Восстановление НДС-статуса после спецЕН и компенсирующие НО

Компенсирующие НО — когда начисляем?

Согласно запланированным законопроектом № 8401 изменениям с 1 июля 2023 года все спецЕНщики должны автоматически вернуться на свой доспецЕНный режим налогообложения. Поэтому

А это значит, что такие бывшие спецЕНщики обязаны будут начислить компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ. Ведь на период пребывания в спецЕНщиках НДС-регистрация приостанавливается. А операции, осуществленные ЕН-плательщиком группы 3 по ставке 2 %, считаются не являющимися объектом обложения НДС (п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ).

Как предусматривает п.п. 9.9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ, для начисления компенсирующих НО должны выполняться три условия:

1) товары/услуги, необоротные активы должны быть приобретены/изготовлены с НДС — то есть если был НДС на входе. Поэтому по товарам, купленным, например, у неплательщика НДС, компенсирующие НО не начисляют, поскольку компенсировать здесь нечего (см. письмо ГФСУ от 07.08.2015 № 29163/7/99-99-19-03-02-17);

2) такое приобретение/изготовление должно было произойти до начала применения спецЕН — то есть суммы НДС были включены в состав налогового кредита (НК) до даты перехода на спецЕН по ставке 2 % (см. БЗ 101.13, разъяснения ГНСУ от 18.04.2022 и Южного МУ ГНС по работе с КНП от 03.11.2022) и

3) такие товары/услуги, необоротные активы должны быть использованными (поставленными, реализованными) в период пребывания на спецЕН 2 % — то есть в операциях, которые не являются объектом НДС-обложения.

Заметьте! По правилам для начисления компенсирующих НО должно возникнуть право на НК — входящая налоговая накладная (НН) поставщиком зарегистрирована. То есть если в доспецЕНный период правом на НК не воспользовались и не показали НК (а отложили), это не освобождает от компенсирующих НО (см. статьи «Отложили налоговый кредит — не начислили компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ» // «Налоги & бухучет», 2022, № 78 и «Ушли со спецЕН: можно ли показать налоговый кредит по старым накладным?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 71).

Итак, если в доспецЕНный период НК не отразили, а отложили его на потом, то в отношении использованных на спецЕН товаров начислить НО по п. 198.5 НКУ однозначно придется. Поэтому логично для уравновешивания все сделать в одной декларации — одновременно с начислением компенсирующих НО отразить и отложенный НК.

И еще такой момент! Если, скажем, поставщик не зарегистрировал НН, то права на НК в доспецЕНный период не было. Поэтому после ухода со спецЕН компенсирующие НО по НДС по п. 198.5 НКУ не начисляем. Однако когда спустя некоторое время поставщик НН таки зарегистрирует / исправит ошибку, это значит, что возникла обязанность начислить компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ. То есть нужно постоянно мониторить этот процесс, чтобы не проворонить с компенсирующим НДС.

Приобрели до спецЕН — использовали на спецЕН. Если товар был куплен с НДС еще до перехода в спецЕНщики, аванс за него от покупателя получен на спецЕН 2 %, а отгрузка товара состоялась после возобновления НДС-статуса, тогда поставочные НО по НДС по такой операции начислены не будут. Ведь первое событие (аванс) приходится на период спецЕН, когда осуществленная операция не была объектом обложения НДС (см. вопрос 15 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022). А следовательно, товар, приобретенный в доспецЕНный период с НДС, был использован спецЕНщиком в операциях, которые не являются объектом налогообложения.

Следовательно, по таким приобретенным в доспецЕНный период товарам, аванс от покупателя за которые поступил во время пребывания на спецЕН 2 %, необходимо начислить компенсирующие НО. В итоге входящий НДС по таким товарам будет компенсирован в периоде возобновления НДС-регистрации бывшего спецЕНщика.

Поэтому в отношении таких использованных на производство ГП товаров/услуг придется начислить компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ. А для этого материальную составляющую такой ГП нужно будет разложить по видам материалов, сырья и т. п., чтобы вытянуть эти товары/услуги. Конечно, если наряду с ними во время производства были использованы еще и доспецЕНные товары/услуги, приобретенные без НДС или купленные во время пребывания на спецЕН.

Импортировали до спецЕН — использовали на спецЕН. Следует ли начислять компенсирующий НДС по товарам, ввезенным на таможенную территорию Украины с НДС до начала применения спецЕН и в дальнейшем поставленным во время пребывания на спецЕН? Налоговики дают утвердительный ответ (см. письмо ГНСУ от 15.09.2022 № 1475/ІПК/99-00-21-03-02-06). В частности, фискалы анализируют ситуацию, когда были импортированы средства индивидуальной защиты, операции по поставке которых на таможенной территории Украины освобождаются от НДС по п. 71 подразд. 2 разд. XX НКУ. А вот при их ввозе на таможенную территорию Украины НДС уплачивается.

Соответственно, если импорт с уплатой ввозного НДС состоялся в доспецЕНный период, а поставка таких товаров была осуществлена на спецЕН (то есть когда операция не была объектом НДС-обложения), тогда, по версии фискалов, возникает обязанность начислить компенсирующие НО по НДС.

Следовательно, компенсировать НДС придется не только по внутренним приобретениям в доспецЕНный период, но и по осуществленному тогда импорту товаров. Конечно, если на входе был НДС.

Однако вывод налоговиков о товарах, которые подпадают под генераторную льготу (и другие подобные льготы), на наш взгляд, очень фискальный, ведь НКУ прямо говорит о том, что его п. 198.5 не работает.

Приобрели до спецЕН — использовали на общей. А если товары, приобретенные в доспецЕНный период с НДС, пролежали все время пребывания на спецЕН? То есть фактически будут использованы уже после того, как плательщик вернется к полноценной НДС-регистрации? Тогда НК сохраняется и компенсировать его не нужно (см. БЗ 101.13).

То есть если по состоянию на 01.07.2023 у бывшего спецЕНщика будут учитываться на балансе остатки ГП и незавершенного производства (НЗП). В этом случае нет использования таких товаров/услуг в необъектной деятельности — они просто были перемещены с одного места хранения в другое (Дт 23 — Кт 20, 22, Дт 26 — Кт 23). А вот фактически они приобретут статус «использованных (поставленных, реализованных)» только после возобновления НДС-регистрации экс-спецЕНщика. Поэтому компенсирующие НО по НДС по ГП и НЗП, которые останутся на 01.07.2023, не возникают. Опять-таки, если для производства такой ГП были использованы товары/услуги, приобретенные на спецЕН, ее материальную составляющую придется расшифровать с тем, чтобы их вытянуть.

Приобрели на спецЕН — использовали на общей. А если приобретенные во время пребывания на спецЕН товары будут проданы уже после того, как реанимируют НДС-регистрацию плательщика? Тогда невзирая на то, приобретались такие товары с НДС или без, при их дальнейшей поставке придется уплатить НДС от всей (!) их договорной стоимости (с учетом минбазы, п. 188. 1 НКУ). Так как НК по таким приобретенным товарам, которые не проданы в период применения спецЕН, не восстанавливается (см. БЗ 101.13).

Приобрели до спецЕН — списали испорченные на спецЕН. Начислять ли компенсирующие НО на стоимость списанных во время применения спецЕН товаров (в том числе испорченных), которые были приобретены с НДС еще в доспецЕНный период? В этом случае считается, что такие товары использованы в нехозяйственной деятельности такого плательщика. Следовательно, компенсирующие НО по НДС придется начислить (см. БЗ 101.04). В то же время

А следовательно, никакой компенсирующий НДС по п. 198.5 НКУ не начисляется (п. 32¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Важно только правильно задокументировать уничтожение активов вследствие войны (см. статьи «Уничтоженное в тылу: особенности инвентаризации и учета» // «Налоги & бухучет», 2022, № 90 и «Война = разрушение, или Учет уничтоженных активов» // «Налоги & бухучет», 2022, № 90).

Однако НК по уничтоженным (потерянным) вследствие войны товарам в учет суммы бюджетного возмещения не включается. Его зачисляют в состав НК следующего отчетного периода до полного погашения (п.п. 69.29 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Компенсирующие НО по необоротным активам

В отношении необоротных активов (НА), считаем, в п.п. 9.9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ речь идет о начислении компенсирующего НДС именно по поставленным/реализованным в период пребывания НДС-плательщика на ЕН группы 3 со ставкой 2 %, суммы НДС по которым были включены в состав НК на дату перехода на спецЕН.

НА фактически использованы/реализованы на спецЕН. Итак, по НА компенсирующие НО следует начислять, только если они были полностью фактически использованы (то есть поставлены, реализованы) в период пребывания на спецЕН 2 % (см. разъяснение ГНСУ от 22.03.2022). Наверное, под фактическим использованием (реализацией) фискалы понимают ситуацию, когда приобретенный с НДС в доспецЕНный период НА был (1) введен в эксплуатацию и (2) полностью самортизирован/продан на спецЕН. А следовательно, только при таких условиях возникает компенсирующий НДС.

НА использовались до и после спецЕН. Если же НА, в отношении которых был сформирован НК до перехода на спецЕН, использовались во время пребывания на особой упрощенке и продолжают использоваться после ухода со спецЕН и возобновления НДС-регистрации, начислять компенсирующие НО по таким НА не нужно (см. БЗ 101.06 и разъяснение ГНСУ от 06.05.2022). Подробнее см. «Отказываемся от 2 % ЕН: заявление и последствия» // «Налоги & бухучет», 2022, № 34.

НА использовались до спецЕН — самортизированы/списаны на спецЕН. Как заявляют налоговики, НО по НДС согласно п. 198.5 НКУ не начисляются по НА, которые в период пребывания плательщика на ЕН группы 3 по ставке 2 % использованы частично (см. вопрос 13 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022). То есть

Ведь НА не были полностью использованы (поставлены, реализованы) в период пребывания на особой упрощенке. Да и, собственно, НДС-база — балансовая стоимость (п. 189.9 НКУ) при ликвидации полностью самортизированных основных средств будет нулевой.

НДС-база для компенсирующих НО

При начислении компенсирующих НО базу НДС-обложения определяют (п.п. 9.9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ):

— по товарам/услугам — исходя из стоимости приобретения таких товаров, услуг;

— по необоротным активам, которые фактически использованы (реализованы) в период пребывания на спецЕН, — исходя из балансовой (остаточной) стоимости, которая сложилась по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (а в случае отсутствия учета НА — исходя из обычной цены).

НДС-ставка для компенсирующих НО

Компенсирующие НДС-обязательства начисляют по той же ставке НДС, по которой был отражен НК при приобретении товаров/услуг/необоротных активов.

Напомним, что временно на время военного положения (ВП), но не дольше чем до 01.07.2023, для горючего (по кодам УКТ ВЭД из п. 41 подразд. 5 разд. ХХ НКУ) установлена сниженная 7 % ставка НДС (п. 82 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).

Следовательно, если горючее, которое было использовано для собственных нужд в хозяйственной деятельности предприятия во время пребывания на спецЕН, приобрели по ставке 7 %, то и компенсирующие НО следует начислять по НДС-ставке в таком же размере. А вот когда такое горючее было приобретено еще до 17.03.2022 (даты вступления в силу Закона от 15.03.2022 № 2120-IX), тогда отраженный НК следует компенсировать по НДС-ставке в размере 20 %. Ведь цель компенсирующих НО — загасить ранее отраженный НК (см. статью «Приобрели горючее до спецЕН, а использовали на ЕН 2 %: что с компенсирующим НДС?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 42).

Заметьте!

Соответственно определить компенсирующие НО по НДС придется по товарам/услугам, которые были приобретены с НДС до перехода на спецЕН и (см. вопрос 17 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022):

1) экспортированы во время применения ЕН по ставке 2 % или

2) использованы для производства продукции, экспорт которой был осуществлен во время пребывания на спецЕН.

Компенсирующая НН

Не позже последнего дня первого НДС-периода после возвращения со спецЕН и возобновления НДС-регистрации плательщик должен составить сводную НН и зарегистрировать ее в ЕРНН по использованным в период спецЕНщика товарам/услугам, НА (п.п. 9.9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). Поскольку приостановленная НДС-регистрация не дает права ни составить и зарегистрировать НН, ни начислить НДС. Следовательно, эта обязанность откладывается на первый НДС-период после того, как плательщик вернется со спецЕН.

Дата компенсирующей НН бывшего спецЕНщика — последний день отчетного месяца возобновления НДС-регистрации (см. БЗ 101.13). А по законопроекту № 8401 размораживание НДС-статуса должно состояться 01.07.2023. Поэтому

(см. статьи «Сроки в НДС-учете: остановленные и возобновленные» // «Налоги & бухучет», 2023, № 29 и «Новые «военные» сроки регистрации НН/РК и штрафы за их нарушение» // «Налоги & бухучет», 2023, № 12).

Впрочем, в течение месяца разрешено составлять несколько сводных компенсирующих НН с одним и тем же типом причины (см. БЗ 101.16, статью «Компенсирующая НН» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48).

Составляют такие сводные компенсирующие НН бывшие спецЕНщики по аналогии со стандартными компенсирующими НН. То есть в верхней левой части сводной компенсирующей НН помечаем, что это «Сводная налоговая накладная», и проставляем признак сводности «1». Ведь речь идет о полной компенсации входящего НДС по п. 198.5 НКУ (п. 11 Порядка № 1307*).

* Порядок заполнения НН, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.

Одновременно делаем отметку «Х» в поле «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини», которая свидетельствует о том, что покупателю НН не выдается, и указываем соответствующий тип причины «08» — поставки для операций, которые не являются объектом обложения НДС. По нашему мнению, именно этот тип причины должны проставлять бывшие плательщики спецЕН. Ведь их операции определяются п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ именно как необъектные, а не как освобожденные от НДС.

В поле «Отримувач (покупець)» заглавной части сводной компенсирующей НН плательщик указывает собственное наименование, а в поле «Индивидуальный Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляет условный ИНН «600000000000». Строка «Податковий номер платника (покупця)», а также строка «код» (признак источника налогового номера) в компенсирующей НН не заполняются (пп. 4, 11 Порядка № 1307).

В номенклатурной графе 2 раздела Б указываем даты составления и порядковые номера входящих НН и других документов (ТД, кассовых чеков, транспортных билетов и т. п.), по которым у доспецЕНный период был отражен НК, который нужно компенсировать (п.п. 1 п. 16 Порядка № 1307, см. БЗ 101.16 и БЗ 101.16). Если НК был отражен на основании документов, указанных в п. 201.11 НКУ, то в графе 2 налоговика хотят видеть еще и название входящего документа (см. БЗ 101.16).

Графы 3.1, 3.2, 3.3, 5 — 9 раздела Б компенсирующей НН не заполняем, как и строки IX — XI раздела А (п.п. 9 п. 16 Порядка № 1307). В графе 4 «умовне позначення (українське)» указываем «грн» (п.п. 3 п. 16 Порядка № 1307).

Пример заполнения компенсирующей НН см. в статье «Компенсирующая НН» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48 (ср. ).

Компенсирующие НО в НДС-декларации

Поскольку с 01.07.2023 планируется возобновить НДС-регистрацию, то бывший спецЕНщик должен уже за июль 2023 года подать НДС-декларацию, в которой отразить компенсирующие НО по товарам/услугам/НА, которые (1) были использованы (поставлены, реализованы) в период применения особой упрощенки и по которым (2) на дату перехода на спецЕН суммы НДС были включены в НК.

Такие компенсирующие НО следует показать в строках 4.1, 4.2 и/или 4.3 декларации по НДС за июль 2023 года в зависимости от ставки НДС — 20 %, 7 % или 14 % (см. разъяснение Южного МУ ГНС по работе с КНП от 03.11.2022, БЗ 101.13).

Подробно о заполнении НДС-декларации читайте в тематическом номере «Налоги & бухучет», 2023, № 37.

Компенсирующие НО в бухучете

Бывший спецЕНщик будет начислять компенсирующие НО уже после фактического использования покупок в необъектной деятельности. Следовательно компенсирующие НО в бухучете он должен отнести в расходы (см. таблицу). Подробнее о бухучете компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ (при необлагаемом/ нехозяйственном использовании) читайте в статье «Бухучет компенсирующих налоговых обязательств по п. 198.5 НКУ» // «Налоги & бухучет», 2022, № 92).

Бухучет компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ экс-спецЕНщиком