Періодичність ПЗ
За договором орендар вносить плату за оренду раз на пів року за підсумками півріччя. Чи можна оформляти з ним піврічні акти і раз на пів року нараховувати ПЗ з ПДВ?
Так чинити можуть хіба що орендодавці-мікропідприємства (малодохідники). А ось «немікроорендодавці» так діяти не мають права. Чому?
Для ПДВ-обліку важлива перша подія: постачання або передоплата (п. 187.1 ПКУ). За першою з них орендодавець повинен нарахувати податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ і зареєструвати податкову накладну (ПН).
При передоплаті за оренду питань не виникне: прийшла оплата — нарахували ПЗ. А ось якщо перша подія — постачання, періодичність нарахування ПЗ і складання ПН залежить від періодичності складання документа, що засвідчує факт надання послуг (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ).
А правила орендного НП(С)БО 14 (пп. 9, 17), у свою чергу, вимагають визнавати доходи і витрати від оренди рівномірно за періодами. Тому якщо звітним бухобліковим періодом є квартал і орендодавець/орендар складають фінзвітність щоквартально, орендний акт треба складати, як мінімум, щокварталу на останній день кварталу — не рідше! Тоді показники проміжної (квартальної) фінансової звітності викривлені не будуть.
Тому для правильного обліку орендних операцій потрібно буде складати документ, що підтверджує факт надання послуг оренди (акт), як мінімум, із квартальною періодичністю! І оскільки послуги будуть заактовані (підтверджений факт їх постачання), з’явиться подія і для нарахування ПЗ з ПДВ. Тож при постоплаті за оренду ПЗ з ПДВ слід нараховувати з періодичністю не рідше раз на квартал. Піврічний ПДВ з орендної плати не годиться.
А ось мікропідприємства (малодохідники) можуть, загалом, складати акт і нараховувати ПЗ одноразово (за підсумками року). Оскільки у них звітний період — календарний рік (ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік, п. 2 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2000 р. № 419). Детальніше про періодичність складання орендних актів див. «Податки & бухоблік», 2021, № 15, с. 18, а про оренду, що перетікає на наступний квартал, — «Податки & бухоблік», 2021, № 45, с. 13.
ПЗ раз на рік: чи можливо?
Чи можна при оренді нараховувати ПЗ з ПДВ раз на рік (при отриманні наприкінці року орендної плати), якщо складання актів не передбачене?
Узагалі-то, навіть без орендних актів для достовірного складання фінансової звітності орендодавцеві у будь-якому випадку важливо відобразити в обліку орендні послуги, здійснені у звітному періоді (а для багатьох таким звітним періодом є квартал). Для цього орендодавець на дату балансу повинен самостійно визначити доходи від оренди звітного періоду. І задокументувати їх, наприклад, бухдовідкою або самоактом. Ну а оскільки доходи від здійснених послуг будуть задокументовані (факт надання послуг буде підтверджений), тим самим оформиться ПДВ-подія (постачання). Тому одночасно на кінець кварталу в орендодавця, строго кажучи, з’явиться обов’язок нарахувати ПЗ з ПДВ!
Тим паче, що й п.п. «б» п. 187.1 ПКУ, зверніть увагу, вимагає нараховувати ПЗ з ПДВ на дату оформлення документа, що засвідчує факт надання послуг. Проте, що це має бути за документ, не уточнює. Тому ним може виявитися, загалом, будь-який первинний документ, що підтверджує постачання, у тому числі бухдовідка або самоакт. А ось нараховувати ПЗ рідше — щорічно (при постоплаті за оренду) можуть, як відзначалося, хіба що мікропідприємства.
Втім, відмітно, що в одній з ІПК, розглядаючи довгострокову оренду (без складання актів), податківці дали добро орендодавцеві на щорічне нарахування ПЗ з отриманої орендної плати. Фіскали пояснювали: якщо згідно з умовами договору оренди акт не складається, то датою виникнення ПЗ з урахуванням положень п. 187.1 ПКУ є дата зарахування коштів (орендної плати, сплаченої орендарем) на банківський рахунок (див. лист ДПСУ від 20.07.2021 р. № 2842/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Щоправда, врахуйте: такі дозвільні роз’яснення були дані конкретному платникові. Тому чинити так само радимо тільки (!) після отримання аналогічної ІПК на свою адресу.
ПК в орендаря
На оренду серпня отримали від орендодавця ПН, датовану 2 вересня (зареєстрована 6 вересня), плату за оренду перерахуємо пізніше. Чи можна за такою ПН відобразити ПК у декларації за серпень?
Формувати ПК за такою ПН небезпечно. Причому як у серпні, так і в подальших періодах. Чому?
ПЗ на постачання послуг (якщо оплати не було) нараховують на дату оформлення документа, що засвідчує факт надання послуг (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ). А як відомо, за бухобліковими правилами господарські операції відображають в обліку в періоді їх здійснення (ч. 5 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінзвітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-ХIV). Тому зазвичай акти на оренду складають останнім числом місяця, в якому послуги надані.
Ну а оскільки йдеться про серпневу оренду, вона повинна пройти в обліку в серпні. Тому орендний акт має бути складений серпневою датою. Цією ж датою має бути виписана і ПН!
А в цьому випадку ПН датована вереснем. Тому податківці напевно причепляться до пізньої дати ПЗ і вважатимуть, що ПН помилкова: оформлена не тією датою. І стануть говорити, що така помилка в обов’язковому реквізиті заважає ідентифікувати операцію (період). А отже, ПК у орендаря буде під питанням. До того ж ситуація критична і для орендодавця, в якого із запізненням (не в тому періоді) будуть відображені ПЗ.
Тому у виниклій ситуації помилкову вересневу ПН із неправильною датою краще виправити перевиписуванням ПН (із правильною серпневою датою). При цьому обнулити вересневу ПН можна через РК з типом причини «20» (детальніше про це див. «Податки & бухоблік», 2021, № 35-36, с. 23).
Компенсація податку на землю
Орендар компенсує земельний податок і податок на нерухомість окремим платежем. Чи обкладати такі суми ПДВ?
Не важливо, як орендар компенсує податки (у складі орендної плати або окремим платежем), таку компенсацію оподатковують ПДВ. Податківці стоять на тому, що орендною платою повинні покриватися усі витрати орендодавця, пов’язані з наданням майна в оренду. Тобто будь-які компенсації при оренді, що навіть відшкодовуються окремим платежем, є складовою орендної плати. Тому орендодавець повинен нараховувати ПДВ з будь-яких компенсацій, здійснюваних орендарем: як комунальних платежів (листи ДПСУ від 09.10.2020 р. № 4217/ІПК/99-00-05-06-02-06 і від 09.07.2020 р. № 2764/6/99-00-05-06-02-06/ІПК), так і земельного податку/орендної плати за землю та податку на нерухомість (БЗ 101.04; листи ДПСУ від 22.06.2021 р. № 2510/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 15.07.2021 р. № 2783/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 12.07.2021 р. № 2728/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Важливо! Не оподатковують тільки компенсацію податків, комунальних послуг і енергоносіїв орендодавцеві — бюджетній установі, оскільки такі компенсації не включаються до бази оподаткування ПДВ (згідно з п. 188.1 ПКУ).
Компенсація комуналки
Орендар компенсує окремо комунальні послуги. Як заповнювати ПН?
ПН на компенсацію комуналки складають за першою подією (п. 187.1 ПКУ). При заповненні такої ПН податківці рекомендують (БЗ 101.16):
— у гр. 2 писати «Послуги з оренди». На наш погляд, не буде помилкою вказувати «Компенсація комунальних послуг»;
— у гр. 3.3 (як і по оренді) вказувати той же орендний код 68.20 (лист ДФСУ від 20.07.2017 р. № 1273/ІПК/11-28-12-01-16);
— у гр. 4 вказувати «послуга».
Фрагмент ПН наведений нижче (припустимо, орендна плата: 7200 грн, у тому числі ПДВ — 1200 грн, компенсація комунальних послуг: 1800 грн, у тому числі ПДВ — 300 грн):
Втім, якщо в акті сума комунальних платежів розписана по повній (приміром, за електроенергію, опалення, водопостачання і тому подібне) із вказаним обсягом спожитих послуг, одиницею виміру і вартістю, то суму комунальної компенсації приводять розгорнуто (окремими позиціями) і в ПН. При цьому кожну складову кодують орендним кодом «68.20». Детальніше див. «Податки & бухоблік», 2020, № 102, с. 18.
Гарантійний платіж
Отримали гарантійний платіж від орендаря. Чи нараховувати ПЗ з ПДВ?
Усе залежить від того, який статус у гарантійного платежу за договором. Адже за домовленістю такий платіж може виконувати роль авансу (зараховуватися в рахунок сплати орендної плати за останній місяць оренди) або забезпечення (повертатися орендарю після закінчення оренди, а при порушенні договірних умов залишатися орендодавцеві як штраф або відшкодування збитків).
У першому випадку гарантійний платіж — звичайна передоплата за оренду. Тому при його отриманні орендодавець повинен нарахувати ПЗ з ПДВ. Орендар на підставі ПН, зареєстрованої орендодавцем, відобразить ПК.
У другому випадку, за гарантійним платежем, що носить виключно забезпечувальний характер, відсутній об’єкт оподаткування в розумінні п. 185.1 ПКУ (ср. ). Тому ПЗ з ПДВ у орендодавця не виникають.
Про те ж говорять і податківці (див. БЗ 101.04; листи ДПСУ від 19.05.2021 р. № 1895/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 27.11.2019 р. № 1575/6/99-00-07-03-02-15/ІПК). Докладніше про гарантійні платежі при оренді див. «Податки & бухоблік» 2020, № 92, с. 15 і 19.
Дешева оренда
На карантині на прохання орендарів знизили величину орендної плати. В якому розмірі нараховувати ПЗ з ПДВ?
Вважаємо, у цьому випадку є всі підстави нараховувати ПДВ виходячи зі зниженої орендної плати. Чому?
За правилами п. 188.1 ПКУ базу оподаткування ПДВ визначають виходячи з договірної ціни, але не нижче мінімальної бази. У свою чергу, мінбазою для послуг (у тому числі оренди) є звичайна ціна. А податківці звичайною ціною вважають ринкову ціну (лист ДПСУ від 30.03.2021 р. № 1292/ІПК/99-00-21-03-02-06, лист ДФСУ від 20.04.2018 р. № 1734/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки & бухоблік», 2018, № 41, с. 4).
Втім, саме визначення ринкової ціни з п.п. 14.1.219 ПКУ закликає орієнтуватися на ринкові ціни в порівнянних умовах. Тобто, фактично, вважати ринковою ціною економічно обґрунтовану ціну в конкретних умовах діяльності. А в «карантинних» кризових умовах цілком можна стояти на тому, що знижена сума орендної плати і є звичайна (ринкова) ціна. Адже інакше за іншою ціною орендарі об’єкт просто не орендували б!
При цьому підтвердженням зниження оренди можуть служити економічні розрахунки, цінова політика підприємства-орендодавця, накази про зниження орендної плати тощо. А для надійності можна також заручитися листами від орендарів з проханням про зменшення орендної плати під час карантину. Тим паче, що п. 14 Прикінцевих та перехідних положень ЦКУ дозволяє орендарям вимагати зменшення орендної плати, якщо через карантинні обмеження орендоване майно не використовувалося в повному обсязі в підприємницькій діяльності. Детальніше див. «Податки & бухоблік», 2021, № 37, с. 20, № 9, с. 19; 2020, № 58, с. 25.
Продовження оренди після поліпшень
Хочемо продовжити оренду приміщення, яке поліпшували (з відома орендодавця без компенсації). Чи нараховувати з поліпшень ПЗ з ПДВ?
Нараховувати ПЗ з поліпшень не доведеться, якщо продовження оренди оформити за допомогою внесення змін до старого (раніше укладеного) орендного договору — шляхом підписання до нього додаткової угоди.
У такому разі орендні відносини зберігаються. Орендар продовжує користуватися орендованим об’єктом (тобто повернення/передачу об’єкта не здійснюють і акт приймання-передачі не складають). Тому ніякої безоплатної передачі (постачання) поліпшень орендодавцеві не відбувається. Тож не постане питання і з нарахуванням ПЗ з ПДВ.
А ось в іншій ситуації — коли укладають новий договір оренди — на наш погляд, ПЗ з поліпшень не уникнути. Хоча податківці, на подив, ставляться до ситуації лояльно. Детальніше див. «Податки & бухоблік», 2021, № 23, с. 11.
висновки
- При постоплаті за оренду періодичність нарахування ПЗ і складання ПН залежить від періодичності складання документа, що засвідчує факт надання послуг.
- Компенсацію комуналки, земельного податку і податку на нерухомість оподатковують ПДВ як складові орендної плати.
