Обліковуємо «дешеві» продажі

Податковоприбутковий облік

Відразу зазначимо, що з 2015 року в податковоприбутковому обліку «дешевих» продажів тиша і спокій. Тобто ПКУ жодних коригувань бухгалтерського фінрезультату у зв’язку зі збитковим продажем не передбачає, отже, податковий облік повністю орієнтований на бухгалтерський. А як відомо, у бухобліку такі продажі відображаються за загальними правилами без якихось особливостей.

Тому

для цілей податкового обліку операція продажу товарів, робіт (послуг), необоротних активів (НА) враховується за загальними правилами незалежно від її результату (прибуток або збиток)

Єдиний виняток — це продаж товарів, робіт (послуг), НА в контрольованих операціях, визначених ст. 39 ПКУ. Тобто якщо «дешевий» продаж вписався в критерії контрольованих операцій, то ціну, визначену за принципом «витягнутої руки», порівнюють з договірною вартістю продажу, і на суму перевищення за результатами податкового (звітного) року збільшують фінансовий результат (п.п. 140.5.1 ПКУ).

Найцікавіше з «дешевими» продажами чекає на платника у ПДВ-обліку. І якщо для цілей визначення об’єкта обкладення податком на прибуток абсолютно не має значення зв’язок збиткової операції з господарською діяльністю, то для обліку ПДВ, як і раніше, це відіграватиме важливу роль.

Нехай продаж «дешевий», але діяльність-то господарська…

За загальними правилами, коли платник через якісь причини припиняє використовувати придбані раніше товари/послуги, НА у своїй госпдіяльності, він повинен відкоригувати раніше сформований за ними ПК шляхом нарахування «компенсуючих» ПЗ (п. 198.5 ПКУ). У зв’язку з цим виникає запитання: чи можна вважати збиткову операцію господарською діяльністю?

Відразу поспішаємо заспокоїти: операції з «дешевими» продажами цілком вписуються в «господарські» рамки. Дивіться самі.

Господарська діяльність у термінології самого ж ПКУ (п.п. 14.1.36) — це діяльність, спрямована, передусім, на отримання доходу, а не прибутку*. А реалізація товарів/послуг саме і передбачає фактичне отримання доходу.

* Доходи — збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які приводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників), а прибуток — сума, на яку доходи перевищують пов’язані з ними витрати (п. 3 розд. I НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»).

Підкреслимо:

для зв’язку з господарською діяльністю важлива саме мета використання придбаних активів, а не конкретний результат від операції їх продажу

І жодних спеціальних обмовок і обмежень для таких операцій податкове законодавство не встановлює. Відповідно, окрему операцію з «дешевого» продажу товарів, готової продукції, послуг, НА не можна визнати цілковито поза госпдіяльністю.

Проте зовсім уже розслаблятися не рекомендуємо. Адже є прецеденти, коли суди вказували, що в деяких «дешевих» продажах може бути відсутньою ділова мета* (тобто прагнення отримати економічний ефект). І у зв’язку з цим ставили під сумнів господарність такої операції.

* Розумна економічна причина (ділова мета) — причина, яка може бути наявною лише за умови, що платник податків має намір отримати економічний ефект у результаті господарської діяльності (п.п. 14.1.231 ПКУ).

Так, наприклад, ВАСУ в постанові від 16.02.2016 р. у справі № К/800/47756/15** щодо збиткового експорту товару відзначає: якщо збиткова операція здійснюється без наявності для цього об’єктивних причин, то вона може бути кваліфікована такою, що здійснена за межами господарської діяльності (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 21, с. 23). Позиція суду полягає в тому, що пп. 14.1.36 («господарська діяльність») і 14.1.231 ПКУ («ділова мета») передбачають обов’язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при вступі в господарські правовідносини.

** Див. за посиланням: http://reyestr.court.gov.ua/Review/56094751.

У зв'язку з цим, вважаємо, не буде зайвим запастися документами, які пояснять економічний сенс здійснення збиткової операції (наприклад, з метою залучити нового клієнта, або якщо товар залежався, або потрібне термінове вивільнення обігових коштів для нового прибуткового проекту тощо).

До речі, радує розуміння фіскалами того, що

економічний ефект необов’язково повинен спостерігатися негайно після здійснення операції і не виключено, що в результаті об’єктивних причин він може взагалі не настати (зокрема, операція може виявитися збитковою)

Причому такий варіант розвитку ситуації податківці вважають нормальним перебігом подій при здійсненні господарської діяльності (див. лист ДФСУ від 21.11.2016 р. № 20011/5/99-99-10-01-16).

Далі розберемося з особливостями нарахування ПЗ зі збиткового продажу за умови безперечності господарської спрямованості такої угоди.

ПДВ з «дешевих» продажів

Два види ПЗ. З операції «дешевого» продажу платник податків нараховує два види податкових зобов’язань:

— перші — виходячи з договірної вартості, згідно з абзацом першим п. 188.1 ПКУ;

— другі — із суми перевищення мінімальної бази оподаткування над договірною вартістю (абзац другий п. 188.1 ПКУ). І не забудьте на суму перевищення скласти «на себе» ПН з типом причини «15» і своєчасно її зареєструвати у ЄРПН, інакше не уникнути штрафів згідно з пп. 120¹.1 і 120¹.2 ПКУ.

Виключень передбачено теж два (п. 188.1 ПКУ):

— це продаж товарів/послуг, ціни на які підлягають держрегулюванню, і

— продаж газу, що постачається для потреб населення.

Визначаємо «мінбазу». Для цього порівнюємо договірну («дешеву») вартість продажу з мінімальною базою оподаткування і на суму перевищення нараховуємо ПЗ. У свою чергу, мінімальна база за операціями постачання:

(1) товарів (послуг) — це ціна придбання;

(2) самостійно виготовлених товарів/готової продукції, послуг — це звичайна ціна;

(3) НА — балансова (залишкова) вартість на початок звітного (податкового) періоду, у якому здійснено постачання (за відсутності обліку необоротних активів — звичайна ціна).

Підемо далі по порядку.

1. Ціна придбання. Як саме її визначати, у ПКУ не сказано. Не вдаватимемося до міркувань про визначення ціни придбання товарів, про це ви можете прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 27, № 64; 2015, № 91. Тут лише резюмуємо:

для товарів при визначенні мінбази безпечніше орієнтуватися на їх повну первісну вартість, відображену в бухобліку

2. Звичайна ціна. Для її визначення керуємося п.п. 14.1.71 ПКУ*. Тобто звичайна ціна — це ціна товарів/робіт/послуг, визначена сторонами договору. Причому якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. У свою чергу, ринкова ціна — ціна постачання між незалежними сторонами договору, проінформованими і діючими на добровільній підставі (п.п. 14.1.219 ПКУ). Тобто можна сказати, що договірна ціна і буде тією самою звичайною ціною.

* Майте на увазі: методика визначення звичайних цін, описана в ст. 39 ПКУ, тут не застосовується, оскільки торкається оподаткування тільки контрольованих операцій.

У той же час рекомендуємо при обґрунтуванні «звичайності» цін на продукцію не обмежуватися посиланнями на ПКУ, а заручитися комплектом документів, які можуть підтвердити звичайний рівень цін і знижок. Детальніше про нюанси визначення звичайних цін для ПДВшних цілей, а також про те, як у разі чого обґрунтувати «звичайність» договірної ціни, можна дізнатися з «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 25, с. 6; № 95, с. 4.

3. Балансова (залишкова) вартість НА. Визначаємо її за даними бухобліку. Перед продажем НА зараховуємо на субрахунок 286 «Необоротні активи і групи вибуття, утримувані для продажу» за балансовою (залишковою) вартістю з урахуванням амортизації за звітний період такого переведення.

Причому якщо переведення об’єкта НА до складу оборотних активів (на субрахунок 286) і його продаж відбуваються в одному звітному періоді, то мінбазу розраховуємо на рівні балансової (залишкової) вартості на початок такого звітного періоду, як різницю між первинною (переоціненою) вартістю НА і сумою накопиченої амортизації без урахування амортизації за останній звітний період, у якому було переведення НА до оборотних активів. Таким чином, сальдо на субрахунку 286 і мінбаза відрізнятимуться на суму нарахованої амортизації за останній звітний період.

Якщо спочатку перевели об’єкт НА на субрахунок 286, а тільки в наступному періоді його продаємо, тоді мінбазу для ПДВ беремо відповідно до сальдо за субрахунком 286. Вся річ у тому, що мінбаза прив’язана до балансової (залишкової) вартості активу на початок того періоду, у якому відбувається його реалізація. При цьому для ПДВ-обліку абсолютно не важливо, на якому рахунку в Балансі на вказану дату враховується актив (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 81, с. 42).

І ще один важливий момент! ПКУ не ставить донарахування ПЗ до мінбази в залежність від факту відображення ПК за такими активами. Звідси випливає, що

навіть у разі коли актив (товар, послуга, НА) отримувався без «вхідного» ПДВ, при його продажу орієнтуємося на мінбазу

Експортний ПДВ. Скажемо декілька слів про збитковий експорт. Специфіка його полягає в нульовій ставці ПДВ, яка при цьому застосовується.

Цікаво, що фіскали за експортними операціями пропонували на різницю у вигляді перевищення мінбази над договірною вартістю застосовувати ставку 20 % (!), оскільки, на їх думку, сума такого перевищення не формує вартість експортного товару (див. лист ДФСУ від 26.01.2016 р. № 1389/6/99-99-19-03-02-15). Про незаконність і абсурдність таких вимог фіскалів ви знаєте з «Податки та бухгалтерський облік» 2016, № 72, с. 15; № 93, с. 17.

І ось нарешті позиція податківців вписалася в рамки законодавства (лист ДФСУ від 23.12.2016 р. № 40757/7/99-99-15-03-02-17 // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 13, с. 4).

Залишається питання, який об’єм указувати в рядку 2 декларації з ПДВ? І якщо керуватися листом ДФСУ від 05.05.2017 р. № 87/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, то приходимо до того, що рядок 2 декларації необхідно заповнювати, спираючись на базу оподаткування, обчислену з урахуванням мінбази (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 45, с. 7). При цьому складати другу ПН на суму перевищення не треба (див. 101.07 БЗ). Про нюанси заповнення пільгового звіту в цьому випадку див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 43, с. 20.

Хоча тут ідеться про експорт товарів, вважаємо, такий же підхід податківці збережуть і щодо усіх експортних операцій (у тому числі експорту НА, готової продукції тощо).

А тепер розберемося з тим, чи можна, плануючи збиткову операцію, уцінити товар, готову продукцію або об’єкт ОЗ, щоб хоч якось зменшити суму ПЗ, що нараховується на мінбазу. А може, така уцінка безпосередньо передбачена правилами бухобліку?

Коли уцінка буде доречною?

Основні засоби. Проводять переоцінку основних засобів (ОЗ) за умови, що залишкова вартість об’єкта істотно відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу (п. 16 П(С)БО 7 «Основні засоби»).

При цьому таке рішення підприємство ухвалює абсолютно добровільно

Тобто навіть якщо відмінність від справедливої вартості зайде далеко за поріг істотності — обов’язку переоцінити ОЗ все одно не виникає.

Інша річ, якщо підприємство хоч би раз переоцінило об’єкти ОЗ. Тоді в подальшому вже доведеться проводити переоцінку об’єктів цієї групи з регулярністю, яка не допускає, щоб їх залишкова вартість на дату балансу істотно відрізнялася від справедливої вартості. Крім того, серед мінусів переоцінки можна ще назвати такі.

По-перше, переоцінку для цілей бухобліку проводить тільки професійний оцінювач (ч. 2 ст. 7 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658), а це затія не з дешевих.

По-друге, у разі переоцінки об’єкта ОЗ на цю ж дату необхідно переоцінити усі об’єкти групи ОЗ, до якої належить цей об’єкт.

Безперечно, головний плюс переоцінки ОЗ — те, що вона відображає реальну вартість активів підприємства, а у разі передпродажної уцінки об’єкта ОЗ може зменшити ПДВ-навантаження

Тому при «дешевому» продажі ОЗ спершу визначте суму донараховуваних ПЗ з ПДВ, а потім прикиньте для себе очікувані витрати на переоцінку і готовність до прийдешньої регулярності таких переоцінок. І вже потім визначайтеся, проводити уцінку або ні.

Але врахуйте! Щоб уцінка ОЗ зіграла у зменшення мінбази, її треба встигнути провести до початку звітного періоду, у якому плануєте продати об’єкт ОЗ за заниженою вартістю (п. 188.1 ПКУ).

Є ще механізм зменшення корисності, щоправда, його застосовують після закінчення року. Зате сертифікованого оцінювача залучати не треба. Детально про уцінку і зменшення корисності див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 79, с. 31.

Якщо ОЗ переведені в розряд активів, що утримуються для продажу, але вони так і не були реалізовані у звітному періоді такого переведення і, відповідно, продовжують значитися на субрахунку 286, то на дату балансу їх слід відображати за найменшою з двох величин — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 9 розд. II П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, і припинена діяльність»).

Нагадаємо, чиста вартість реалізації активу— це справедлива вартість активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію (п. 4 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів»).

У такому разі, якщо вартість активу на дату балансу була відкоригована (зменшена) до чистої вартості його реалізації, то саме ця вартість визначатиме рівень мінімальної бази при подальшому (після дати балансу) продажі активу.

І ще скажемо декілька слів про вплив переоцінки ОЗ і коригування балансової вартості активу, утримуваного для продажу, на об’єкт оподаткування на прибуток.

Зауважимо: платники податків, які проводять коригування бухгалтерського фінрезультату на різниці з розд. III ПКУ, збільшують фінрезультат на суму уцінки об’єкта ОЗ, що потрапила у бухгалтерські витрати (п. 138.1 ПКУ).

У результаті проведена у бухобліку уцінка ОЗ не принесе вигоду в податковоприбутковому обліку платника

Зовсім інша історія щодо коригування вартості об’єкта на субрахунку 286. Адже зменшення балансової вартості активу до його чистої вартості реалізації не вважається переоцінкою ОЗ, тобто за такими операціями податкові різниці не розраховуємо. Проте врахуйте: при продажі збільшуючу різницю розраховуємо виходячи з балансової (залишкової) вартості, зафіксованої на момент переведення ОЗ на субрахунок 286. Таким чином, вплив уцінки активу до чистої вартості реалізації для цілей визначення об’єкта оподаткування на прибуток при продажі ОЗ буде знівельовано.

Уцінюємо запаси. А ось уцінка запасів за деяких умов може носити обов’язковий характер. Так, аналогічно відображенню у Балансі активів, утримуваних для продажу, бухгалтерські правила пропонують відображати запаси в обліку і звітності за найменшою з двох оцінок:

1) первісною вартістю або

2) чистою вартістю реалізації (п. 24 П(С)БО 9 «Запаси»).

Запаси підлягають обов’язковій уцінці до чистої вартості реалізації, якщо на дату балансу (п. 25 П(С)БО 9):

— ціна запасів знизилася;

— запаси зіпсовані;

— запаси застаріли або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду.

Щоправда, уцінка запасів жодного значення для визначення мінімальної бази обкладення ПДВ не матиме

Адже тут орієнтиром служить покупна вартість — для товарів і звичайна ціна — для готової продукції (див. вище).

Проте уцінка запасів може бути вигідна платнику податків, наприклад, якщо є необхідність прискорити попадання витрат до фінрезультату. Адже ПКУ не передбачає якихось коригувань фінрезультату до оподаткування в частині операцій уцінки запасів, тобто тут «рулює» виключно бухоблік. У такому разі уцінку зручно зробити задовго до продажу товарів.

Причому цікавим є те, що експертну оцінку запасів проводить спеціальна комісія, призначена керівником підприємства, тобто притягати сертифікованих фахівців не обов’язково (див. лист Мінекономіки від 26.02.08 р. № 91-22/65). Детальніше про документальний супровід уцінки, переоформленні цінників тощо читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 76, с. 59.

Наведемо приклади відображення збиткової операції у бухобліку.

Бухгалтерський облік

Приклад 1. Підприємство в серпні 2017 року вирішило продати об’єкт ОЗ — холодильну камеру (далі — камера). Підприємство — платник податку на прибуток, який коригує фінрезультат на податкові різниці згідно з розд. III ПКУ.

Станом на 01.09.2017 р. (на початок наступного після продажу місяця):

— залишкова вартість камери (і в бухгалтерському, і в податковому обліку) — 18000 грн. (первісна вартість — 24000 грн.);

— сума нарахованого зносу — 6000 грн. (у тому числі сума зносу за серпень 2017 року — 500 грн.).

Договірна вартість камери склала: 12000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 2000 грн.).

Відображаємо операції в обліку так, як показано у табл. 1.

Таблиця 1. Продаємо ОЗ за ціною нижче балансової (залишкової) вартості

Приклад 2. Підприємство (платник податку на прибуток, що коригує фінрезультат на податкові різниці з розд. ІІІ ПКУ) придбало 100 одиниць товар за ціною 360 грн./од. (у тому числі ПДВ — 60 грн.). Товар залежався і не мав очікуваного попиту, тож було прийнято рішення уцінити його до ціни чистої вартості реалізації, яка склала 240 грн. (у тому числі ПДВ — 40 грн.) за одиницю. Після уцінки товар був повністю проданий.

Відображення операцій в обліку див. у табл. 2.

Таблиця 2. Продаємо товар за ціною нижче ціни придбання

висновки

• ПКУ жодних коригувань бухгалтерського фінрезультату у зв’язку зі збитковим продажем не передбачає.
• При збитковому продажі нараховуємо податкові зобов’язання двох видів: перші — виходячи з договірної вартості, а другі — із суми перевищення мінбази над договірною вартістю.
• Уцінка ОЗ не принесе вигоду в податковоприбутковому обліку платника, зате може зменшити ПДВ-навантаження при збитковому продажі.
• А ось уцінка запасів ніяк не впливає на мінімальну базу обкладення ПДВ, але зменшує об’єкт оподаткування на прибуток.