У декларації — нова редакція
Зверніть увагу: наказом Мінфіну від 28.04.2017 р. № 467 декларацію викладено в новій редакції (що відобразилося і в шапці, куди додали посилання на наказ). Так прибуткову декларацію нарешті адаптували до новорічних змін законодавства, внесених ще Законом України від 21.12.2016 р. № 1797-VIII. Отже тепер їх належним чином вийде врахувати в звітності. Про те, що податківці рекомендують подавати декларацію за півріччя за оновленою формою, з урахуванням змін, внесених наказом № 467.
Що змінилося в декларації
Немає «авансового» ряд. 26. З декларації прибрали «авансовий» ряд. 26. Нагадаємо, що в ньому декларували разовий аванс (у розмірі 2/9) в декларації за 3 квартали 2016 року (п. 38 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ), а також уточнювали суми щомісячних авансів, що декларувалися в 2013 – 2014 рр.
А заразом виключили окремий блок для виправлення «авансових» помилок (колишні ряд. 36 — 39). У новій декларації (і в новому додатку ВП) його більше немає. Але яким чином тоді виправити «авансові» помилки?
Порада від контролерів із цього приводу така: для виправлення «авансових» помилок збільшувати (зменшувати) безпосередньо показники ряд. 17 (19) декларації за «помилковий» період. Тобто уточнювати «підсумкові» показники періоду, сформовані вже після зменшення нарахованої суми податку на суми, вказані в ряд. 16 додатка ЗП (див. «Вісник. Право знати усе про податки і збори», 2017, № 22, с. 8). Ну і не забувайте про можливість супроводжувати проведені виправлення поясненнями в завершальній частині декларації (у спецполі по п. 46.4 ПКУ).
Зверніть також увагу, що через скасування «авансового» ряд. 26 нумерація подальших рядків декларації і додатка ВП змінюється. Так що тепер для виправлення:
— помилок з податку на прибуток відводяться ряд. 26 — 30,
— помилок при утриманні податків з нерезидентів — ряд. 31 — 34.
Страховики і лотерейники. У новій декларації врахували зміни-2017 для страховиків:
— додали новий ряд. 07.2, що виключає страхові платежі, страхові внески, страхові премії за договорами перестрахування з об’єкта оподаткування по «страхових» спецставках 3 % і 0 % (п.п. 141.1.2 ПКУ), а також
— у додатку РІ поміняли «страхові» різниці (ряд. 4.1.1, 4.2.1) відповідно до оновлених пп. 141.1.3, 141.1.4 ПКУ;
для лотерейників розширили ряд. 9, в якому за новими правилами розраховують оподатковуваний дохід лотерейників від лотерейної діяльності (п.п. 14.1.271 ПКУ).
Тепер про те, як змінилися додатки.
Додаток ЗП
Він трішки схуднув. З нього зникли два останні рядки для:
— податку на нерухомість (колишній ряд. 16.5). Оскільки з 2017 року скасований «нерухомий» залік і податок з нежитлової нерухомості більше не зменшує (!) податок на прибуток. Адже з 01.01.2017 р. «заліковий» п. 137.6 ПКУ виключений. Так що нарахований податок на нерухомість тепер тільки один раз (через витрати у бухобліку) зменшує фінрезультат (об’єкт оподаткування);
— разового авансу 2/9 (колишній ряд. 16.6). Оскільки такий аванс — вже торішня «історія»: спочатку його разово розраховували в декларації за 3 квартали 2016 року, а далі разово зараховували з нарахованим податком в декларації за 2016 рік (детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 83, с. 5 і 2017, № 8, с. 35).
Ну а через такі зникнення в додатку ЗП зникла і проблема черговості зменшень. І кануло в Лету запитання, що мучило багатьох: які суми зменшують податок в першу чергу, а які — в другу. Адже
«зменшувачів» податку залишилося не так вже багато — усього лише два: «закордонні» податки (ряд. 16.1) та дивідендні аванси (ряд. 16.4.1)
Ось сам собою і вимальовується, мабуть, найоптимальніший варіант: зменшувати податок на прибуток у порядку черговості розташування сум у додатку ЗП (просуваючись від верхніх рядків до нижніх). Тобто спершу на «закордонні» податки, ну а потім на дивідендні аванси. Тим паче, що так усі «зменшувальні» нюанси будуть враховані. Адже, як відомо, закордонні податки дозволяється зараховувати тільки у рамках року, і їх суми, що «не зіграли», на наступний рік не переносяться — згорають (листи ДФСУ від 24.05.2016 р. № 11232/6/99-99-15-02-02-15 і від 29.06.2016 р. № 14130/6/99-99-15-02-02-15). А ось «залишок» дивідендних авансів, що не зіграв, можна перенести на наступний рік ( п.п. 57.11.2 ПКУ).
Додаток АМ
Тут з’явився новий рядок А4.12 — для «нових» ОЗ групи 4 «Машини і устаткування» (куплених в 2017 — 2018 рр.), якщо по них вирішили встановити мінімальний термін використання 2 роки і нараховувати «податкову» прискорену амортизацію впродовж 2 років. Нагадаємо, що з 01.01.2017 р. цю можливість надав п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Щоправда, для такого «прискорення» є і «свої» умови, за недотримання яких загрожують «податкові» наслідки (у вигляді різниць, про які скажемо пізніше). Увага!
Новий «прискорений» ряд. А4.12 — самостійний рядок додатка АМ
Він не є (!), скажімо, складовою ряд. А4 (так що не припустіть задвоєння). Тому значення ряд. А4.12 разом з іншими рядками враховується в підрахунку підсумкового ряд. А17 додатка АМ (лист ГФСУ від 30.06.2017 р. № 16989/7/99-99-15-02-01-17).
Увага! Якщо «прискорену» амортизацію вже нараховували в I кварталі (коли для неї ще не було «свого» рядка в додатку АМ і у зв’язку з чим тоді її показували в ряд. А4 разом зі «звичайноамортизованими» об’єктами), то не забудьте тепер витягнути звідти цю «прискорену» суму з тим, щоб показати її в новому ряд. А4.12 піврічного додатка АМ.
Ну і про всяк випадок ще пара моментів щодо амортизації.
По-перше, пам’ятайте, що з 01.01.2017 р. для «податкової» амортизації вартість ОЗ і НМА треба визначати без урахування бухгалтерської переоцінки (тобто «очистити» від бухпереоцінки, щоб вона не вплинула на «податкову» амортизацію, п.п. 138.3.1 ПКУ). Так що збулася мрія податківців, які ще в 2015 - 2016 рр. (щоправда, тоді безпідставно) дивилися на бухпереоцінку підозріло (лист ДФСУ від 28.01.2016 р. № 2784/7/99-99-19-02-02-17 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 13, с. 4; 2015, № 79, с. 31; 2017, № 10, с. 29).
А по-друге, не забувайте, що малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА), а також бібліотечні фонди, земельні ділянки, природні ресурси не відносяться в податковому обліку до основних засобів (див. п.п. 14.1.138 ПКУ). За ними не виникають «амортизаційні» різниці. Тому ані в додатку АМ, ані в «амортизаційних» ряд. 1.1.1, 1.2.1 додатка РІ їх відображати не треба (БЗ 102.05, 102.13, листи ГФСУ від 30.05.2016 р. № 11769/6/99-99-15-02-02-15, від 02.03.2017 р. № 4346/6/99-99-15-02-02-15, від 02.03.2017 р. № 4349/6/99-99-15-02-02-15). Тобто рядки А1, А10, А11, А13 додатка АМ не заповнюють (детальніше про додаток АМ див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 10, с. 27).
Також не треба визначати різницю по біологічних активах і інвестнерухомості, що враховуються за справедливою вартістю та не «амортизуються» (детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 52, с. 10 і с. 41).
Додаток РІ
Він — лідер по змінах. Ось головні новинки додатка РІ.
«Переоціночні» різниці. Тобто уцінки/дооцінки, зменшення/відновлення корисності ОЗ і НМА (пп. 138.1, 138.2 ПКУ). Тут зміни більш «коректурні». Сталося перекодування рядків:
— уцінки і зменшення корисності був ряд. 1.1.2 — став ряд. 1.1.1.1;
— дооцінки і відновлення корисності (у рамках минулих уцінок/зменшення корисності) були в одному «загальному» ряд. 1.2.2 — тепер розділені на два рядки 1.2.1.1 (дооцінки) і 1.2.1.2 (відновлення корисності).
А через це змінюються коди і наступних рядків — для відображеної при продажу/ліквідації ОЗ і НМА:
— бухгалтерської залишкової вартості — ряд. 1.1.3 стане ряд. 1.1.2;
— податкової залишкової вартості — ряд. 1.2.3 стане ряд. 1.2.2.
Зверніть увагу: при підрахунку різниць в додатку РІ рядки з чотиризначними кодами беруть участь нарівні з тризначними. Тобто і ті, і ті беруть до уваги — це самостійні рядки (тризначні чотиризначні не поглинають, а кожні з них — рівноцінний елемент).
Невиробничі ОЗ і НМА. Для них у розділ I додатка РІ додали аж цілих три рядки (див. табл. 1):
Таблиця 1. «Невиробничі» різниці
| «Збільшуюча» різниця | «Зменшуюча» різниця | ||
| 1.1.3 | бухоблікова залишкова вартість невиробничих ОЗ і НМА (абзац п’ятий п. 138.1 ПКУ) | 1.2.3 | первинна вартість невиробничих ОЗ і НМА + витрати на їх ремонти/поліпшення, але (!) не > доходу від продажу (абзац шостий п. 138.2 ПКУ) |
| 1.1.4 | витрати на ремонти/поліпшення невиробничих ОЗ і НМА, що потрапили до витрат у бухобліку (абзац шостий п. 138.1 ПКУ) | ||
Отже, по невиробничих об’єктах у випадку:
— продажу — заповнимо ряд. 1.1.3 і 1.2.3 додатка РІ (тобто зможемо врахувати витрати на їх купівлю/спорудження і ремонти/поліпшення, проте в розмірі, не більшому (!) доходу від продажу);
— ліквідації — заповнимо тільки (!) ряд. 1.1.3 додатка РІ;
— при ремонтах/поліпшеннях — заповнимо ряд. 1.1.4 додатка РІ (оскільки таким витратам закритий шлях до податкового обліку).
Щоправда, зверніть увагу: бухамортизацію невиробничих ОЗ і НМА «знімаємо» через загальний «амортизаційний» ряд. 1.1.1 додатка РІ (абзац перший п. 138.1 ПКУ). А ось податкову амортизацію за ними не нараховуємо (п.п. 138.3.2 ПКУ), тому її не може бути ані в «амортизаційному» додатку АМ, ані в ряд. 1.2.1 додатка РІ.
У зв’язку з цим будьте уважні при поліпшеннях. Адже їх капіталізуємо (відносимо на збільшення первинної вартості) і амортизуємо. Тобто якщо їх вже врахували (!) в «амортизаційній» різниці (у ряд. 1.1.1 додатка РІ), то далі їх не треба повторювати ще і в «ремонтно-поліпшувальному» ряд. 1.1.4 додатка РІ (інакше вийде задвоєння і вони повторно збільшать об’єкт оподаткування). Так що хоча ряд. 1.1.4 і говорить про поліпшення, з його допомогою переважно «зніматимемо» в податковому обліку витрати на ремонти, що не капіталізуються (витратні, такі, що не амортизуються). Детальніше про невиробничі об’єкти див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 17, с. 7.
Резерв сумнівних боргів (РСБ). Тут нарешті з 2017-го усе налагодили (п. 139.2 ПКУ), що відобразилося і на різницях додатка РІ (див. табл. 2).
Таблиця 2. Різниці щодо РСБ і безнадійної заборгованості
| «Збільшуюча» різниця | «Зменшуюча» різниця | ||
| 2.1.2 | витрати на формування РСБ | 2.2.2 | на суму коригування (зменшення) РСБ, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування згідно з П(С)БО або МСФО |
| 2.1.3 | витрати від списання дебіторської заборгованості понад суму РСБ | 2.2.3 | на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного РСБ), що відповідає ознакам «безнадійної заборгованості» з п.п. 14.1.11 ПКУ |
Тим самим об’єкт оподаткування тепер можна зменшувати на усю (!) суму списуваної безнадійної дебіторської заборгованості, як у рамках РСБ, так і понад його розмір (новий ряд. 2.2.3 додатка РІ). А не лише на «безнадію», що списується «понад РСБ» (як це з обмеженням передбачалося до 01.01.2017 р.).
Але тут же контролери повідомляють, що в загальному випадку заборгованість за якою минув термін позовної давності (п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ) вони визнають безнадійною, тільки якщо уживалися заходи з її стягнення, які не привели до позитивних результатів (листи ГФСУ від 21.04.2017 р. № 8490/6/99-99-15-02-02-15, від 06.04.2017 р. № 7207/6/99-99-15-02-02-15). Детальніше про податковий облік РСБ з 2017 року див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 23, с. 18 і № 52, с. 18.
«Перехідні» повторні доходи і витрати. Ще два рядки в додатку РІ з’явилися для обліку «перехідних» повторних доходів і витрат. Тобто, якщо до 01.01.2015 р. їх вже врахували в податковому обліку, а після цієї дати вони стали виникати повторно за бухобліковими правилами. Адже усунути таке задвоєння з 2017 року закликає п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Тоді повторні доходи/витрати обнуляють різницями РІ (див. табл. 3).
Таблиця 3. «Перехідні» різниці
| «Збільшуюча» різниця | «Зменшуюча» різниця | ||
| 4.1.16 | знімаємо «перехідні» повторні витрати (абзац третій п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ) | 4.2.15 | знімаємо «перехідні» повторні доходи (абзац другий п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ) |
Детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 19, с. 10, № 52, с. 33.
Нові «збільшуючі» різниці. Свою трійку рядків додали для обліку нових «збільшуючих» різниць, введених з 2017 року п.п. 140.5.10 — 140.5.12 ПКУ (див. табл. 11).
Як бачимо, перші дві різниці («фіндопоможно-безоплатна» і «штрафна») націлені на «зняття» витрат. Ну а остання (для колишніх єдиноподатників) покликана «втягнути» неврахований дохід в податковий облік.
Таблиця 4. Нові різниці
| «Збільшуюча» різниця: | |
| 3.1.10 | на суму безповоротної фіндопомоги (безкоштовно переданих товарів, робіт, послуг) неплатникам податку на прибуток (окрім фізичних осіб) і платникам-«нульовикам» з п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (п.п. 140.5.10 ПКУ) |
| 3.1.11 | на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих згідно з цивільним законодавством і ГПД-договорами на користь неплатників податку на прибуток (окрім фізичних осіб) і платників-«нульовиків» з п. 44 подрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (п.п. 140.5.11 ПКУ)* |
| 3.1.12 | при переході з ЄП на прибуток — на суму отриманої плати за товари, роботи, послуги, відвантажені (надані) під час перебування на ЄП (п.п. 140.5.12 ПКУ)** |
| * Зверніть увагу: «поза» таким коригуванням штрафи, пені, неустойки, нараховані за договорами із звичайними «прибутківцями» (тобто фінрезультат не збільшують). Крім того, під «штрафну» різницю не підпадають: (1) податкові штрафи і пеня (нараховані органами ДФС за порушення норм податкового і іншого законодавства), а також (2) штрафи, нараховані на користь фізичних осіб, у тому числі осіб-підприємців, що перебувають на загальній системі оподаткування (листи ГФСУ від 02.03.2017 р. № 4347/6/99-99-15-02-02-15, від 03.03.2017 р. № 4486/6/99-99-15-02-02-15). Проте (!) ДФСУ з Мінфіном вимагають рахувати таку різницю по штрафах на користь фізосіб-єдиноподатників (лист ДФСУ від 18.04.2017 р. № 9772/7/99-99-15-02-02-17, лист Мінфіну від 10.04.2017 р. № 11210-09-10/9617 // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 39, с. 3 і № 52, с. 27). Не виключаємо, що аналогічно контролери почнуть говорити про різницю і за фіндопомогою на користь фізичних єдиноподатників-фізосіб (п.п. 140.5.10 ПКУ). До речі, податківці необґрунтовано вимагають відображати і іншу різницю (за п.п. 5 п.п. 140.5.7 ПКУ, ряд. 3.1.8 додатка РІ) — за витратами на виплату роялті на користь фізосіб-єдиноподатників (лист ДФСУ від 09.03.2017 р. № 4772/6/99-99-15-02-02-18, БЗ 102.08, детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 52, с. 26). ** На жаль, але чомусь в зворотній ситуації (коли оплату отримали на ЄП, а відвантаження здійснюємо, ставши «прибутківцем») «зменшуючої» різниці для усунення подвійного оподаткування ПКУ не передбачено. | |
Різниці щодо прискореної амортизації. Ввели «караючі» різниці — для порушників умов нарахування прискореної амортизації (див. табл. 5).
Таблиця 5. Різниці при порушенні умов прискореної амортизації
| «Збільшуюча» різниця | «Зменшуюча» різниця | ||
| 4.1.17 | сума нарахованої прискореної амортизації (абзац шостий п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ) | 4.2.16 | сума податкової амортизації (неприскореної), нарахованої звичайним способом за п. 138.3 ПКУ (абзац сьомий п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ) |
У такому разі за порушення загрожує «розплата»: перерахунок «податкової» амортизації з прискореної на звичайну (останню розраховують з урахуванням «загальних» мінімально допустимих термінів з п.п. 138.3.3 ПКУ). Тоді в періоді порушення проводять коригування: нараховану раніше прискорену амортизацію знімають (через ряд. 4.1.17 додатка РІ), натомість враховуючи звичайну «податкову» амортизацію (через ряд. 4.2.16 додатка РІ).
Увага: податківці вимагають рахувати різниці за ОЗ групи 4 і у тому випадку, якщо вони не пропрацювали 2 роки унаслідок ліквідації, крадіжки, безкоштовної передачі, внесення в статутний капітал (лист ДФСУ від 20.06.2017 р. № 732/ІПК/28-10-01-03-11).
Детальніше про різниці див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 52.
Ну й один загальний момент щодо додатка РІ. Зважаючи на зміни, що сталися, не забудьте перетягнути в нові «різничні» рядки суми, які раніше відображали в «чужих» рядках додатка РІ (про колишнє їх відображення у першоквартальній декларації див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 31, с. 11, № 45, с. 32). Перевірте, щоб не виникло задвоєння.
Додаток ЦП
Його підлаштували під новий порядок визначення ціннопаперового фінрезультату. Нагадаємо, що останній обчислюють з урахуванням від’ємного загального результату переоцінки цінних паперів (ЦП), не врахованого в попередніх податкових періодах (пп. 141.2.4, 141.2.5 ПКУ). У свою чергу, під від’ємним загальним результатом переоцінки розуміють перевищення загальної суми уцінок ЦП над загальною сумою їх дооцінок за податковий (звітний) період (п.п. 141.2.1 ПКУ). Отже тепер перевищення ЦП-уцінок над ЦП-дооцінками не пропаде для податкового обліку, а в наступних періодах зможе зменшувати фінрезультат від операцій з ЦП (в ряд. 4.1.4 додатка ЦП).
У зв’язку з цим:
— для розрахунку загального результату переоцінки цінних паперів в додатку ЦП додали 4 рядки (ряд. 4.1.3, 4.1.3.1, 4.1.3.2 і 04). Щоправда, впродовж року рядки 4.1.3, 4.1.3.1, 4.1.3.2 заповнюють наростаючим підсумком. І тільки якщо за підсумками року в ряд. 4.1.3 додатка ЦП виникло від’ємне значення, воно переходитиме на наступний рік в ряд. 4 додатка ЦП;
— під змінені правила розрахунку ЦП-фінрезультату (з урахуванням від’ємного загального результату переоцінок) сформулювали ряд. 4.1.4 додатка РІ.
Додаток ПН
Навздогін змінам у ньому з’явилися нові три рядки 24, 25, 26 — для відображення «нерезидентських» відсотків за позиками і фінансовими кредитами, відповідно:
— оподатковуваними за ставкою 5 % (згідно з п.п. 141.4.11 ПКУ) — рядок 24;
— неоподатковуваними — звільненими від оподаткування (згідно з пп. 46, 47 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ) — рядки 25, 26. Хоча податок з них не утримують (у гр. 4 — 6 навпроти цих рядків стоїть відмітка «Х»), такі «нерезидентські» відсотки все одно довідково показують в додатку ПН.
На цьому знайомство з новою формою завершуємо. Сподіваємося, тепер її заповнити буде простіше.
висновки
- Піврічну декларацію з податку на прибуток ДФСУ рекомендує подавати за оновленою формою, з урахуванням змін, унесених наказом № 467. Для цього повинні оновити програмне забезпечення.
- Подати декларацію за півріччя треба не пізніше 9 серпня 2017 року, а сплатити податок — не пізніше 18 серпня 2017 року (хоча через «святкові» перенесення можна і 19 серпня, але краще не відкладати сплату на останній день).
- Не забудьте в піврічній декларації поставити позначки про піврічну фінзвітність. Тим паче, що з 2017 року фінзвітність отримала статус додатка до декларації (стала її невід’ємною частиною). Майте на увазі, що подавати разом з декларацією фінзвітність повинні і квартальники-«малюки».
- «Пільговики» також подають Звіт про суми податкових пільг. Увага: перехідні податкові збитки (ряд. 3.2.4 додатка РІ) також вважають пільгою.
- Із декларації прибрали «авансовий» рядок 26, а також врахували зміни для страховиків (ряд. 07.2) і лотерейників (ряд. 09). Із додатка ЗП виключили рядки для податку на нерухомість (ряд. 16.5) і разового авансу 2/9 (ряд. 16.6).
- Для прискореної амортизації з’явився новий ряд. А4.12 додатка АМ, а в додатку РІ — свої рядки для нових різниць.
