вартість нематеріального активу.

Зверніть увагу! Фіскали хочуть, щоб високодохідники включали сайт до групи 6 «Інші нематеріальні активи», а не до групи 5 (хоча сайт і є об’єктом авторського права). Може, це і на краще, адже «податкову» амортизацію на сайт потрібно нараховувати виходячи з вимог п. 138.3 ПКУ, а для групи 6 не встановлено мінімальний строк амортизації в 2 роки, на відміну від групи 5 (п.п. 138.3.4 ПКУ). Тобто можна орієнтуватися виключно на правовстановлюючий документ*

* Детальніше про облік витрат на створення сайту і його обслуговування читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 66, с. 19 і 24.

«Податкова» амортизація інвестиційної нерухомості

Якщо підприємство обирає оцінку інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю, то об’єкт інвестиційної нерухомості не підлягає амортизації згідно з П(С)БО 7. У цьому випадку платник не коригує фінансовий результат до оподаткування на різниці, які формуються відповідно до ст. 138 ПКУ, у тому числі і на нараховану амортизацію

(лист ДФСУ від 05.03.2018 р. № 889/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

Нагадаємо: згідно з п. 16 П(С)БО 32 інвестиційна нерухомість може обліковуватися за первісною або за справедливою вартістю. З пп. 16 і 18 цього стандарту випливає, що згідно з бухобліковими правилами амортизація нараховується тільки на ту інвестиційну нерухомість, яка обліковується за первісною вартістю. А ось інвестнерухомість, що обліковується за «справедливим» методом, взагалі не підлягає «бухгалтерській» амортизації. Виникає запитання: а що робити з такою інвестнерухомістю в податковоприбутковому обліку підприємству-високодохіднику? Фіскали дають цілком логічну відповідь: нічого. Якщо немає «бухгалтерської» амортизації, немає й «податкової». Навіть попри те, що об’єкт інвестиційної нерухомості відповідає «податковому» визначенню об’єкта основних засобів (п.п. 14.1.138 ПКУ). І визначати «амортизаційні» різниці за «справедливою» інвестнерухомістю не треба. Крім того, не призведуть до податковоприбуткових різниць і зміни справедливої вартості інвестнерухомості, оскільки з 01.01.2017 р. з п.п. 141.2.1 ПКУ була виключена «уціночна» різниця за такими активами*

* Детально про облік інвестиційної нерухомості читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 83, с. 5.

«Податкова» амортизація поліпшень орендованого основного засобу

У податковому обліку для розрахунку амортизації витрати на поліпшення (ремонт) орендованих основних засобів відображаються як окремий об’єкт групи 9 «Інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років

(лист ДФСУ від 19.03.2018 р. № 1092/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

Якщо ви — орендар і здійснюєте поліпшення об’єкта, який орендуєте, у бухгалтерському обліку ви формуєте окремий об’єкт необоротних активів на суму таких поліпшень (п. 8 П(С)БО 14, п. 21 Методрекомендацій № 561). Такий об’єкт відображають на субрахунку 117.

У податковоприбутковій класифікації основних засобів (п.п. 138.3.3 ПКУ) групи, яка б відповідала цьому субрахунку, немає. Оскільки фактично «подіти» такі об’єкти більше нема куди, фіскали пропонують відображати їх у складі групи 9 з мінімальним строком «податкової» амортизації 12 років.

Проте слід зробити суттєве застереження до цього висновку фіскалів. Важливо знати, чи потрапляє сформований у бухобліку об’єкт «поліпшення орендованих основних засобів» під «податкове» визначення основного засобу (п.п. 14.1.138 ПКУ). Тому якщо вартість поліпшень не перевищує 6000 грн., то об’єкт «поліпшення» не є основним засобом в розумінні ПКУ. Тобто за ним ані «амортизаційні», ані будь-які інші різниці згідно зі ст. 138 ПКУ не визначаються. І суми нарахованої за ним бухгалтерської амортизації впливають на об’єкт оподаткування податком на прибуток без будь-яких коригувань.

Також зауважимо: якщо орендодавець одразу відшкодовує витрати орендаря на поліпшення об’єкта оренди грошовими коштами або зараховує їх в рахунок орендної плати, то, на нашу думку, орендар повинен відображати таку операцію як звичайний продаж робіт (послуг). При цьому він не створює у себе ніяких необоротних активів. Вартість таких поліпшень у загальному порядку капіталізує у себе орендодавець

Умови для прискореної «податкової» амортизації

Під витратами на придбання основних засобів, понесеними (нарахованими) платником після 01.01.2017 р., відповідно до п. 43 підрозд. 4 розд. XX ПКУ слід розуміти витрати на придбання основних засобів, які в повній сумі понесені платником (тобто за них здійснено оплату) після 01.01.2017 р.

(лист ДФСУ від 24.07.2018 р. № 3248/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

Нагадаємо: для основних засобів групи 4, які амортизуються за прямолінійним методом, дозволено використовувати прискорений «податковий» строк амортизації — 2 роки. Але за умови, що (п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ):

1) витрати на придбання таких основних засобів понесені (нараховані) після 01.01.2017 р.;

2) такі основні засоби є новими і раніше не вводилися в експлуатацію і не використовувалися на території України;

3) такі основні засоби введені в експлуатацію в період з 01.01.2017 р. по 31.12.2018 р.;

4) платник використовує їх у своїй господарській діяльності, а не продає або здає в оренду (за винятком платників, основним видом діяльності яких є послуги з надання в оренду майна).

У листі, який коментується, фіскали роз’яснюють, що вважати понесенням витрат на придбання основних засобів. Вони наполягають, що це перерахування плати за активи. Причому фіскали стверджують, що прискорена амортизація не поширюється на випадки, коли після 01.01.2017 р. була оплачена не вся вартість основного засобу, а тільки її частина. Тобто, наприклад, якщо ви зробили часткову передоплату за основний засіб ще у 2016 році, а ввели його в експлуатацію і сплатили залишок вартості у 2017 році — прискорена «податкова» амортизація вам не «світить»

Зміна строків амортизації в податковому обліку

НКУ не передбачено зміну строку корисного використання об’єктів основних засобів у податковому обліку у разі зміни строків корисного використання таких об’єктів у бухгалтерському обліку в результаті проведення поліпшень основного засобу (модернізації, реконструкції) і проведення переоцінок.

Разом з тим, якщо строки корисного використання (експлуатації) активу (об’єкта або окремого компонента основних засобів) у бухгалтерському обліку дорівнюють або більше встановлених п.п. 138.3.3 ПКУ для групи, в яку включений такий основний засіб або компонент основного засобу, то для розрахунку амортизації використовуються строки корисного використання (експлуатації) такого активу, встановлені у бухгалтерському обліку

(лист ДФСУ від 11.06.2018 р. № 2563/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

Підприємство поліпшило об’єкт основних засобів і у зв’язку з цим переглянуло строк його корисного використання у бухобліку. Підставу для цього дає п. 25 П(С)БО 7. Відповідно до зазначеного пункту строк корисного використання об’єкта основних засобів переглядається у разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання.

Підприємство вирішило, що після поліпшень об’єкт прослужить довше, тобто буде отримано більше економічних вигод. Відповідно були усі підстави для перегляду строку корисного використання. Але виникає запитання: що робити в податковому обліку?

Податківці констатують, що ПКУ не містить норм, які передбачають зміну строків корисного використання в податковому обліку одночасно з бухгалтерським. Але якщо строк корисного використання у бухобліку після його зміни виявився більше встановлених у п.п. 138.3.3 ПКУ, схоже, вони все ж наполягатимуть на його коригуванні в податковому обліку

Таблиця 2. Податковоприбуткові різниці

Висновок консультації

Коментар

Продаж основного засобу, переведеного до складу утримуваних для продажу

У разі продажу основних засобів (у тому числі у разі їх переведення до групи необоротних активів, утримуваних для продажу), які використовуються в господарській діяльності, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості таких активів, визначеної відповідно до правил бухгалтерського обліку, і зменшується на суму залишкової вартості цих активів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ.

При цьому на вартість необоротних активів, утримуваних для продажу, коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до пп. 138.1 і 138.2 ПКУ не здійснюється

(підкатегорія 102.05 БЗ)

Як відомо, у бухгалтерському обліку перед продажем об’єкт основних засобів переводять до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (субрахунок 286). В той же час пп. 138.1 і 138.2 ПКУ передбачають визначення податковоприбуткових різниць для основних засобів при їх амортизації і продажу. Ось тут і виникає запитання: чи визначати зазначені різниці за необоротними активами, що утримуються для продажу? Давайте розберемося.

Згідно з п. 6 розд. II П(С)БО 27, якщо необоротні активи переведені до складу утримуваних для продажу, амортизація на них більше не нараховується. А оскільки за таким активом не нараховується «бухгалтерська» амортизація, не буде і «податкової» амортизації, і «амортизаційних» різниць.

Зовсім інша справа — «продажні» різниці. Адже бухоблікове переведення основного засобу до складу запасів не має жодного відношення до податкового обліку. З точки зору п.п. 14.1.138 ПКУ актив залишається основним засобом, а тому при його продажу фінрезультат слід збільшувати на «бухгалтерську» і зменшувати на «податкову» залишкову вартість такого основного засобу*.

Проте раніше (див. лист ДФСУ від 28.12.2017 р. № 3186/6/99-99-15-03-02-15/ІПК) податківці стверджували, що «продажні» різниці щодо необоротних активів, утримуваних для продажу, не визначають. Схоже, їх думка змінилася. Щоправда, залишається незрозумілою позиція фіскалів щодо дати визначення «продажних» різниць. На наш погляд, коригувати на них фінрезультат слід при передачі об’єкта покупцеві, а не при його переведенні до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. Адже саме на цю дату фактично здійснюватиметься продаж об’єкта. Більше про облік реалізації основних засобів див. у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 94, с. 75

* Про продаж невиробничих основних засобів ми тут не говоримо.

Витрати на коворкінг

Положеннями ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на вартість товарів, придбаних з метою забезпечення комфортних умов користування резидентами України «простором коворкінгу». Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату

(лист ДФСУ від 20.04.2018 р. № 1765/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)

Лист, що коментується, цікавий не стільки своїм стандартним висновком, скільки нестандартністю питання, якому він присвячений. Чи не вперше фіскали офіційно позначили свою позицію з приводу того, як в обліку відображати витрати на коворкінг.

Коворкінг (англ. Co-working — «спільна робота») — це модель організації роботи людей з різними типами зайнятості в єдиному робочому просторі. Іншими словами, коворкінг — це колективний офіс, в якому одночасно працюють люди з різних компаній, діяльність яких може бути взагалі ніяк не пов’язана один з одним. До коворк-офісу можна прийти й орендувати там робоче місце на один день і навіть на декілька годин.

Фіскали підтвердили, що витрати на коворкінг пов’язані з господарською діяльністю, і заявили про відсутність у високодохідників податковоприбуткових різниць за такими витратами*

* Детально про правову суть коворкінгу та його облік читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 33, с. 22.

Різниці на суму капіталізованої амортизації

Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої у бухгалтерському обліку амортизації основних засобів (нематеріальних активів) і зменшується на суму амортизації основних засобів (нематеріальних активів), розрахованої відповідно до п. 138.3 ПКУ, незалежно від того, включена така амортизація до складу витрат за правилами бухгалтерського обліку або у вартість об’єкта незавершеного будівництва. При визначенні різниць враховується вся сума нарахованої у звітному періоді амортизації основних засобів (нематеріальних активів) без її розподілу на частину амортизації, яка брала участь у визначенні фінансового результату до оподаткування у складі витрат

(підрозділ 102.05 БЗ)

Податківці підкреслюють, що при визначенні «амортизаційних» різниць не має значення, нарахована амортизація була включена до складу витрат періоду чи капіталізована.

Дійсно, далеко не завжди сума амортизації потрапляє у витрати періоду. Вона може «зависати» у складі капітальних інвестицій (при будівництві/виготовленні/створенні об’єктів основних засобів чи нематеріальних активів) або незавершеного виробництва (при виготовленні продукції). При цьому капіталізовані суми амортизації вплинуть на бухгалтерський фінрезультат у наступних податкових періодах (при продажу виготовленої продукції або при нарахуванні амортизації на вартість побудованих/створених необоротних активів). Проте в розрахунку «амортизаційних» різниць нарахована сума амортизації бере участь у будь-якому випадку. Це і зрозуміло, адже особливих норм для таких ситуацій ПКУ не містить. Крім того, зазначений підхід добряче полегшує бухгалтерську роботу. Немає потреби відстежувати долю нарахованої амортизації окремо за кожним об’єктом необоротних активів

Збитки колишнього єдиноподатника в податковоприбутковому обліку

Платник податку на прибуток, який перейшов зі спрощеної системи оподаткування, сплачує податок на прибуток на підставі Декларації за період, який для нього розпочинається з дати переходу на загальну систему і закінчується 31 грудня. Такий платник визначає об’єкт оподаткування податком на прибуток на підставі фінансового результату, відображеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ. Тому такий платник податку на прибуток,

У консультації, що коментується, розглядається цікава ситуація. Платник податку на прибуток подав Декларацію, в якій у нього були збитки минулих років. Після цього підприємство побувало на спрощеній системі і знову повернулося на загальну. Виникає запитання: чи може таке підприємство «затягнути» у свою нинішню (звітну) Декларацію з податку на прибуток суму збитків, які у нього обліковувалися до переходу на єдиний податок? Фіскали з ходу заперечують можливість такого «стрибка» для збитків. На їх думку, після повернення зі спрощеної системи на загальну для «прибутківця» усе розпочинається «з чистого аркуша» і врахувати свої «доєдиноподаткові» збитки такий «прибутківець» більше не може*. Також фіскали посилаються на той факт, що, будучи єдиноподатником, підприємство не подавало «прибуткову» звітність (п. 297.1 ПКУ). Отже, таким чином воно розірвало той «ланцюжок», яким збитки минулих років перетікали у нього з декларації в декларацію

що перейшов із спрощеної системи, не може зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування, яке обліковувалося у нього в Декларації до переходу на спрощену систему

(підкатегорія 102.11 БЗ)

* Детальніше про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 31, с. 11.

Перехідні операції колишнього єдиноподатника

Доходи і витрати платника податку на прибуток, отримані після переходу на загальну систему оподаткування за відвантажені товари, виконані роботи, надані послуги, за якими отримана передоплата на спрощеній системі оподаткування, враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку

(підкатегорія 102.12 БЗ)

Питання про облік перехідних операцій — одне з найбільш цікавих і водночас спірних у податковоприбутковому обліку. Ситуація, яка описана в консультації, що коментується, досі ніяк не врегульована в ПКУ. І це тягне за собою дуже дивні облікові наслідки.

Отже, підприємство отримало аванс на спрощеній системі. Для єдиноподатника групи 3 дохід визначається за фактом надходження грошей (п. 292.6 ПКУ), тому при отриманні авансу ним був відображений «єдиноподатний» дохід. Відвантаження під аванс відбулося після переходу на загальну систему. У свою чергу, на загальній системі дохід відображається за бухобліковими правилами, тобто за фактом відвантаження (пп. 5 і 8 П(С)БО 15, п.п. 134.1.1 ПКУ).

Таким чином, при відвантаженні вартість товарів потрапить до бухоблікового доходу і буде оподаткована повторно — вже не єдиним податком, а податком на прибуток. Саме на це і натякають фіскали, коли пропонують обліковувати операцію в податковоприбутковому обліку за бухгалтерськими правилами.

Ми з цим категорично не згодні. Адже якщо дохід вже визначався надходженням коштів для цілей інших податків, податковоприбуткового доходу не повинно бути. Нагадаємо: один із ключових принципів оподаткування полягає в тому, що жоден дохід не повинен оподатковуватися двічі (ч. 2 ст. 17 ГКУ). Сміливим платникам ми вже пропонували виключати з Декларації бухоблікові доходи і витрати за перехідними операціями за допомогою зменшуючої різниці (за аналогією зі збільшуючою різницею, передбаченою п.п. 140.5.12 ПКУ) і спеціального пояснення в Декларації згідно з п. 46.4 ПКУ*. Проте оскільки перехідної норми для такого випадку в ПКУ не існує, рекомендуємо, за можливості, уникати ситуацій, коли аванс отриманий на спрощеній системі, а відвантаження під нього відбувається після переходу на загальну систему

* Детально про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 96, с. 30.

«Благодійна» різниця і 4-відсотковий ліміт

При визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток бухгалтерський фінансовий результат податкового (звітного) періоду підлягає коригуванню на суму коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, якщо вартість таких товарів перевищує 4 % від значення об’єкта оподаткування податком на прибуток, відображеного в рядку 04 податкової Декларації за попередній звітний рік

(підкатегорія 102.13 БЗ)

Питання, яке зачіпається в зазначеній консультації, у платників виникало давно. Пов’язане воно зі специфічними формулюваннями, які застосовує законодавець для того, щоб обмежити витрати платників податку на прибуток на благодійність.

Наразі зазначені обмеження прописані в пп. 140.5.9, 140.5.10 і 140.5.14 ПКУ. Тому якщо ви — платник податку на прибуток, який є високодохідником, і вирішили зайнятися благодійністю, зверніть увагу на те, кому саме ви безкоштовно передаєте гроші або товари (роботи, послуги). Якщо ви передаєте їх юрособам — платникам єдиного податку або «прибутківцям-нульовикам» (п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ), тоді потрібно збільшувати фінрезультат на усю суму понесених витрат.

А ось якщо ви «благодієте» неприбутковим організаціям або суб’єктам фізичної культури і спорту, «благодійні» витрати можуть зменшувати об’єкт оподаткування податком на прибуток, але у рамках певного ліміту. У першому випадку він становить 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року, в другому — 8 % цього показника. Якщо суми понесених вами витрат на благодійність зазначеним суб’єктам перевищили встановлені ПКУ «ліміти», на суму перевищення необхідно збільшувати фінрезультат до оподаткування.

Проте виникає запитання: що саме вважати оподатковуваним прибутком? Фіскали відповідають, що йдеться про значення рядка 04 «Об’єкт оподаткування» Декларації з податку на прибуток за попередній рік. Тобто 4-відсотковий і 8-відсотковий ліміти розраховуються високодохідниками від бухоблікового фінрезультату минулого року (рядок 02 Декларації), скоригованого на суму «податкових» різниць (рядок 03 Декларації).

І ще: зазначені ліміти рахуються окремо. Тобто якщо ви вже «вибрали» 8-відсотковий ліміт за витратами на благодійність суб’єктам фізкультури і спорту, то 4-відсотковий ліміт за витратами на благодійність іншим неприбутковим організаціям у вас все одно залишається

Таблиця 3. Заповнення та подання звітності

Висновок консультації

Коментар

Зміна суми збитків — недоплата податку на прибуток?!

Враховуючи алгоритм розрахунку рядка 26 Декларації, зменшення суми від’ємного значення в рядку 19 Декларації, яка уточнюється, свідчить про заниження платником податкового зобов’язання з податку на прибуток за результатами такого звітного періоду. Таким чином, при зменшенні від’ємного значення показника в рядку 19 уточнюючої Декларації платник повинен нарахувати штрафні санкції згідно з п. 50.1 ПКУ і пеню згідно з п.п. 129.1.3 ПКУ. При збільшенні від’ємного значення показника в рядку 19 уточнюючої Декларації нарахування штрафних санкцій ПКУ не передбачено

(підкатегорія 102.23 БЗ)

Ситуація, яку розглядають фіскали в консультації, може виникнути тільки у тих платників податку на прибуток, які звітують поквартально. Адже у «річників» значення рядка 19 Декларації з податку на прибуток може бути тільки додатним. У «квартальників» значення цього рядка буває від’ємним через наростаючий підсумок, але тільки у певному випадку. А саме: коли за підсумками кварталу сплачено податок на прибуток, отриманий в цьому кварталі, а в подальших кварталах року цей прибуток «перекрився» збитками.

Іншими словами, від’ємне значення рядка 19 Декларації вказує на переплату з податку на прибуток, яка виникла тому, що перший квартал (квартали) звітного року був прибутковим, а надалі рік виявився збитковим.

Припустимо тепер, що платник зменшує суму отриманого збитку через уточнюючу Декларацію (чи через додаток ВП), і внаслідок такого самовиправлення від’ємне значення в рядку 19 зменшується. Фіскали вказують на те, що в цьому випадку матиме місце збільшення суми нарахованого податкового зобов’язання (за рядком 26 Декларації), а тому на суму такого збільшення потрібно нараховувати «самоштраф» згідно з п. 50.1 ПКУ. А якщо сплив строк, установлений п. 129.9 ПКУ, то ще і пеню згідно з п.п. 129.1.3 ПКУ.

Ми категорично не згодні з таким висновком. З п. 50.1 ПКУ чітко випливає, що «самоштраф» (як, між іншим, і пеня) нараховується тільки у тому випадку, якщо мала місце недоплата до бюджету. Тобто «самоштраф» при виправленні «прибуткової» Декларації з від’ємним значенням рядка 19 можливий у тому випадку, якщо таке самовиправлення призведе до того, що за підсумками періоду, який виправляється, «вилізе» сума податку до сплати (значення рядка 19 стане додатним). Якщо ж за підсумками такого звітного періоду підприємство все одно декларує збиток (хай і в меншій сумі) і сума до сплати дорівнює нулю, говорити про «самоштраф» не доводиться.

Але не сплутайте цю ситуацію з іншою, хоча і схожою!

А саме: якщо у вас у Декларації за підсумками І кварталу прибуток, а в Декларації за підсумками півріччя — збиток, і потрібно донарахувати податкові зобов’язання за підсумками І кварталу. У такому разі доведеться заплатити «самоштраф» за недоплату податкових зобов’язань за підсумками І кварталу (адже він був прибутковим). «Згорнути» недоплату за І квартал з переплатою, що утворилася за підсумками півріччя, в цьому випадку не вдасться, оскільки податок має бути нарахований і сплачений за результатами певного податкового періоду*

* Детально про це читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 22, с. 15.

Подання фінзвітності та відмітка про це в Декларації

Главою 11 розд. II ПКУ не передбачено застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за непроставляння в Декларації відмітки про подання додатка ФЗ і форм фінансової звітності.

Водночас згідно з положеннями п. 46.2, ст. 48 і п. 49.15 ПКУ, якщо в Декларації не проставлені відмітки про подання додатка ФЗ і разом з відповідною Декларацією не подана фінансова звітність в установленому порядку, то така Декларація вважається неподаною.

Невиконання платником свого обов’язку з подання до контролюючого органу Декларації тягне за собою відповідальність, передбачену п. 120.1 ПКУ

(підкатегорія 102.25 БЗ)

З недавніх часів значення фінансової звітності істотно підвищилося. Їй надали статусу додатка до Декларації з податку на прибуток (п. 46.2 ПКУ). У свою чергу, інформація про додатки — це один з тих обов’язкових реквізитів, без якого документ втрачає статус податкової декларації (пп. 48.2 і 48.3 ПКУ).

Як роз’яснюють фіскали, якщо відмітку в полі під «ФЗ» ви не проставили, але саму фінансову звітність подали, проблем немає. ПКУ не передбачає штрафних санкцій за це, і тут можна говорити хіба що про адмінштраф на винних посадових осіб згідно зі ст. 1631 КУпАП за порушення правил ведення податкового обліку. Нагадаємо: такий адмінштраф становить від 5 до 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (далі — нмдг) — від 85 до 170 грн. за перше порушення і від 10 до 15 нмдг (від 170 до 255 грн.) за повторне порушення протягом року.

А ось якщо ви не лише забули проставити відмітку, але і не подали саму фінзвітність, ситуація інша. У цьому випадку ви порушили п. 48.3 ПКУ, а Декларація, заповнена з таким порушенням, вважається неподаною (п. 49.15 ПКУ). Тому при неподанні фінзвітності (як додатка до Декларації з податку на прибуток) на вас чекає штраф згідно з п. 120.1 ПКУ — 170 грн. за перше порушення і 1020 грн. за повторне порушення протягом року

Таблиця 4. Дивіденди

Висновок консультації

Коментар

Сплата дивідендів за підсумками діяльності поточного року

Враховуючи, що частина чистого прибутку (доходу) сплачується наростаючим підсумком щоквартальної фінансово-господарської діяльності, тобто базовим податковим (звітним) періодом для нарахування і сплати цього платежу є календарний квартал, а для розрахунку авансового внеску платник податків повинен враховувати значення об’єкта оподаткування податкового (звітного) року, то авансовий внесок при нарахуванні і сплаті частини чистого прибутку (доходу) за підсумками звітного кварталу, півріччя, трьох кварталів поточного року розраховується з усієї суми частини чистого прибутку (доходу), що підлягає виплаті

(підкатегорія 102.09 БЗ)

У загальному випадку «дивідендний» авансовий внесок розраховують із суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачують дивіденди, грошове зобов’язання за яким погашене (п.п. 57.11.2 ПКУ).

Але цей принцип не працює, якщо дивіденди виплачуються не за попередній рік, а за попередні періоди поточного року. Для розрахунку авансового внеску платник податків повинен враховувати значення об’єкта оподаткування податкового (звітного) року. А при виплаті дивідендів за поточний рік значення такого об’єкта оподаткування ще не відоме. Отже, авансовий внесок при нарахуванні та сплаті частини чистого прибутку (доходу) за підсумками звітного кварталу, півріччя, трьох кварталів поточного року розраховується з усієї суми дивідендів. Цей висновок і підтверджує консультація, що коментується

Штрафи за несвоєчасну сплату держдивідендів

У контролюючого органу відсутні підстави для притягнення підприємства до відповідальності у вигляді застосування до нього фінансових санкцій за несвоєчасну сплату частини чистого прибутку. Платіж, що відраховується державними підприємствами до бюджету, не є податковим зобов’язанням, хоча його декларування і сплата (код 21010100) здійснюються в порядку, передбаченому для податку на прибуток підприємств, а контроль за його відрахуванням покладений на ДФСУ

(лист ДФСУ від 07.06.2018 р. № 2527/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

У листі, що коментується, фіскали торкнулися теми несвоєчасної сплати частини чистого прибутку, яку зобов’язані перераховувати до держбюджету державні підприємства згідно із Законом № 185 (так званих держдивідендів). Відповідно до роз’яснень податківців державні унітарні підприємства (саме про них ідеться в листі, що коментується) сплачують держдивіденди протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем строку подання Розрахунку (п. 3 Порядку № 138), в якому визначається сума частини чистого прибутку, яку потрібно сплатити до бюджету (див. лист ДФСУ від 13.03.2017 р. № 5061/6/99-99-15-02-02-15 і «Вісник. Офіційно про податки», 2018, № 4, с. 32)*.

Проте якщо держпідприємство прострочить сплату держдивідендів, чи можна до нього застосувати штрафні санкції та пеню, передбачені ст. 126 і 129 ПКУ? Фіскали в листі, що коментується, відповідають: ні. Причина — цей платіж хоча і є бюджетним, але не є податковим. Схожий висновок фіскали вже робили раніше (див. лист ДФСУ від 03.08.2017 р. № 1483/6/99-99-12-02-04-15/ІПК).

Що ж, слушно і справедливо. Але не поспішайте радіти! Разом з позитивним для платника листом, що коментується, в підкатегорії 102.25 БЗ міститься консультація з протилежним висновком. У ній фіскали посилаються на п. 113.3 ПКУ і на підставі цієї норми заявляють про своє право штрафувати держпідприємства за несплату або несвоєчасну сплату держдивідендів за ст. 126 ПКУ і нараховувати пеню на суму несплати згідно зі ст. 129 ПКУ. Мовляв, раз на ДФСУ покладено контроль за сплатою держдивідендів, то і штрафувати за їх несплату або прострочення сплати фіскали мають право. Ми, звісно, з таким висновком не згодні, проте вимушені попередити вас про нього. Тому без індивідуальної консультації, яка знімає саме з вас відповідальність за порушення термінів сплати держдивідендів, сподіватися на лист із позитивним висновком, що коментується, не рекомендуємо

* Детально про правила розрахунку і сплати держдивідендів читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 26, с. 20.

Таблиця 5. Оподаткування нерезидентів

Висновок консультації

Коментар

Дата валютного курсу для розрахунку податку на репатріацію

Оскільки податок з доходів, отриманих нерезидентом з джерелом їх походження з України, сплачується до бюджету під час виплати таких доходів на користь нерезидента або уповноваженої ним особи

У листі, що коментується, фіскали порушили досить важливе і цікаве питання. У п.п. 141.4.2 ПКУ прописано обов’язок резидента, який здійснює на користь нерезидента будь-яку з виплат, перерахованих у п.п. 141.4.1 цього Кодексу, утримувати з таких виплат податок на репатріацію. Проте виплати нерезидентам практично завжди здійснюються в іноземній валюті. Тому для розрахунку зазначеного податку суму виплати необхідно перерахувати в гривні.

(крім постійного представництва нерезидента на території України), то суми таких доходів і податку, що утримується і сплачується з них, визначаються виходячи з офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого НБУ на день виплати таких доходів (лист ДФСУ від 02.04.2018 р. № 1328/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

Виходячи з якого курсу це потрібно робити?

Про це «нерезидентський» п. 141.4 ПКУ мовчить. А фіскали дають, на наш погляд, єдино можливу відповідь — сума доходу нерезидента перераховується в гривні виходячи з курсу НБУ, що діє на дату виплати. І сума податку на репатріацію розраховується виходячи з тієї суми доходу, яку отримано в результаті такого перерахунку.

Оскільки відповідь фіскалів цілком логічна, нею, на наш погляд, можуть сміливо користуватися усі платники, незважаючи на «індивідуальність» роз’яснення

Виплати за використання програмної продукції та податок на репатріацію

Міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування мають пріоритет над положеннями ПКУ і містять власні визначення понять і положень. Для визначення поняття роялті при виплатах нерезиденту застосовуються положення міжнародного договору.

Дохід нерезидента за передачу права на поширення екземплярів програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежене використанням кінцевим споживачем, не підлягає оподаткуванню відповідно до п.п. 141.4.2 ПКУ за умови, що такий дохід не є роялті на підставі чинного міжнародного договору з країною резиденції особи, на користь якої виплачується такий дохід

(лист ДФСУ від 10.07.2018 р. № 3022/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

Передусім нагадаємо, що роялті — це платіж, отриманий як винагорода за користування об’єктом права інтелектуальної власності (у тому числі комп’ютерною програмою). Але водночас у п.п. 14.1.225 ПКУ прямо прописано, що не вважаються роялті платежі, отримані як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»).

Роялті є виплатою, яка повинна обкладатися податком на репатріацію (п.п. «в» п.п. 141.4.1 ПКУ). Якщо ж плата нерезиденту за користування комп’ютерною програмою не є роялті згідно з наведеним визначенням, податок на репатріацію при такій виплаті утримувати не потрібно. При цьому податківці стверджують, що для неутримання податку на репатріацію дохід має не бути роялті не лише згідно з визначенням, наведеним у ПКУ, але і на підставі міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування. Вважаємо, що тут вони дещо «перегинають палицю».

На наш погляд, орієнтуватися на «міжнародне» визначення роялті підприємство, що виплачує дохід нерезиденту, зобов’язане лише у тому випадку, якщо міжнародний договір у принципі застосовується. А це відбувається зовсім не автоматично. Для його застосування нерезидент зобов’язаний надати довідку (чи її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що він є резидентом держави, з якою Україна уклала договір про уникнення подвійного оподаткування (ст. 103 ПКУ). Таким чином, без відповідної довідки звертатися до міжнародного договору у підприємства, що виплачує доходи нерезиденту, немає ніяких підстав. Тобто орієнтиром для визначення об’єкта обкладення податком на доходи нерезидента буде виключно ПКУ

Таблиця 6. Підтвердні документи

Висновок консультації

Коментар

Мова складання первинних документів, що підтверджують «податкові» витрати

Первинні документи, облікові регістри, бухгалтерська та інша звітність повинні складатися українською мовою.

Ми усі добре знаємо, що платникам заборонено формувати податкову звітність на підставі даних, не підтверджених первинними документами (п. 44.1 ПКУ). Декларація з податку на прибуток — не виняток. Основні вимоги до первинних документів встановлені ст. 9 Закону про бухоблік, детальніше вимоги до «первинки» прописані

Документи, що є підставою для записів у бухгалтерському обліку і складені іноземною мовою, повинні мати впорядкований автентичний переклад українською мовою

(підкатегорія 102.21 БЗ)

в Положенні № 88. Саме з п. 1.3 зазначеного Положення випливає, що первинні документи повинні складатися українською мовою.

Зверніть увагу! У згаданому пункті міститься посилання на Закон України «Про засади державної мовної політики» від 03.07.2012 р. № 5029-VI (ср. ). Проте наразі цей Закон втратив чинність унаслідок того, що був визнаний неконституційним (див. рішення КСУ від 28.02.2018 р. № 2-р/2018). Формально це означає, що поновилася дія ст. 11 Закону «Про мови в Українській РСР» від 28.10.89 р. № 8312-XI, яка в більш категоричній формі вимагає від підприємств складати первинні документи саме українською мовою. Крім того, парламент у першому читанні прийняв законопроект № 5670-д, ст. 33 якого вже у безальтернативній формі вимагає складати первинні документи українською мовою*

* Див. за посиланням: http://w 1.c1.rada.gov.ua/pls/zweb2/webproc4_1?pf3511=61994.

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі