Директор одночасно є ФОП: можливість, обмеження, ризики

Чи можлива ФОП-діяльність директора?

Обмеження. Взагалі-то фізична особа може здійснювати підприємницьку діяльність різними способами. У тому числі набувати статусу підприємця. Цей висновок випливає з положень ч. 3 ст. 128 ГКУ.

Податківці також констатують, що чинним законодавством не передбачено обмежень щодо реєстрації ФОП посадової особи юрособи приватного права — голови правління, директора, генерального директора, головного бухгалтера (див. роз’яснення ГУ ДПС в Одеській обл. від 06.10.2022 і Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 08.12.2021).

Заразом ч. 1 ст. 50 ЦКУ передбачає, що обмеження права фізичної особи на здійснення підприємницької діяльності встановлюються Конституцією України і законом.

Щодо товариств з обмеженою відповідальністю (ТОВ) таким законом є Закон про ТОВ*. Про обмеження директора у ролі ФОП говорить, зокрема, п. 1 ч. 5 ст. 40 Закону про ТОВ. Дослівно у ньому сказано, що

* Закон України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 06.02.2018 № 2275-VIII.

Виходячи з цього, зверніть увагу на декілька важливих моментів:

1) зазначене обмеження стосується суто товариств з обмеженою та додатковою відповідальністю. Для інших видів господарських товариств таких обмежень не встановлено;

2) загальні збори можуть дати згоду директорові здійснювати діяльність у форматі ФОП паралельно з управлінням юридичною особою;

3) діяльність директора як ФОП потребує дозволу загальних зборів не завжди, а лише тоді, коли директор-підприємець і юрособа, директором якої є ФОП, здійснюють діяльність в одній і тій самій сфері. Вочевидь йдеться про ті випадки, коли види діяльності юрособи і ФОП, зазначені в ЄДР*, збігаються. Хоча через розпливчасте формулювання «у сфері діяльності» буде ліпше погодити із загальними зборами ведення директором ФОП-діяльності, не тільки коли здійснюється діяльність, ідентична із тією, що здійснює сама юрособа;

* Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань.

4) обмеження прив’язується не до факту реєстрації директора як ФОП, а до факту здійснення ним підприємницької діяльності цього ФОП у тій же сфері, в якій працює і його рідне ТОВ. Тобто отримувати дозвіл слід не тоді, коли директор реєструє ФОП, а тоді, коли він вирішить здійснювати схожу з підприємством діяльність.

Відтак, суміщати директорське крісло з підприємницькою діяльністю цілком можливо. У Законі про ТОВ, принаймні, абсолютної заборони щодо цього немає.

Бездозвільні наслідки. А якщо директор як ФОП почне здійснювати діяльність, співзвучну з діяльністю ТОВ, без отримання дозволу загальних зборів? Які негативні наслідки це спричинить?

За таких обставин ч. 6 ст. 40 Закону про ТОВ установлює лише один наслідок:

Проте притягнення до такої відповідальності є доволі сумнівним. Адже:

— по-перше, хоча норма ч. 6 ст. 40 Закону про ТОВ і говорить, що за порушення дозвільного обов’язку директор може втратити посаду, це зовсім не означає, що звільнення директора однозначно відбудеться. Позаяк ніхто не зобов’язує загальні збори прийняти рішення про звільнення директора за цю провину і ніхто не зможе їх змусити це зробити, крім як за їхнім власним бажанням. Отже, вирішувати, чи звільняти директора в цьому випадку,— право учасників підприємства, а не його обов’язок. Якщо ж загальні збори приймуть рішення звільнити директора через те, що він у статусі ФОП почав здійснювати діяльність, ідентичну діяльності товариства, то підставою для звільнення може слугувати п. 9 ст. 36 КЗпП — підстави, передбачені іншими законами;

— по-друге, не зовсім зрозуміло, про позбавлення якої саме компенсації ідеться. Адже директор — це ще й працівник підприємства. І на нього поширюються норми КЗпП. А КЗпП не дозволяє роботодавцеві позбавляти своїх працівників будь-яких компенсаційних виплат при звільненні, навіть якщо вони порушили вимоги ч. 5 ст. 40 Закону про ТОВ;

— по-третє, порушення вищезгаданої вимоги не говорить про те, що податківці можуть ініціювати звільнення директора. Адже змусити звільнити директора жоден контролюючий орган не може. Звільняти чи ні такого підприємця-директора — це внутрішня справа підприємства.

Підписання договорів із самим собою

Наступне питання: чи законно підписувати договір із двох сторін однією й тією ж особою? Точніше: чи може директор підписати договір між підприємством і своїм ФОП на купівлю-продаж товарів, виконання робіт, надання послуг тощо?

Відразу наголосимо, що

На заваді стає ч. 3 ст. 238 ЦКУ, згідно з вимогами якої представник не може вчиняти правочин від імені особи, яку він представляє, у своїх інтересах або в інтересах іншої особи, представником якої він одночасно є. Виняток: комерційне представництво або інші випадки, встановлені законом.

Чому ця норма поширюється на ситуацію з підписанням договору? Проблема тут у тому, що директор юрособи є представником тієї ж юрособи. Тож якщо директор підпише договір з одного боку від імені підприємства, а з другого — із самим собою як ФОП, то він явно діятиме у своїх інтересах і відповідно порушить вимоги ч. 3 ст. 238 ЦКУ.

А коли заходить мова про порушення положень ч. 3 ст. 238 ЦКУ, то відразу на небосхилі маячить можливе визнання правочину (тобто договору) недійсним.

Звісно, визнати договір недійсним може тільки суд (ч. 3 ст. 215 ЦКУ). Однак подати позов щодо визнання договору недійсним можуть, зокрема, податківці (п.п. 20.1.30 ПКУ). Тому краще не ризикувати.

Якщо ж договір буде визнано недійсним, то наслідки будуть такими:

1) вважатиметься, що такий договір не створює юридичних наслідків, окрім пов’язаних з його недійсністю;

2) сторони повинні будуть повернути одна одній усе, що вони отримали за таким правочином. Якщо це неможливо (наприклад, ідеться про використання майна, виконання робіт, надання послуг), то треба буде відшкодувати вартість отриманого за цінами, що існували на момент відшкодування. Таким чином, по суті, вважатиметься, що правочину зовсім не було;

3) податківці можуть визнати нереальними операції, що базуються на такому договорі із самим собою. Докладно про нереальні господарські операції див. у статтях «Доведення податківцями нереальності господарської операції» // «Податки & бухоблік», 2023, № 51 і «З’явились збитки: операції визнають нереальними?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 66.

Тож аби не наражатися на таку небезпеку, потрібно, щоб однією із сторін договору між підприємством і ФОП не виступав директор. Це можна досягти, наприклад, уповноваживши на підписання договору іншу особу (скажімо, заступника директора) за допомогою довіреності чи установчих документів, яка і підпише договір із ФОП-директором від імені підприємства (див. статтю «Договір із самим собою: як підписати?» // «Податки & бухоблік», 2019, № 84).

Акти виконаних робіт / наданих послуг: як підписувати?

Вище ми з’ясували: одна і та ж сама особа не може підписувати договір із різних сторін. Але

Наприклад, з актами приймання-передачі виконаних робіт чи актами наданих послуг.

Для того, щоб зрозуміти, чи працює тут ч. 3 ст. 238 ЦКУ, слід визначитися з тим, чи є акт правочином.

Виходячи з норм ч. 1 ст. 202 ЦКУ правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків. Договір — це правочин (ч. 2 ст. 202 ЦКУ). Деякі дії у рамках договору теж можуть вважатися правочином. Наприклад, якщо є рамковий договір поставки і кожне конкретне постачання прив’язується до підписання окремої специфікації, що містить істотні умови. Специфікація у такому разі — це правочин.

А ось акт приймання-передачі виконаних робіт у загальному випадку, вважаємо, правочином не є.

Щоправда, у судовій практиці існує неоднозначний підхід у вирішенні питання щодо правової природи акта приймання-передачі залежно від конкретних обставин справи. А саме:

1) як правочину;

2) як доказу у справі та документа первинного бухгалтерського обліку.

На підтримку підходу, що акт приймання-передачі як такий не має ознак правочину у розумінні ст. 202 ЦКУ, а є лише первинним документом, який посвідчує факт існування між сторонами відповідних правовідносин, є судова практика, викладена, зокрема, у постановах ВС від 23.02.2022 у справі № 922/2182/21 і від 26.01.2022 у справі № 911/2525/19.

Водночас Велика Палата Верховного Суду ухвалою від 11.08.2022 у справі 916/546/21 зауважила, що залежно від установлених судами обставин конкретної справи, документ, який сторони іменують як «акт приймання-передачі», може:

— як підтверджувати певні факти та бути документом первинного бухгалтерського обліку;

— так і мати ознаки правочину, тобто бути спрямованим на набуття, зміну або припинення цивільних прав і обов’язків.

Установлення правової природи акта приймання-передачі — це питання дослідження як змісту такого акта, так і інших доказів, наявних у матеріалах справи. Тобто суд досліджує акт в кожному конкретному випадку та надає йому оцінку залежно від того, чи підтверджує він волевиявлення сторін, а також чи має він юридичні наслідки. І вже від цього суд робить висновок щодо того, чи є акт правочином.

Отже, зважаючи на існування різних підходів судів,

Як варіант можна зовсім обійтися без підпису з боку замовника. А скористатися механізмом «немає підпису на акті, немає мотивованої відмови від його підписання — роботи вважаються прийнятими» з ч. 4 ст. 882 ЦКУ або подібних положень договору. Однак первинка без підпису — це досить небезпечна ситуація для дійсності документа (див. статтю «До чого у первинці чіпляються фіскали?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 55). У бухоблікових цілях тоді доведеться задокументувати виконання робіт самоактом (див. статтю «Замовник відмовляється підписувати акт: ПДВ-наслідки» // «Податки & бухоблік», 2023, № 55).

Правочини із заінтересованістю

Передача повноважень на підписання договорів іншій особі не завжди може вирішити проблему безперешкодного продажу товарів (надання послуг чи виконання робіт) між підприємством і підприємцем-директором.

На перепоні може стати ст. 45 Закону про ТОВ. Адже у ч. 2 ст. 45 Закону про ТОВ зазначено, що

Відповідні положення можуть бути внесені до статуту, змінені або виключені з нього одностайним рішенням загальних зборів учасників, у яких взяли участь усі учасники товариства.

Відтак, якщо правочин визначається таким, щодо якого є заінтересованість, то щоб його укласти, потрібно провести погодження.

У зону заінтересованості потрапляють правочини, які укладаються ТОВ із будь-ким із таких осіб (ч. 1 ст. 45 Закону про ТОВ):

1) посадовою особою товариства або її афілійованою особою;

2) учасником, який одноосібно або спільно з афілійованими особами володіє часткою, що становить 20 % статутного капіталу товариства, або його афілійованими особами;

3) юрособою, в якій будь-яка з посадових або афілійованих осіб є членом органу товариства;

4) особою, яка здійснює функції управління таким товариством (у разі передання їй повноважень виконавчого органу товариства у випадках, передбачених законом);

5) іншою особою, визначеною статутом товариства.

Із цього випливає, що договір між підприємством і ФОП-директором є таким, щодо якого є заінтересованість. Тому якщо у статуті прописано порядок його погодження, то для укладення такого договору потрібно проходити цю процедуру.

Якщо порядок вчинення правочинів із заінтересованістю буде порушено, тоді посадові особи ТОВ, винні в укладенні такого договору, будуть нести солідарну відповідальність за збитки, завдані товариству від укладення такого договору (ч. 4 ст. 45 Закону про ТОВ). Звісно, якщо такі збитки матимуть місце. Хоча ніщо не заважає схвалити правочин із заінтересованістю постфактум (ст. 46 Закону про ТОВ, абзац другий ч. 3 ст. 92 ЦКУ).

У разі коли правочин, щодо якого є заінтересованість, укласти без погодження, то крім збитків, які мають відшкодувати винні особи, інших негативних наслідків такий правочин не принесе. Тобто визнати такий правочин нікчемним ніхто не зможе.

А от якщо у статуті не встановлено процедуру погодження щодо правочинів із заінтересованістю, тоді проводити таке погодження не потрібно (ч. 3 ст. 45 Закону про ТОВ).

Безоплатне користування річчю

Підприємству, яке має намір співпрацювати із ФОП-директором, варто пам’ятати про обмеження щодо надання в позичку речей. За договором позички, нагадаємо, одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає або зобов’язується передати другій стороні (користувачеві) річ для користування протягом встановленого строку (ч. 1 ст. 827 ЦКУ).

А відповідно до ч. 2 ст. 829 ЦКУ юридична особа, яка здійснює підприємницьку діяльність, не може передавати речі у безоплатне користування особі, яка є її засновником, учасником, керівником, членом її органу управління або контролю. Отже,

При цьому користування річчю вважається безоплатним, якщо сторони прямо домовилися про це або якщо це випливає із суті відносин між ними (ч. 2 ст. 827 ЦКУ).

Якщо порушити цю вимогу і надати підприємцю-директору в позичку річ, то такий договір можуть визнати недійсним, бо він суперечитиме цивільному законодавству (ч. 1 ст. 203 і ч. 1 ст. 215 ЦКУ).

Підприємство і ФОП-директор — пов’язані особи

Податок на прибуток. Якщо директор за правилами п.п. 14.1.159 ПКУ є пов’язаною з підприємством особою, то відповідно і ФОП-директора буде визнано пов’язаною особою.

Проте наразі якихось податкових наслідків з податку на прибуток при здійсненні юрособою операцій з пов’язаною фізичною особою — резидентом це не спричинить. Позаяк згідно з вимогами ПКУ у випадку здійснення операції між пов’язаними особами податкові наслідки виникають тільки тоді, коли:

1) одна із пов’язаних осіб є нерезидентом. У цьому випадку:

— вмикаються спеціальні правила трансфертного ціноутворення за ст. 39 ПКУ;

— виникає 30 % різниця при імпорті за придбаннями в «особливих» нерезидентів згідно з п.п. 140.5.4 ПКУ (див. статтю «Імпортні різниці з податку на прибуток» // «Податки & бухоблік», 2024, № 31);

2) якщо обидві пов’язані особи є юрособами-резидентами, тоді може виникнути подарункова різниця за п.п. 140.5.10 ПКУ (див. статтю «Безоплатні передачі товарів/послуг: класика обліку // «Податки & бухоблік», 2023, № 85).

У нашому ж випадку однією з пов’язаних осіб є фізособа-резидент України, тому про такі різниці можна забути.

Резиденти Дія Сіті. А от резиденти Дія Сіті — платники податку на прибуток на загальних підставах, які є високодохідниками або малодохідниками-добровольцями, починаючи з 01.01.2024 мають збільшувати фінрезультат на суму вартості майна, робіт, послуг (крім роялті), придбаних у платників єдиного податку (п.п. 140.5.17 ПКУ). Однак ця

Докладно читайте у статті «Резидент Дія Сіті — звичайний платник податку на прибуток і операції зі спрощенцями» // «Податки & бухоблік», 2024, № 21 (ср. ).

Якщо ж підприємство є резидентом Дія Сіті — платником податку на прибуток на особливих умовах, тоді операції з придбання майна, робіт, послуг (крім роялті) у платників єдиного податку можуть потрапити під оподаткування податком на виведений капітал. Про це свідчать пп. 135.2.1.15 і 141.9¹.2.12 ПКУ, а також п. 59 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (див. статтю «Податок на виведений капітал: чи все так добре?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 21).

Інших податкових наслідків з податку на прибуток для пов’язаних осіб у ПКУ не міститься.

Щодо ПДВ у разі дешевого продажу юрособою товарів / послуг ФОП-директору, то тут діють загальні правила. Тобто юрособі — платнику ПДВ просто слід буде донарахувати ПДВ до мінбази, як і при дешевому постачанні будь-яким іншим особам (див. статтю «Мінбаза ПДВ: як визначити?» // «Податки & бухоблік», 2021, № 85).

А от п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ, за яким з індивідуальної знижки слід утримати ПДФО та військовий збір, тут не працює. Те, що ФОП, окрім підприємництва, є ще й найманим працівником, узагалі не важливо.