Запитання з вебінару: ПДВ

податкова накладна

ПК за ПН старої форми, зареєстрованими 01.04.2016 р.

Згідно з п. 3 Порядку заповнення ПН, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307 (далі — Порядок № 1307), податкові накладні (ПН) підлягають реєстрації в ЄРПН за формою, що діє на день такої реєстрації.

Податківці підтверджують: усі ПН, реєстрація яких здійснюється після 01.04.2016 р., мають бути складені за новою формою. Це стосується і ПН, дата складання яких припадає на періоди до 01.04.2016 р. (див. лист ДФСУ від 01.04.2016 р. № 11272/7/99-99-19-03-02-17).

В описаній ситуації — очевидне порушення цих вимог. Тому платнику, що бажає уникнути суперечок з податківцями, краще наполягти, щоб постачальник:

1) виписав до такої ПН розрахунок коригування (РК) (а зареєструє його в ЄРПН покупець);

2) склав нову ПН і зареєстрував її в ЄРПН.

Тоді вимоги Порядку № 1307 (і податківців!) будуть дотримані.

Водночас, сміливіший платник може відобразити ПК і за ПН старої форми. Адже згідно з ПКУ ПН, зареєстрована в ЄРПН, є достатньою підставою для відображення ПК ( абзац третій п. 198.6 ПКУ, абзац другий п. 201.10 ПКУ). А такий документ покупець має.

Більше того, у цьому випадку ПН виписана за формою, що діє на дату її складання. Отже, про якусь помилку, допущену продавцем при її складанні, не може йтися. І, суворо кажучи, для складання РК до такої ПН підстав немає. Хоча навіть якщо припустити, що ця ПН є помилковою, — така помилка не заважає ідентифікувати здійснену операцію. Тому не може бути причиною для зняття ПК (згідно з абзацом дев’ятнадцятим п. 201.10 ПКУ).

Право на податковий кредит за виправленою ПН

Перш за все, нагадаємо: виправлення дати складання ПН та її порядкового номера не допускається (абзац шостий п. 21 Порядку № 1307)! А тому за допомогою РК у цьому випадку могли бути виправлені тільки помилки в сумі та сумі ПДВ, а ось дата ПН залишилася колишньою. Тому права на ПК ані за ПН, ані за РК у підприємства немає.

У цій ситуації постачальник повинен:

1) виписати ще один РК до помилкової ПН з метою обнулення її показників (реєстрацію такого РК в ЄРПН здійснює покупець);

2) скласти нову ПН з правильною датою та зареєструвати її в ЄРПН (звичайно, постачальника в цьому випадку чекає штраф за несвоєчасну реєстрацію ПН згідно зі ст. 120¹ ПКУ).

Покупець помилкову ПН і обидва РК до неї у своїй звітності з ПДВ не відображає. Причина тому — абзац другий п. 44.1 ПКУ, згідно з яким платнику забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених первинними документами. А правильну ПН покупець зможе відобразити в періоді, в якому постачальник зареєструє її в ЄРПН ( абзац п’ятий п. 198.6 ПКУ).

Крім того, зауважимо: якби помилка в даті складання ПН була відсутня, а всі інші допущені в ній помилки були виправлені за допомогою РК у березні 2016 року, платник зміг би відобразити і ПН, і РК у декларації за березень. А ось подавати уточнюючий розрахунок до декларації за лютий з метою довідобразити суму податку за помилковою ПН підстав немає. Адже право на ПК за нею виникло у платника тільки в березні (на дату реєстрації РК в ЄРПН).

Зведена ПН на постачання за готівку: чи є право на ПК

АЗС у цьому випадку користується правом на складання зведеної ПН, яке передбачене п. 201.4 ПКУ. Така ПН може бути складена при здійсненні безперервних і ритмічних постачань не пізніше останнього дня місяця, в якому такі постачання здійснені, і має враховувати увесь обсяг постачань, здійснених відповідному покупцю — платнику ПДВ протягом цього місяця.

Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць. Жодних додаткових умов п. 201.4 ПКУ не містить. Тому у продавця щодо всіх ритмічних постачань незалежно від способу оплати виникає право на складання зведеної ПН, а у покупця — право на ПК за нею.

Крім того, зауважимо: наявність договору, що передбачає «ритмічність», є необов’язковою — ані п. 201.4 ПКУ, ані п. 19 Порядку № 1307 відповідної вимоги не містять (детальніше про зведену ПН див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 20, с. 27; № 25, с. 31). Хоча податківці у своїх роз’ясненнях стверджують, що в деяких випадках договір усе ж потрібний. Так, наприклад, на їх думку, без договору не обійтися в разі, якщо зведені ПН складаються частіше, ніж один раз на місяць (див., наприклад, лист ДФСУ від 14.03.2016 р. № 5469/6/99-99-19-03-02-15), а також коли зведена ПН виписується на «ритмічно-готівкові» постачання неплатникам ПДВ (БЗ 101.17).

Проте, у цьому випадку особлива періодичність складання ПН відсутня. Та й факт «ритмічності» сумнівів не викликає. Тому оскаржувати право на складання зведеної ПН, а отже, і право на ПК за нею, мотивуючи це відсутністю договору, податківці навряд чи стануть. Якщо ж сумніви із цього приводу усе ж таки є — додайте умову про «ритмічність» до договору (за його наявності), або обміняйтеся з постачальником відповідними листами.

«Нова» ПН для «старих» ПЗ: чи правомірно?

Вимогу про те, що всі ПН реєструються в ЄРПН за формою, що діє на день такої реєстрації, містить п. 3 Порядку № 1307.

Знайти в ПКУ норми, які б цій вимозі суперечили чи були порушені в результаті її виконання, нам не вдалося. Більше того, п. 201.2 ПКУ прямо встановлює: форму та порядок заповнення ПН затверджує Мінфін. Тому у правомірності вимоги п. 3 Порядку № 1307 реєструвати ПН за формою, що діє на дату такої реєстрації, сумніватися не доводиться. А отже, і право покупця на ПК за такою ПН безперечне.

Складнощі у покупця можуть виникнути у зворотній ситуації: якщо ПН після 01.04.2016 р. зареєстрована за старою формою. Адже в цьому випадку має місце порушення Порядку № 1307 (ср. ). А це вже привід для податківців не визнати право покупця на ПК за такими ПН. Хоча ми вважаємо, що навіть «стара» ПН дає покупцю право на ПК (аргументи див. у відповіді на перше запитання на с. 14).

А ось продавцю за таке порушення навіть адміністративна відповідальність не загрожує (якщо дотримуватися логіки роз’яснення з БЗ 101.30). Для нього головне — своєчасно і в повному обсязі задекларувати податкові зобов’язання. І цю вимогу, у принципі, можна виконати взагалі не виписуючи ПН. Але тут потрібно пам’ятати про штрафи за нереєстрацію ПН, що підлягають видачі покупцям ( ст. 120¹ ПКУ), а також про те, що в майбутньому може виникнути необхідність відкоригувати раніше нараховані зобов’язання. А зробити це без наявності зареєстрованої ПН не вийде.

розрахунок коригування

Неправильна причина коригування у РК: на що чекати?

Зазначення неправильної причини коригування у графі 2 розділу Б РК не може вважатися порушенням порядку його заповнення. І ось чому.

Як відомо, ПКУ окремих правил складання РК не встановлює і посилається на порядок складання ПН ( абзац перший п. 192.1 ПКУ). У свою чергу Порядок № 1307 підтверджує: порядок складання РК і його реєстрації в ЄРПН є аналогічним порядку, передбаченому для ПН, крім випадків, передбачених цим Порядком (абзац третій п. 21 Порядку № 1307).

Абзац п’ятий п. 21 Порядку № 1307 встановлює, що у разі складання РК з метою виправлення помилок, допущених при складанні ПН, не пов’язаних зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, у РК вказуються виправлені дані. І більше нічого про порядок заповнення таких РК в Порядку № 1307 не сказано. Крім того, про порядок заповнення графи 2 розділу Б «Причина коригування» у ньому узагалі немає ані слова. Тому зазначення неправильної причини коригування, утім як і взагалі незаповнення графи 2 розділу Б РК, не може вважатися порушенням порядку його заповнення. Ну і, звичайно ж, не може бути причиною для визнання його недійсним.

До речі, відображати РК, що не впливають на суму компенсації вартості товарів/послуг, у додатку Д1 декларації з ПДВ не потрібно. Адже його заповнення є обов’язковим, тільки якщо заповнені рядки 7/12 декларації з ПДВ (згідно з п.п. 8 п. 3, п.п. 3 п. 4 розд. V Порядку заповнення та подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. № 21; далі —Порядок № 21). А до необхідності заповнення цих рядків такі РК не призведуть.

РК до ПН 2014 року: складаємо та реєструємо в ЄРПН

Якщо ПН за 2014 рік на дату її складання підлягала реєстрації в ЄРПН (згідно з п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ) і була зареєстрована протягом строків, встановлених ПКУ, платник на дату зміни номенклатури постачання (дату підписання відповідної додаткової угоди або дату відвантаження) виписує РК до такої ПН. Оскільки скласти його необхідно за новою формою, може виникнути запитання: чи потрібно заповнювати графу 1 розділу Б РК? У Порядку № 1307 відповіді на нього немає. Тому графу 1, на нашу думку, у цьому випадку можна не заповнювати. Хоча, цілком можливо, що програма не пропустить РК з незаповненою коміркою. Тоді заповнити її усе ж таки доведеться (пронумерувати рядки у старій ПН і вказати відповідні дані в РК).

Якщо ПН на дату складання підлягала реєстрації, але не була зареєстрована, виписати РК до неї не вдасться. Адже строки для реєстрації такої ПН вже минули, а зареєструвати РК до незареєстрованої ПН не можна (див. лист ДФСУ від 25.02.2016 р. № 4173/6/99-99-19-03-02-15).

Якщо ж ПН не підлягала реєстрації на дату її складання, то теоретично зареєструвати РК до такої ПН можна. У такому разі згідно з п. 4 Порядку ведення ЄРПН, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1246, продавець повинен протягом доби зареєструвати ПН (незалежно від дати її складання з урахуванням строків давності, встановлених ст. 102 ПКУ) і РК до неї (див. лист ДФСУ від 02.02.2016 р. № 2052/6/99-99-19-03-02-15). Щоправда, на практиці з реєстрацією таких РК виникали труднощі. Однак спробувати варто. Якщо надійшла квитанція про відмову, потрібно її зберегти і виписати паперовий РК. Ці документи будуть підтвердженням права на ПК для покупця та виконання вимог ст. 192 ПКУ для продавця. Добре, що в декларації такий РК відображати не потрібно.

декларація

Додаток Д2: якщо мінус у результаті повернення

Відколи набула чинності нова форма декларації з ПДВ, ми вже неодноразово зупинялися на нюансах заповнення додатка Д2 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 21, с. 9, № 13, с. 7). Адже тут для платників — суцільна невизначеність. Мало того, що Порядок № 21 не містить ані слова про правила його заповнення, так ще й у назві графи 2 допустили помилку. Її Мінфін, звичайно, запланував виправити, але поки це тільки плани. А заповнювати додаток Д2 потрібно вже сьогодні. Як це зробити?

На помилку в назві графи 2 податківці рекомендують не звертати увагу і вказувати в ній ІПН продавця (див. БЗ 101.20, лист ДФСУ від 22.02.2016 р. № 6111/7/99-99-19-03-02-17). У разі, якщо від’ємне значення формується за рахунок сум ПДВ, сплачених платником при імпорті, вони рекомендують вказувати свій ІПН (БЗ 101.20). На нашу думку, так само слід чинити і платникам, у яких від’ємне значення сформувалося в результаті повернення товарів.

Таким чином, у графі 2, на нашу думку, такі платники проставляють свій ІПН. У графах 3, 4 — відповідно місяць і рік, в якому таке повернення здійснене. У графі 5 — суму ПДВ за поверненням. Графу 6 — не заповнюють.

А взагалі, пам’ятайте: якщо немає правил заповнення — нема й відповідальності за їх порушення!

Строк використання від’ємного значення з ПДВ

Строк використання залишку ВЗ, який зараховується до складу ПК наступного періоду, ПКУ не обмежено. Пункт 102.5 ПКУ, який часто намагаються сюди прив’язати, на від’ємне значення, задеклароване в додатку Д2, не поширюється. Адже він встановлює строк 1095 днів для повернення/відшкодування надміру сплачених грошових зобов’язань (див. визначення п.п. 14.1.115 ПКУ), а ВЗ таким зобов’язанням у жодному разі не є.

Але платникам, у яких після закінчення 1095 днів придбання, за рахунок яких сформовано ВЗ, залишаються неоплаченими, потрібно бути напоготові! Податківці в такому разі вимагають відкоригувати ПК, а отже, і зменшувати ВЗ. Причина: заборгованість після закінчення 1095 днів стає безнадійною, а товар — безоплатно отриманим. І хоча відповідне роз’яснення з БЗ 101.20 з 01.01.2016 р. переведено до нечинних, гадаємо, що на цьому податківці наполягатимуть і сьогодні. Адже їх вимога про те, що податковий кредит після закінчення строку позовної давності має бути відкоригований, не нова. А підстав вважати, що вона змінилася, немає (див. лист ДФСУ від 05.10.2015 р. № 21062/6/99-99-19-03-02-15).

Тому тут платнику важливо пам’ятати:

1) строк позовної давності не завжди становить 1095 днів, може бути збільшений за домовленістю сторін ( ст. 259 ЦКУ), переривається на дату визнання боргу ( ст. 264 ЦКУ) і не має нічого спільного із строком з п. 102.5 ПКУ;

2) навіть якщо строк позовної давності минув — підстав для коригування ПК, на нашу думку, немає. Адже неоплачені товари не є безоплатно отриманими, а факт списання заборгованості на ПК з ПДВ жодним чином не впливає (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 104, с. 23, № 98, с. 10).

інше

Експорт товару: обкладаємо ПДВ за ставкою 0 %

Якщо операція постачання товару (його вивезення) підтверджена належним чином оформленою митною декларацією (МД), до неї застосовується ставка 0 %. При цьому не має значення, в який момент і на якій території переходить право власності на товари, що поставляються. Цей висновок ґрунтується на таких нормах ПКУ.

1. Операції з вивезення товару за межі митної території України є об’єктом обкладення ПДВ ( п.п. «г» п. 185.1 ПКУ).

2. Вивезеними за межі митної території України вважають товари, вивезення яких підтверджене МД, оформленою відповідно до вимог МКУ ( абзац шостий п.п. 195.1.1 ПКУ).

3. Такі операції обкладаються за ставкою 0 % ( п.п. «а» п.п. 195.1.1 ПКУ).

Датою виникнення податкових зобов’язань (ПЗ) за експортною операцією згідно з п.п. «б» п. 187.1 ПКУ є дата оформлення МД, яка:

1) підтверджує факт перетину митного кордону України;

2) оформлена відповідно до вимог митного законодавства.

Оскільки перетин кордону (фактичне вивезення товару) частіше відбувається вже після того, як оформлена декларація, саме дата фактичного вивезення в більшості випадків буде датою виникнення ПЗ з ПДВ.

А ось базу оподаткування, на думку податківців, потрібно визначати шляхом перерахунку за курсом НБУ, що діє на дату оформлення МД (див. лист Міжрегіонального ГУ ДФС від 11.12.2015 р. № 26860/10/28-10-06-11).

Пам’ятайте також: якщо вивезення оформлялося «паперовою» МД — її оригінал необхідно подати до податкового органу. Зробити це слід у граничні строки подання декларації з ПДВ за період, в якому відображені «експортні» зобов’язання (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік» 2016, № 16, с. 11).

Коли списати на витрати невідображений ПК

Розпочнемо з того, що суми ПДВ, сплачені/нараховані при придбанні товарів/послуг, які не віднесені до ПК, є активом підприємства і відображаються в балансі за статтею «Інші оборотні активи» (п. 5.4 Інструкції з бухобліку ПДВ, затвердженої наказом Мінфіну від 01.07.97 р. № 141).

Як відомо, актив слід списати, якщо стосовно нього не виконуються критерії визнання активом, одним з яких є імовірність отримання економічних вигод від його використання. Поки така імовірність є (тобто поки ПК за ПН може бути відображений) — списувати актив не можна.

Протягом яких строків платник зберігає право на відображення ПК? Таке право зберігається за ним впродовж 365 календарних днів з дати складання ПН ( абзац четвертий п. 198.6 ПКУ). Однак це ще не все. Після закінчення цього строку платник має право відобразити ПК, використовуючи механізм виправлення помилки, передбачений п. 50.1 ПКУ. Таке право зберігається протягом 1095 календарних днів з дня, наступного за граничним строком подання декларації за період, в якому виправляється помилка.

Зауважимо: платник має право відобразити ПК у будь-якому з періодів протягом 365 днів з дати складання ПН. Тому відлік 1095 днів слід розпочинати з дня, наступного за останнім днем подання декларації за період, в якому минув строк 365 днів (детальніше про строки давності за ПН див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 25, с. 17).

Таким чином, ПН за 11.04.2016 р. можна відобразити у ПК у будь-якому з періодів по квітень 2017 року включно. А списати на витрати невідображений за нею ПК слід 22.05.2020 р.

До речі, якщо ПН не зареєстрована постачальником протягом 180 календарних днів, списати ПК слід вже на 181 день з дня її складання (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 25, с. 28).

Якщо за УР виникла переплата: як повернути

Нагадаємо: УР-розрахунки проходять повз ПДВ-спецрахунок (п. 25 Порядку № 569*). Тому, якщо за УР зменшили ПЗ, це жодним чином не вплине на ПДВ-спецрахунок. У такому разі ПЗ зменшать відразу в картці особового рахунка (так званій інтегрованій картці платника податку — ІКПП) — виникне переплата. Яким чином її можна використати?

* Порядок електронного адміністрування ПДВ, затверджений постановою КМУ від 16.10.2014 р. № 569.

Тут два варіанти: суму переплати можна або повертати, або приберегти на майбутнє — скажімо, для погашення донарахувань за наступними УР. Причому в останньому випадку — на сплату сум за наступними УР її зарахують автоматично, без заяви платника. Тоді за новими УР сплачувати суми не доведеться.

А ось в рахунок поточних ПЗ за декларацією таку переплату автоматом не зараховують. Майте на увазі: податківці не дозволяють (!) погашати поточні ПЗ сумою переплат, що обліковуються в ІКПП, а вимагають від платників забезпечити наявність необхідних коштів (у сумі, показаній у декларації) на ПДВ-спецрахунку (лист ДФСУ від 12.01.2016 р. № 344/6/99-99-19-03-02-15).

І навіть якщо виправляємося оперативно (наприклад, подали декларацію, а після строку подання, але до строку сплати, подаємо до неї УР на зменшення ПЗ), то це не врятує. На жаль, але незважаючи на УР, на електронний ПДВ-спецрахунок доведеться сплатити завищену суму коштів з декларації (підкатегорія 101.08 БЗ). Ну а за УР виникне переплата.

А ось якщо хочемо скористатися сумою переплати, її можна повернути (за заявою довільної форми). Щоправда, майте на увазі: суму переплати спочатку повернуть на електронний ПДВ-спецрахунок ( п. 43.4 ПКУ, п. 26 Порядку № 569). Тільки тоді її вдасться використати для погашення зобов’язань за поточною декларацією. А якщо і потім на ПДВ-спецрахунку залишиться вершок, його можна повернути, наприклад, на поточний рахунок за заявою — додатком Д4 ( п. 200¹.6 ПКУ; детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 72, с. 3 і № 86, с. 8).

Якою датою нараховувати ПЗ за п. 198.5 ПКУ

Дійсно, п. 198.5 ПКУ називає всі три дати. Отже, платник має право сам вирішити, яким чином за умовними постачаннями з п. 198.5 ПКУ нараховувати «компенсаційні» ПЗ: «точково» (за операціями) або «сукупно» (за підсумками місяця). А через це відрізняються дати нарахування ПЗ.

Якщо прив’язалися до операції, необхідність нарахування «точкових» ПЗ може виникати (за умови, що «вхідна» ПН постачальником зареєстрована):

— відразу при придбанні (якщо мета придбання заздалегідь відома — скажімо, точно знаємо, що товари придбаваємо для пільгової діяльності) — ПЗ можемо нараховувати вже на дату придбання;

— при зміні напрямку використання: переведенні у неоподатковувану діяльність — ПЗ нарахуємо на дату початку фактичного використання, підтверджену первинкою.

При цьому на відповідну дату випишемо звичайну (не зведену) ПН.

Утім, можемо вчинити інакше: протягом місяця на операції не розпорошуватися, а «компенсаційні» ПЗ нарахувати одним махом — наприкінці місяця, склавши «зведену» ПН. У такому разі ПЗ нарахуємо («зведену» ПН складемо) не пізніше останнього дня місяця. Щоправда, контролери вважають, що до «зведеної» ПН потрапляють тільки ПЗ з придбань поточного періоду, у яких призначення відоме (лист ГФСУ від 15.03.2016 р. № 4465/5/99-99-19-03-02-16, див. с. 6). Детальніше про заповнення ПН за п. 198.5 ПКУ див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 20, с. 31.