Відновлення ПДВ-статусу після спецЄП і компенсуючі ПЗ

Компенсуючі ПЗ — коли нараховуємо?

Згідно з запланованими законопроєктом № 8401 змінами з 1 липня 2023 року всі спецЄПешники мають автоматично повернутися на свій доспецЄПешний режим оподаткування. Тож

А це означає, що такі колишні спецЄПешники зобов’язані будуть нарахувати компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ. Адже на період перебування в спецЄПешниках ПДВ-реєстрація призупиняється. А операції, здійснені ЄП-платником групи 3 за ставкою 2 %, вважаються такими, що не є об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ).

Як передбачає п.п. 9.9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ, для нарахування компенсуючих ПЗ повинні виконуватися три умови:

1) товари/послуги, необоротні активи мають бути придбані/виготовлені з ПДВ — тобто якщо був ПДВ на вході. Тому за товарами, купленими, наприклад, у неплатника ПДВ, компенсуючі ПЗ не нараховують, оскільки компенсувати тут нічого (див. лист ДФСУ від 07.08.2015 № 29163/7/99-99-19-03-02-17);

2) таке придбання/виготовлення мало відбутися до початку застосування спецЄП — тобто суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту (ПК) до дати переходу на спецЄП за ставкою 2 % (див. БЗ 101.13, роз’яснення ДПСУ від 18.04.2022 і Південного МУ ДПС по роботі з ВПП від 03.11.2022) і

3) такі товари/послуги, необоротні активи мають бути використаними (поставленими, реалізованими) в період перебування на спецЄП 2 % — тобто в операціях, що не є об’єктом ПДВ-оподаткування.

Зауважте! За правилами для нарахування компенсуючих ПЗ повинне виникнути право на ПК — вхідна податкова накладна (ПН) постачальником зареєстрована. Тобто якщо в доспецЄПешний період правом на ПК не скористалися і не показали ПК (а відклали), це не звільняє від компенсуючих ПЗ (див. статті «Відтермінували податковий кредит — не нарахували компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ» // «Податки & бухоблік», 2022, № 78 і «Пішли зі спецЄП: чи можна показати податковий кредит за старими накладними?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 71).

Відтак, якщо у доспецЄПешний період ПК не відобразили, а відклали його на потім, то щодо використаних на спецЄП товарів нарахувати ПЗ за п. 198.5 ПКУ однозначно доведеться. Тому логічно для урівноваження все зробити в одній декларації — одночасно з нарахуванням компенсуючих ПЗ відобразити і відкладений ПК.

І ще такий момент! Якщо, скажімо, постачальник не зареєстрував ПН, то права на ПК у доспецЄПешний період не було. Тому після виходу зі спецЄП компенсуючі ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ не нараховуємо. Однак коли через деякий час постачальник ПН таки зареєструє/виправить помилку, це означає, що виник обов’язок нарахувати компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ. Тобто потрібно постійно моніторити цей процес, аби не проґавити з компенсуючим ПДВ.

Придбали до спецЄП — використали на спецЄП. Якщо товар був куплений з ПДВ ще до переходу в спецЄПешники, аванс за нього від покупця отримано на спецЄП 2 %, а відвантаження товару відбулося після відновлення ПДВ-статусу, тоді поставочні ПЗ з ПДВ з такої операції нараховані не будуть. Адже перша подія (аванс) припадає на період спецЄП, коли здійснена операція не була об’єктом оподаткування ПДВ (див. питання 15 роз’яснення ДПСУ від 07.04.2022). А отже, товар, придбаний у доспецЄПешний період з ПДВ, був використаний спецЄПешником в операціях, що не є об’єктом оподаткування.

Відтак за такими придбаними у доспецЄПешний період товарами, аванс від покупця за які надійшов під час перебування на спецЄП 2 %, необхідно нарахувати компенсуючі ПЗ. У підсумку вхідний ПДВ за такими товарами буде компенсований у періоді відновлення ПДВ-реєстрації колишнього спецЄПешника.

Тож щодо таких використаних на виробництво ГП товарів/послуг доведеться нарахувати компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ. А для цього матеріальну складову такої ГП слід буде розкласти за видами матеріалів, сировини тощо, аби витягнути ці товари/послуги. Звісно, якщо поряд з ними під час виробництва були використані ще й доспецЄПешні товари/послуги, придбані без ПДВ, або куплені під час перебування на спецЄП.

Імпортували до спецЄП — використали на спецЄП. Чи слід нараховувати компенсуючий ПДВ за товарами, ввезеними на митну територію України з ПДВ до початку застосування спецЄП і надалі поставленими під час перебування на спецЄП? Податківці дають ствердну відповідь (див. лист ДПСУ від 15.09.2022 № 1475/ІПК/99-00-21-03-02-06). Зокрема, фіскали аналізують ситуацію, коли були імпортовані засоби індивідуального захисту, операції з постачання яких на митній території України звільняються від ПДВ за п. 71 підрозд. 2 розд. XX ПКУ. А от при їх ввезенні на митну територію України ПДВ сплачується.

Відповідно, якщо імпорт зі сплатою ввізного ПДВ відбувся у доспецЄПешний період, а постачання таких товарів було здійснено на спецЄП (тобто коли операція не була об’єктом ПДВ-оподаткування), тоді, за версією фіскалів, виникає обов’язок нарахувати компенсуючі ПЗ з ПДВ.

Відтак, компенсувати ПДВ доведеться не тільки за внутрішніми придбаннями у доспецЄПешний період, але й за здійсненим тоді імпортом товарів. Звісно, якщо на вході був ПДВ.

Проте висновок податківців щодо товарів, які підпадають під генераторну пільгу (та інші подібні пільги), на наш погляд, дуже фіскальний, адже ПКУ прямо говорить про те, що його п. 198.5 не працює.

Придбали до спецЄП — використали на загальній. А якщо товари, придбані у доспецЄПешний період з ПДВ, пролежали весь час перебування на спецЄП? Тобто фактично будуть використані вже після того, як платник повернеться до повноцінної ПДВ-реєстрації? Тоді ПК зберігається і компенсувати його не потрібно (див. БЗ 101.13).

Тобто якщо станом на 01.07.2023 у колишнього спецЄПешника будуть обліковуватися на балансі залишки ГП та незавершеного виробництва (НЗП). У цьому випадку немає використання таких товарів/послуг у необ’єктній діяльності — вони просто були переміщені з одного місця зберігання в інше (Дт 23 — Кт 20, 22, Дт 26 — Кт 23). А от фактично вони набудуть статусу «використаних (поставлених, реалізованих)» лише після відновлення ПДВ-реєстрації екс-спецЄПешника. Тож компенсуючі ПЗ з ПДВ за ГП та НЗП, які залишаться на 01.07.2023, не виникають. Знов-таки, якщо для виробництва такої ГП були використані товари/послуги, придбані на спецЄП, її матеріальну складову доведеться розшифрувати з тим, щоб їх витягнути.

Придбали на спецЄП — використали на загальній. А якщо придбані під час перебування на спецЄП товари будуть продані вже після того, як реанімують ПДВ-реєстрацію платника? Тоді незважаючи на те, що придбавались такі товари з ПДВ чи без, при їх подальшому постачанні доведеться сплатити ПДВ від усієї (!) їх договірної вартості (з урахуванням мінбази, п. 188. 1 ПКУ). Бо ж ПК за такими придбаними товарами, які не продані в період застосування спецЄП, не відновлюється (див. БЗ 101.13).

Придбали до спецЄП — списали зіпсовані на спецЄП. Чи нараховувати компенсуючі ПЗ на вартість списаних під час застосування спецЄП товарів (у тому числі зіпсованих), які були придбані з ПДВ ще у доспецЄПешний період? У цьому разі вважається, що такі товари використані у негосподарській діяльності такого платника. Відтак компенсуючі ПЗ з ПДВ доведеться нарахувати (див. БЗ 101.04). Водночас

А отже, ніякий компенсуючий ПДВ за п. 198.5 ПКУ не нараховується (п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Важливо тільки правильно задокументувати знищення активів унаслідок війни (див. статті «Знищене в тилу: особливості інвентаризації і обліку» // «Податки & бухоблік», 2022, № 90 і «Війна = руйнація, або Облік знищених активів» // «Податки & бухоблік», 2022, № 90).

Однак ПК за знищеними (втраченими) унаслідок війни товарами до обрахунку суми бюджетного відшкодування не включається. Його зараховують до складу ПК наступного звітного періоду до повного погашення (п.п. 69.29 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Компенсуючі ПЗ за необоротними активами

Щодо необоротних активів (НА), вважаємо, у п.п. 9.9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ йдеться про нарахування компенсуючого ПДВ саме за поставленими/реалізованими в період перебування ПДВ-платника на ЄП групи 3 зі ставкою 2 %, суми ПДВ по яких були включені до складу ПК на дату переходу на спецЄП.

НА фактично використані/реалізовані на спецЄП. Тож за НА компенсуючі ПЗ слід нараховувати, тільки якщо вони були повністю фактично використані (тобто поставлені, реалізовані) в період перебування на спецЄП 2 % (див. роз’яснення ДПСУ від 22.03.2022). Напевно, під фактичним використанням (реалізацією) фіскали розуміють ситуацію, коли придбаний з ПДВ у доспецЄПешний період НА був (1) введений в експлуатацію та (2) повністю замортизований/проданий на спецЄП. А отже, лише за таких умов виникає компенсуючий ПДВ.

НА використовувалися до і після спецЄП. Якщо ж НА, щодо яких було сформовано ПК до переходу на спецЄП, використовувались під час перебування на особливій спрощенці та продовжують використовуватися після виходу зі спецЄП і відновлення ПДВ-реєстрації, нараховувати компенсуючі ПЗ за такими НА не потрібно (див. БЗ 101.06 і роз’яснення ДПСУ від 06.05.2022). Детальніше див. «Відмовляємось від 2 % ЄП: заява і наслідки» // «Податки & бухоблік», 2022, № 34.

НА використовувалися до спецЄП — замортизовані/списані на спецЄП. Як заявляють податківці, ПЗ з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ не нараховуються по НА, які в період перебування платника на ЄП групи 3 за ставкою 2 % використані частково (див. питання 13 роз’яснення ДПСУ від 07.04.2022). Тобто

Адже НА не були повністю використані (поставлені, реалізовані) у період перебування на особливій спрощенці. Та й, власне, ПДВ-база — балансова вартість (п. 189.9 ПКУ) при ліквідації повністю замортизованих основних засобів буде нульовою.

ПДВ-база для компенсуючих ПЗ

При нарахуванні компенсуючих ПЗ базу ПДВ-оподаткування визначають (п.п. 9.9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ):

— за товарами/послугами — виходячи з вартості придбання таких товарів, послуг;

— за необоротними активами, які фактично використані (реалізовані) в період перебування на спецЄП, — виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (а в разі відсутності обліку НА — виходячи із звичайної ціни).

ПДВ-ставка для компенсуючих ПЗ

Компенсуючі ПДВ-зобов’язання нараховують за тією ж ставкою ПДВ, за якою був відображений ПК при придбанні товарів/послуг/необоротних активів.

Нагадаємо, що тимчасово на час воєнного стану (ВС), але не довше ніж до 01.07.2023, для пального (за кодами УКТ ЗЕД з п. 41 підрозд. 5 разд. ХХ ПКУ) установлена знижена 7 % ставка ПДВ (п. 82 підрозд. 2 разд. ХХ ПКУ).

Відтак, якщо пальне, що було використане для власних потреб у господарській діяльності підприємства під час перебування на спецЄП, придбали за ставкою 7 %, то й компенсуючі ПЗ слід нараховувати за ПДВ-ставкою у такому ж розмірі. А от коли таке пальне було придбано ще до 17.03.2022 (дати набрання чинності Законом від 15.03.2022 № 2120-IX), тоді відображений ПК слід компенсувати за ПДВ-ставкою у розмірі 20 %. Адже мета компенсуючих ПЗ — загасити раніше відображений ПК (див. статтю «Придбали пальне до спецЄП, а використали на ЄП 2 %: що з компенсуючим ПДВ?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 42).

Зауважте!

Відповідно визначити компенсуючі ПЗ з ПДВ доведеться за товарами/послугами, що були придбані з ПДВ до переходу на спецЄП та (див. питання 17 роз’яснення ДПСУ від 07.04.2022):

1) експортовані під час застосування ЄП за ставкою 2 % або

2) використані для виробництва продукції, експорт якої був здійснений під час перебування на спецЄП.

Компенсуюча ПН

Не пізніше останнього дня першого ПДВ-періоду після повернення зі спецЄП і відновлення ПДВ-реєстрації платник має скласти зведену ПН і зареєструвати її в ЄРПН за використаними в період спецЄПешника товарами/послугами, НА (п.п. 9.9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ). Позаяк призупинена ПДВ-реєстрація не дає права ані скласти і зареєструвати ПН, ані нарахувати ПДВ. Відтак, цей обов’язок відкладається на перший ПДВ-період після того, як платник повернеться зі спецЄП.

Дата компенсуючої ПН колишнього спецЄПешника — останній день звітного місяця відновлення ПДВ-реєстрації (див. БЗ 101.13). А за законопроєктом № 8401 розморожування ПДВ-статусу має відбутися 01.07.2023. Тож

(див. статті «Строки у ПДВ-обліку: зупинені і поновлені» // «Податки & бухоблік», 2023, № 29 і «Нові «воєнні» строки реєстрації ПН/РК і штрафи за їх порушення» // «Податки & бухоблік», 2023, № 12).

Втім протягом місяця дозволено складати декілька зведених компенсуючих ПН з одним і тим же типом причини (див. БЗ 101.16, статтю «Компенсуюча ПН» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48).

Складають такі зведені компенсуючі ПН колишні спецЄПешники за аналогією зі стандартними компенсуючими ПН. Тобто у верхній лівій частині зведеної компенсуючої ПН позначаємо, що це «Зведена податкова накладна», і проставляємо ознаку зведеності «1». Адже йдеться про повну компенсацію вхідного ПДВ за п. 198.5 ПКУ (п. 11 Порядку № 1307*).

* Порядок заповнення ПН, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.

Одночасно робимо позначку «Х» у полі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини», яка свідчить про те, що покупцю ПН не видається, і зазначаємо відповідний тип причини «08» — постачання для операцій, які не є об’єктом оподаткування ПДВ. На нашу думку, саме цей тип причини мають проставляти колишні платники спецЄП. Адже їхні операції визначаються п.п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ саме як необ’єктні, а не як звільнені від ПДВ.

У полі «Отримувач (покупець)» заголовної частини зведеної компенсуючої ПН платник зазначає власне найменування, а в полі «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляє умовний ІПН «600000000000». Рядок «Податковий номер платника (покупця)», а також рядок «код» (ознака джерела податкового номера) у компенсуючій ПН не заповнюються (пп. 4, 11 Порядку № 1307).

У номенклатурній графі 2 розділу Б зазначаємо дати складання і порядкові номери вхідних ПН та інших документів (МД, касових чеків, транспортних квитків тощо), за якими у доспецЄПешний період було відображено ПК, що потрібно компенсувати (п.п. 1 п. 16 Порядку № 1307, див. БЗ 101.16 і БЗ 101.16). Якщо ПК було відображено на підставі документів, зазначених у п. 201.11 ПКУ, то у графі 2 податківці хочуть бачити ще й назву вхідного документа (див. БЗ 101.16).

Графи 3.1, 3.2, 3.3, 5 — 9 розділу Б компенсуючої ПН не заповнюємо, як і рядки IX — XI розділу А (п.п. 9 п. 16 Порядку № 1307). У графі 4 «умовне позначення (українське)» зазначаємо «грн» (п.п. 3 п. 16 Порядку № 1307).

Приклад заповнення компенсуючої ПН див. у статті «Компенсуюча ПН» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48 (ср. ).

Компенсуючі ПЗ у ПДВ-декларації

Позаяк з 01.07.2023 планується відновити ПДВ-реєстрацію, то колишній спецЄПешник повинен вже за липень 2023 року подати ПДВ-декларацію, у якій відобразити компенсуючі ПЗ за товарами/послугами/НА, які (1) були використані (поставлені, реалізовані) в період застосування особливої спрощенки та по яких (2) на дату переходу на спецЄП суми ПДВ були включені до ПК.

Такі компенсуючі ПЗ слід показати у рядках 4.1, 4.2 та/або 4.3 декларації з ПДВ за липень 2023 року залежно від ставки ПДВ — 20 %, 7 % або 14 % (див. роз’яснення Південного МУ ДПС по роботі з ВПП від 03.11.2022, БЗ 101.13).

Докладно про заповнення ПДВ-декларації читайте у тематичному номері «Податки & бухоблік», 2023, № 37.

Компенсуючі ПЗ у бухобліку

Колишній спецЄПешник буде нараховувати компенсуючі ПЗ вже після фактичного використання покупок у необ’єктній діяльності. Відтак компенсуючі ПЗ у бухобліку він має віднести до витрат (див. таблицю). Детальніше про бухоблік компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ (при неоподатковуваному/негосподарському використанні) читайте у статті «Бухоблік компенсуючих податкових зобов’язань за п. 198.5 ПКУ» // «Податки & бухоблік», 2022, № 92).

Бухоблік компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ екс-спецЄПешником