Приложение РІ — налоговоприбыльные разницы (ч. 1)

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают сумму начисленной бухгалтерской амортизации основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА) (абзац второй п. 138.1 НКУ).

Причем сюда попадет и та бухгалтерская амортизация, которая начислена на:

— мобилизованный транспорт, но не на все случаи мобилизации, а только на те случаи, когда транспорт передается во временное пользование по акту приема-передачи (по форме приложения 4 к Положению о военно-транспортной обязанности, утвержденному постановлением КМУ от 28.12.2000 № 1921). Именно в этом случае собственником такого транспорта остается предприятие, а транспорт продолжает учитываться на его балансе. Поэтому по такому транспорту и в бухгалтерском, и в налоговом учете продолжают начислять амортизацию.

Если же транспорт изымается, то есть передается по акту о принудительном отчуждении или изъятии (по форме приложения к постановлению КМУ от 31.10.2012 № 998), то такой транспорт подлежит списанию с баланса предприятия. А следовательно, по учетным правилам с месяца, следующего за месяцем выбытия, его амортизацию прекращают (п. 29 НП(С)БУ 7 «Основные средства»).

Детали в статье «Мобилизация транспорта для военных нужд: что с амортизацией?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 57;

— непроизводственные ОС и НМА, в том числе на сумму их капитализируемых улучшений. В то же время уменьшающей разницы по таким необоротным активам не будет, поскольку расходы на приобретение, изготовления, ремонты, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных ОС и НМА в налоговом учете амортизации не подлежат (п.п. 138.3.2 НКУ).

Малоценные необоротные материальные активы стоимостью не более 20000 грн (не более 6000 грн — для введенных в эксплуатацию до 22.05.2020 включительно), а также библиотечные фонды не относятся в налоговом учете к ОС (п.п. 14.1.138 НКУ). То есть по ним амортизационные разницы не возникают. Соответственно амортизацию таких активов отражать в амортизационных строках 1.1.1 и 1.2.1 АМ приложения РI не нужно (см. письма ГНСУ от 02.02.2021 № 338/ІПК/99-00-21-02-02-06 и от 14.12.2020 № 5168/ІПК/99-00-05-05-02-06, БЗ 102.05).

Таким образом, в строке 1.1.1 показывают начисленную в течение отчетного периода бухамортизацию, которую накапливают по кредиту субсчетов 131, 132 (кроме малоценных активов стоимостью не больше 20000 (6000) грн и библиотечных фондов), 133 и 135 (если инвестнедвижимость учитывают по первоначальной стоимости).

Также здесь приводят сумму бухамортизации, начисленную на долгосрочные биологические активы, которые учитываются по первоначальной стоимости, — субсчет 134. Конечно, если их стоимость больше 20000 (6000) грн.

А вот если инвестиционную недвижимость или долгосрочные биологические активы учитывают по справедливой стоимости, амортизационные разницы по ним не определяют (см. письма ГФСУ от 02.07.2019 № 3035/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 20.09.2018 № 4094/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Заметьте! Часть амортизации, отраженная по кредиту соответствующего субсчета счета 13, могла еще не повлиять на бухгалтерский финрезультат отчетного периода. Ведь на конец такого периода она могла зависнуть в составе капитальных инвестиций (сальдо по Дт 15), незавершенного производства (сальдо по Дт 23) или остатков готовой продукции (сальдо по Дт 26).

Между тем п. 138.1 НКУ требует корректировать именно сумму начисленной бухамортизации. Поэтому ожидать, когда начисленная амортизация попадет в расходы и будет участвовать в определении финрезультата, не нужно (см. письма ГФСУ от 31.01.2019 № 344/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 24.05.2018 № 2320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, БЗ 102.05).

Обратите внимание: увеличить финансовый результат необходимо также на сумму амортизации, начисленной на ОС и НМА, безвозмездно полученные плательщиком.

Были улучшения арендованного ОС? Тогда учтите, что через строку 1.1.1 приложения РІ необходимо увеличить финрезультат до налогообложения также на сумму бухамортизации, начисленной на стоимость улучшений арендованных ОС

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В этой строке приводят суммы уценки и потерь от уменьшения полезности объектов ОС/НМА, которые в отчетном периоде попали в бухгалтерские расходы: Дт 975 — Кт 10, 12 и Дт 972 — Кт 131, 133 (абзац третий п. 138.1 НКУ). Речь идет, например, об уменьшении полезности в отношении ОС и НМА, которые находятся на оккупированной территории и потому не подконтрольны предприятию. Подробно об этом читайте в статье «Имущество на неподконтрольной территории уничтожено: можно ли списать, если активы недоступны?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 90.

Также здесь отражают включенные в бухгалтерские расходы суммы уценок и потерь от уменьшения полезности:

— прочих необоротных материальных активов (Дт 975 — Кт 11, Дт 972 — Кт 132), кроме малоценных активов стоимостью не более 20000 грн (6000 грн — для введенных в эксплуатацию до 22.05.2020 включительно) и библиотечных фондов;

— долгосрочных биологических активов стоимостью больше 20000 (6000) грн, которые учитываются по первоначальной стоимости (Дт 975 — Кт 16, Дт 972 — Кт 134);

— инвестиционной недвижимости, которая учитывается по первоначальной стоимости (Дт 972 — Кт 135).

Обратите внимание: изменение стоимости инвестиционной недвижимости и долгосрочных биологических активов, которые учитываются по справедливой стоимости, отражается в налоговом учете по бухгалтерским правилам (см. письма ГФСУ от 20.09.2018 № 4094/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и ГУ ГФС в Харьковской обл. от 03.04.2019 № 1410/ІПК/20-40-12-04-11). А следовательно, такие корректировки в строках 1.1.1.1, 1.2.1.1 и 1.2.1.2 приложения РІ не приводят

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В эту строку заносят бухгалтерскую остаточную стоимость проданных и/или ликвидированных в отчетном периоде производственных ОС и НМА (абзац четвертый п. 138.1 НКУ). В бухучете обороты за отчетный период: Дт 943 — Кт 286 и Дт 976 — Кт 10, 11, 12, 16 (в части активов стоимостью больше 20000 (6000) грн, которые учитываются по первоначальной стоимости).

Что касается инвестиционной недвижимости, которая учитывается по справедливой стоимости, то, по мнению налоговиков (см. письма ГФСУ от 15.03.2017 № 5140/6/99-99-15-02-02-15 и от 17.10.2017 № 2251/6/99-99-15-02-02-15/ІПК), по ней никакие разницы (в том числе продажно-ликвидационные), предусмотренные п. 138.1 НКУ, не определяют. Считаем, то же самое касается долгосрочных биологических активов, учет которых ведут по справедливой стоимости.

Продажа. Прежде всего выясним, на какую дату определять продажные разницы. Налоговики четкого ответа на этот вопрос не дают. В письме ГФСУ от 11.05.2019 № 2078/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и в БЗ 102.05 они признают, что при продаже ОС (в том числе в случае перевода объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи) продажные разницы определять нужно. Но при этом фискалы утверждают, что на стоимость необоротных активов, удерживаемых для продажи, корректировка финрезультата не осуществляется.

Возможно, этим они хотели сказать, что отражать разницы следует на дату перевода объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи. Напомним: такой перевод (Дт 286 — Кт 10, 11, 12, 16) осуществляют перед каждой продажей ОС/НМА.

На наш взгляд, корректировать финрезультат на остаточную стоимость необоротных активов следует при передаче объекта покупателю, а не при его переводе в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи. Ведь именно на эту дату фактически будет осуществляться продажа объекта.

При этом мы считаем, что остаточную стоимость объекта нужно определять на уровне той суммы, которая зафиксирована при переводе объекта в необоротные активы, удерживаемые для продажи (Дт 286 — Кт 10, 11, 12, 16). То есть без учета дальнейших корректировок его стоимости в соответствии с п. 9 разд. ІІ НП(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность».

Напомним: если переведенные на субсчет 286 необоротные активы не реализованы до даты баланса, то в бухучете и финотчетности их отражают по меньшей из двух стоимостей — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации. В случае оценки по чистой стоимости реализации сумма корректировки балансовой стоимости таких активов признается прочими операционными расходами (доходами) отчетного периода. При этом такие манипуляции с балансовой стоимостью необоротных активов, удерживаемых для продажи, не являются уценками/дооценками, потому их не учитывают при расчете уценочно-дооценочных разниц (см. строку 1.1.1.1 приложения РІ).

В связи с этим, чтобы в полном объеме убрать влияние бухгалтерских расходов, связанных с продажей объекта ОС/НМА, на налог на прибыль, необходимо увеличить финрезультат на балансовую стоимость такого объекта, определенную до ее корректировки в связи с изменением чистой стоимости реализации.

Обратите внимание: к продаже п.п. 14.1.202 НКУ относит также безвозмездную передачу. Поэтому при безвозмездной передаче ОС и НМА их остаточную стоимость учитывают в составе показателя этой строки (Дт 976 — Кт 10, 11, 12, 16). К тому же здесь может возникнуть еще и подарочная разница, но о ней мы подробно расскажем в комментариях к строкам 3.1.9, 3.1.10 и 3.1.13 приложения РІ.

Ликвидация. При определении ликвидационной разницы учитывают сумму остаточной стоимости, которая списана в состав расходов записью: Дт 976 — Кт 10, 11, 12, 16. Причем заметьте: под ликвидационную разницу подпадает и:

— ликвидация разрушенного ОС из-за военных действий (см. статью «Разрушенное — сносим, новое — строим» // «Налоги & бухучет», 2022, № 79. При этом помните, что понесенные расходы на снос поврежденного или разрушенного объекта в бухучете признаются расходами периода (Дт 976), а потому не приводят к возникновению разниц — их в полном объеме учитывают при определении прибыльного объекта налогообложения;

— изъятие транспорта из-за мобилизации, то есть речь идет о случаях, когда транспорт передается по акту о принудительном отчуждении или изъятии (по форме приложения к постановлению КМУ от 31.10.2012 № 998), то такой транспорт подлежит списанию с баланса предприятия. На это указывают и налоговики в БЗ 102.05.

Детали ищите в статье «Мобилизация транспорта для военных нужд: что с амортизацией?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 57;

— частичная ликвидация объекта. Об этом налоговики говорили в письме ГФСУ от 11.12.2017 № 2926/6/99-99-15-02-02-15/ІПК (см. статью «Амортразницы» и ликвидация ОС: частичная как полная» // «Налоги & бухучет», 2018, № 9)

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

Эта строка предназначена для корректировки финрезультата на бухгалтерскую остаточную стоимость непроизводственных ОС и НМА при их продаже и/или ликвидации (абзац пятый п. 138.1 НКУ).

Напомним: к непроизводственным относятся ОС и НМА, которые не предназначены для использования в хозяйственной деятельности предприятия (п.п. 138.3.2 НКУ). Таким образом, основанием для перевода объекта ОС/НМА в непроизводственный статус является изменение его назначения, а не временная приостановка эксплуатации.

Продажа. В этой строке необходимо отражать бухгалтерскую остаточную стоимость непроизводственного ОС/НМА, которая определяется на уровне суммы, зафиксированной в момент перевода объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (Дт 286 — Кт 10, 11, 12, 16). Но делать это, по нашему мнению, нужно в момент передачи объекта покупателю. То есть применяется тот же алгоритм, что и при продаже производственных ОС/НМА (см. комментарий к строке 1.1.2 приложения РІ).

Ликвидация. Через строку 1.1.3 приложения РІ увеличивают финрезультат на бухучетную остаточную стоимость ликвидируемых непроизводственных активов (Дт 976 — Кт 10, 11, 12, 16)

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают сумму расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных ОС или НМА, которые отнесены в расходы по правилам бухучета (абзац шестой п. 138.1 НКУ).

Сразу заметим: невзирая на то что здесь упомянуто улучшение, их эта разница касаться не должна. Ведь как в строке 1.1.4 приложения РІ, так и в п. 138.1 НКУ речь идет только о тех ремонтах, стоимость которых в бухгалтерском учете включена в расходы. А улучшение ОС/НМА, которые приводят к увеличению первоначально ожидаемых экономических выгод от их использования, в расходы не попадают. Стоимость улучшений капитализируют, то есть относят на первоначальную стоимость непроизводственных ОС и НМА (п. 14 НП(С)БУ 7, п. 18 НП(С)БУ 8 «Нематериальные активы»), которые в налоговом учете не амортизируют (п.п. 138.3.2 НКУ). Следовательно, улучшения непроизводственного ОС/НМА на налоговый учет не повлияют.

Таким образом, разница, которая указывается в строке 1.1.4 приложения РІ, касается только ремонтов непроизводственных ОС/НМА, которые направлены на поддержание объекта в рабочем состоянии и которые по правилам бухучета включаются в расходы отчетного периода (п. 15 НП(С)БУ 7, п. 18 НП(С)БУ 8)

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

В этой строке приводят налоговую амортизацию ОС и НМА, начисленную (рассчитанную) за отчетный период (абзац второй п. 138.2 НКУ). Сюда переносят значение графы 5 строки 1.2.1 приложения АМ (см. статью «Приложение АМ — амортизация» // «Налоги & бухучет», 2023, № 5).

К сведению! Если объекты ОС временно не используются (простаивают), в том числе из-за отсутствия хоздеятельности (однако при этом не выведены из эксплуатации / не законсервированы), то при простое по ним продолжают начислять налоговую амортизацию и отражать амортизационные разницы. Ведь если амортизация (даже в период временного неиспользования объекта) в бухучете не приостанавливается, то и в налоговом учете ее не прекращают. С этим согласны и налоговики (см. БЗ 102.05; письмо ГНСУ от 21.09.2020 № 3935/ІПК/99-00-05-05-02-06; статью «Временные простои и амортизация ОС» // «Налоги & бухучет», 2020, № 86).

Однако если речь идет об ОС, к которым у плательщика нет доступа из-за их пребывания на неподконтрольной территории, то знайте, что налоговики против налоговой амортизации таких недоступных объектов ОС (см. БЗ 102.05, письмо ГФСУ от 26.07.2018 № 3296/6/99-99-15-02-02-15/ІПК; подробнее см. статью «Неподконтрольные активы: учетная судьба» // «Налоги & бухучет», 2022, № 22).

Напомним: не подлежат налоговой амортизации непроизводственные ОС/НМА, а также их ремонты/улучшения (п.п. 138.3.2 НКУ). Причем для признания ОС/НМА производственным или непроизводственным первостепенную роль играет его назначение, а не фактическое использование в конкретный промежуток времени. То есть если активы предназначены для хозяйственной деятельности, но временно не используются в ней (например, в связи с простоем, ремонтом и т. п.), это не значит, что такие ОС становятся непроизводственными. Поэтому если на ОС/НМА, предназначенные для использования в хозяйственной деятельности, в бухучете не прекращается начисление амортизации на период их временного выведения из эксплуатации в связи с ремонтом, простоем, улучшением и т. п., то и в налоговом учете на них также будет начисляться амортизация (см. письма ГНСУ от 21.09.2020 № 3934/ІПК/99-00-05-05-02-06 и № 3935/ІПК/99-00-05-05-02-06, БЗ 102.05). Но не забывайте: п.п. 138.3.1 НКУ запрещает начисление амортизации за период неиспользования ОС в хозяйственной деятельности в связи с их консервацией.

Не являются ОС в понимании НКУ земельные участки, малоценные материальные активы стоимостью не больше 20000 грн (6000 грн, если они введены в эксплуатацию до 22.05.2020 включительно) и библиотечные фонды (п.п. 14.1.138 НКУ). Поэтому налоговую амортизацию по этим объектам не определяют. Кроме того, не будет налоговой амортизации в отношении инвестиционной недвижимости и долгосрочных биологических активов, если их учет ведут по справедливой стоимости. Также не амортизируют гудвилл (п.п. 138.3.2 НКУ) и природные ресурсы (п. 22 НП(С)БУ 7).

Имейте в виду: в налоговом учете в общем порядке амортизируют производственные ОС и НМА, полученные безвозмездно (см. БЗ 102.05). Но заметьте: если такие ОС/НМА получены до 01.01.2015, они амортизация не подлежит, ведь по ним отсутствует налоговая балансовая стоимость (см. письма ГФСУ от 09.06.2016 № 12682/6/99-99-15-02-02-15 и от 18.07.2016 № 15395/6/99-99-15-02-02-15)

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

В этой строке показывают сумму дооценки остаточной стоимости ОС и НМА в пределах предыдущих уценок, которые попали в бухгалтерские расходы (абзац четвертый п. 138.2 НКУ), то есть сумму дооценки, которая была отражена проводкой: Дт 10, 12 — Кт 746.

Также здесь отражают суммы дооценок (в пределах сумм предыдущих уценок, которые попали в расходы):

— прочих необоротных материальных активов (Дт 11 — Кт 746), кроме малоценных активов стоимостью не больше 20000 грн (6000 грн — для введенных в эксплуатацию до 22.05.2020 включительно) и библиотечных фондов;

— долгосрочных биологических активов стоимостью больше 20000 (6000) грн, которые учитываются по первоначальной стоимости (Дт 16 — Кт 746).

Важно! Дооценочный «вершок» (превышение дооценки над суммой предыдущих уценок) в доход не попадает — эта сумма увеличивает капитал в дооценках (Дт 10, 11 — Кт 411, Дт 12 — Кт 412, Дт 16 — Кт 414). Поэтому в эту строку упомянутый «вершок» не включают

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

Здесь показывают сумму выгод от восстановления полезности ОС и НМА в пределах потерь от уменьшения полезности, ранее отнесенных на расходы (абзац пятый п. 138.2 НКУ). Напомним, что такие суммы отражают в бухучете проводкой: Дт 131, 133 — Кт 742.

Также здесь приводят суммы выгод от восстановления полезности(в пределах потерь от уменьшения полезности, ранее включенных в расходы):

— прочих необоротных материальных активов (Дт 132 — Кт 742), кроме малоценных активов стоимостью не больше 20000 грн (6000 грн — для введенных в эксплуатацию до 22.05.2020 включительно) и библиотечных фондов;

— долгосрочных биологических активов стоимостью больше 20000 (6000) грн, которые учитываются по первоначальной стоимости (Дт 134 — Кт 742);

— инвестиционной недвижимости, которая учитывается по первоначальной стоимости (Дт 135 — Кт 742)

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают налоговую остаточную стоимость ликвидированных/проданных ОС и НМА (абзац третий п. 138.2 НКУ), кроме непроизводственных ОС и НМА.

Помните, что к продаже относится и безвозмездная передача активов (п.п. 14.1.202 НКУ), а следовательно, остаточную стоимость таких безвозмездно переданных производственных ОС и НМА, определенную по правилам НКУ, также нужно включить в эту строку.

Что касается принудительно отчужденных, изъятых и добровольно переданных ОС на нужды ВСУ в условиях правового режима военного положения, то такие операции не являются реализацией ОС. На это прямо указывает п.п. 69.5 подразд. 10 разд. ХХ НКУ. В то же время это не значит, что от налоговых разниц согласно и п. 138.2 НКУ это спасет, поскольку принудительно отчужденные, изъятые и добровольно переданные ОС предприятие должно списать с баланса, а именно ликвидировать. Следовательно, и стоимость таких ОС, определенную по правилам НКУ, также нужно включить в эту строку. Детали ищите в статье «Мобилизация транспорта для военных нужд: что с амортизацией?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 57.

Заметьте: бухгалтерскую переоценку нельзя учесть в налоговом учете и при продаже переоцененного объекта ОС/НМА (см. письмо ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 24.10.2017 № 2347/ІПК/04-36-12-32-20). Напомним, что учитывать бухгалтерскую переоценку ОС и НМА при определении налоговой стоимости таких активов запрещает п.п. 138.3.1 НКУ.

Обратите внимание! Продажной остаточной стоимостью будет тот показатель, который зафиксирован в налоговом учете при переводе ОС/НМА на субсчет 286

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают сумму первоначальной стоимости приобретения или изготовления реализуемого объекта непроизводственных ОС/НМА и расходов на его ремонт, реконструкцию, модернизацию, другие улучшения (в том числе отнесенные в бухучете в расходы), но не больше суммы дохода (выручки), полученной от продажи.

Таким образом, эта разница действует только при продаже непроизводственных объектов и она ограничена суммой дохода (выручки) от реализации (абзац шестой п. 138.2 НКУ). А это значит, что для целей налогового учета не может быть убыточной продажи непроизводственного ОС/НМА. При безвозмездной передаче непроизводственного объекта ОС или НМА уменьшающая разница будет равна нулю.

Обратите внимание: в уменьшающую разницу не включают ремонты, которые были выполнены до 01.01.2017. Ведь ремонты, которые не капитализируются, проведены до этой даты, и так сыграли в уменьшение объекта обложения налогом на прибыль (то есть попали в бухрасходы и не корректировались). Соответственно применение к ним уменьшающей разницы приведет к повторному отражению таких расходов. А вот улучшения (расходы, которые капитализируются в бухучете) можно учесть в уменьшение финрезультата независимо от даты их осуществления. В этой части задвоения расходов не будет.

Заметьте: при ликвидации непроизводственных ОС или НМА сумму первоначальной стоимости в этой строке не указывают, ведь эта разница применяется только при продаже. Таким образом, при ликвидации непроизводственных ОС или НМА осуществляется только увеличивающая корректировка, сумма которой указывается в строке 1.1.3 приложения РІ

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают общую величину созданных по бухучетным правилам резервов и обеспечений для возмещения следующих (будущих) расходов, кроме обеспечений на оплату отпусков работникам (субсчет 471) и прочих выплат, связанных с оплатой труда (субсчет 477) (абзац второй п.п. 139.1.1 НКУ).

При этом, по мнению фискалов, к выплатам, связанным с оплатой труда, относятся выплаты за счет средств предприятия, установленные коллективным договором (см. письма ГФСУ от 17.01.2019 № 195/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и ГНСУ от 03.07.2020 № 2692/6/99-00-05-05-02-06/ІПК), а также обеспечения на расходы предприятия по программам пенсионного обеспечения (см. письмо ГНСУ от 04.10.2021 № 3664/ІПК/99-00-21-02-02-06). Напомним: их учитывают на субсчете 472.

То есть на суммы обеспечений таких выплат финрезультат не корректируют. Это подтверждают и фискалы в БЗ 102.06.

Таким образом, для заполнения строки 2.1.1 приложения РІ учитывают обороты по кредиту субсчетов 473, 474, 475, 476 и 478

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

Указывают сумму расходов, которые фактически возмещены за счет сформированных в бухгалтерском учете резервов и обеспечений (абзац второй п.п. 139.1.2 НКУ).

Исключение составляют обеспечения на оплату отпусков работникам (субсчет 471) и другие выплаты, связанные с оплатой труда (субсчета 472 и 477).

Таким образом, показатель этой строки формируют на основании дебетовых оборотов по субсчетам 473, 474, 475, 476 и 478

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают сумму корректировки (в сторону уменьшения) резервов и обеспечений для возмещения следующих (будущих) расходов, на величину которой был увеличен бухгалтерский финрезультат отчетного периода (абзац третий п.п. 139.1.2 НКУ). В бухучете это оборот по Дт 473, 474, 475, 476 и 478 из Кт 719 или сторнирующая запись, которой уменьшаются ранее созданные обеспечения

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

Здесь показывают (абзац второй п.п. 139.2.1 НКУ):

— сумму расходов на создание резерва сомнительных долгов (РСД), отраженных в бухучете проводкой Дт 944 — Кт 38;

— сумму бухгалтерских расходов на создание резерва ожидаемых кредитных убытков (уменьшение полезности активов), предусмотренного МСФО 9 «Финансовые инструменты», если финотчетность составляется по международным стандартам.

Таким образом, этой разницей снимаются бухгалтерские расходы на формирование резерва сомнительных долгов / резерва ожидаемых кредитных убытков в полном объеме

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В эту строку заносят сумму дебиторской задолженности (в том числе той, которая не является безнадежной согласно п.п. 14.1.11 НКУ), которая подлежит списанию (абзац третий п.п. 139.2.1 НКУ):

— сверх РСД. То есть речь идет о бухгалтерских расходах, сформированных проводкой: Дт 944 — Кт 34, 36, 37. Таким образом из финрезультата исключаются расходы на сумму любой дебиторской задолженности, которая списывается в бухучете сверх РСД. Если РСД не создавался, в строке 2.1.3 приложения РІ будет отражена вся сумма списанной дебиторской задолженности (см. письма ГНСУ от 26.05.2021 № 2002/ІПК/99-00-21-02-02-06 и ГФСУ от 23.07.2018 № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 102.12);

— сверх резерва ожидаемых кредитных убытков, определенного в соответствии с МСФО 9 «Финансовые инструменты»

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

В этой строке приводят сумму корректировки в сторону уменьшения (абзац второй п.п. 139.2.2 НКУ):

— ранее созданного РСД. Такую корректировку осуществляют, если в результате произведенной инвентаризации остаток РСД на конец отчетного периода окажется меньше кредитового сальдо счета 38. При этом величину уменьшения определяют как разницу между рассчитанной величиной РСД на конец отчетного периода и сальдо по кредиту счета 38 на ту же дату. Отражают это проводкой: Дт 38 — Кт 719 или сторнирующей записью;

— резерва ожидаемых кредитных убытков (уменьшения полезности активов). Такие корректировки осуществляют в соответствии с МСФО 9 «Финансовые инструменты».

Не применяют эту разницу государственные унитарные предприятиями и хозобщества, в уставном капитале которых больше 50 % акций (долей) принадлежат государству, а учетная политика которых в части определения методов вычисления величины резерва сомнительных долгов (резерва ожидаемых кредитных убытков) и способа определения коэффициента сомнительности не согласована с собственником (собственниками) или уполномоченным им органом (должностным лицом)

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

Через эту строку уменьшается объект налогообложения на всю сумму безнадежной дебиторской задолженности, которая списывается, в том числе той, которая не превышает РСД / резерв ожидаемых кредитных убытков (абзац третий п.п. 139.2.2 НКУ). Но только при обязательном условии — задолженность отвечает хотя бы одному из признаков безнадежности, установленных п.п. 14.1.11 НКУ. Причем уменьшать финрезультат через эту строку можно и в том случае, если резерв не создавался, но задолженность отвечает требованиям п.п. 14.1.11 НКУ (см. письмо ГФСУ от 16.10.2018 № 4438/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и БЗ 102.12).

Не применяют эту разницу только:

— производители электрической энергии по «зеленому» тарифу в случае списания безнадежной дебиторской задолженности за электрическую энергию по «зеленому» тарифу, которая сформировалась за электрическую энергию, проданную в период с 01.01.2022 по 01.01.2024, и/или за услуги по уменьшению нагрузки, предоставленные в такой период;

— государственные унитарные предприятиями и хозобщества, в уставном капитале которых больше 50 % акций (долей) принадлежат государству, а учетная политика которых в части определения методов вычисления величины резерва сомнительных долгов (резерва ожидаемых кредитных убытков) и способа определения коэффициента сомнительности не согласована с собственником (собственниками) или уполномоченным им органом (должностным лицом)

Эти строки заполняют банки и небанковские финансовые учреждения. Остальные предприятия здесь проставляют прочерк (если заполняют в электронном виде — оставляют строки пустыми)

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают увеличивающую разницу по процентам, которые начислены по долговым обязательствам по операциям с нерезидентами (п. 140.2 НКУ).

В 2022 году, как и в прошлом 2021 году такой является сумма превышения (С_прев) процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам, начисленным в бухучете (СН), сверх 30 % сумм объекта обложения налогом на прибыль отчетного

периода (ООНП), финансовых расходов по данным финотчетности (Р_фин) и амортизационных отчислений (НА) по данным налоговой отчетности отчетного (налогового) периода, в котором происходит начисление процентов. В виде формулы это выглядит так:

С_прев = СН - (ООНП + Р_фин + НА) х 0,3.

Причем эту разницу рассчитывают только в том случае, когда одновременно выполняются два условия:

1) есть долговые обязательства (кредит, заем и т. п.), в том числе такие, которые возникли до 01.01.2021 (п. 53 подразд. 4 разд. ХХ НКУ), от любых (!) нерезидентов;

2) размер этих обязательств больше собственного капитала в 3,5 раза. С целью сравнения величины долговых обязательств с величиной собственного капитала берут их усредненные (среднеарифметические на начало и на конец отчетного периода) значения. При этом если среднее арифметическое значение собственного капитала на начало и конец отчетного налогового периода имеет отрицательное значение, то следует считать, что сумма долговых обязательств, определенных п. 140.1 НКУ, превышает сумму собственного капитала больше чем в 3,5 раза (см. письмо ГФСУ от 30.05.2016 № 11751/6/99-99-15-02-02-15). То есть условие для определения этой разницы выполняется.

Важно! Объект обложения налогом на прибыль (ООНП) для определения увеличивающей процентной разницы берут без учета корректировки на налоговые убытки прошлых лет (строка 3.2.4 приложения PI) и самой процентной разницы, которую, собственно, и рассчитывают.

В случае отрицательного значения суммы показателей: объекта обложения налогом на прибыль, финансовых расходов и суммы налоговых амортотчислений (ООНП + Р_фин + НА) финансовый результат увеличивается на всю сумму начисленных процентов по долговым обязательствам, которые возникли по операциям с нерезидентами (абзац шестой п. 140.2 НКУ).

Обратите внимание: капитализированные (то есть включенные в себестоимость необоротных активов) проценты при их начислении в расчет процентной разницы не попадают. Но после введения соответствующего необоротного актива в эксплуатацию к сумме процентных расходов, начисленных в течение отчетного периода по операциям с нерезидентами (СН), постепенно (в периодах начисления амортизации объекта) добавляют долю амортизационных отчислений, которая приходится на сумму таких процентных расходов, капитализированных в составе стоимости необоротного актива до момента его введения в эксплуатацию.

Также помните, что в случае превышения суммы процентных расходов по контролируемым операциям над уровнем, определенным по принципу «вытянутой руки», разницу из п. 140.2 НКУ по результатам отчетного (налогового) года применяют к процентам в пределах уровня «вытянутой руки».

Подробнее о процентной разнице см. в статье «Нерезидентская процентная разница: уменьшаем финрезультат» // «Налоги & бухучет», 2021, № 87.

Кроме того, обратите внимание: в пределах года существует нарастающий итог, из-за чего сумму превышения квартальщики рассчитывают нарастающим итогом ежеквартально. Поэтому если проценты (их часть) у квартальщика не зачлись / не полностью зачлись в декларации за I квартал, полугодие или три квартала, они могут быть зачислены в декларации за год. А если не зачтутся и по году, то 95 % от их суммы можно перенести на следующий год согласно п. 140.3 НКУ (см. комментарий к строке 3.2.1 приложения РІ).

Правила тонкой капитализации в 2022 году, как и в 2021, не применяют финучреждения и лизинговые компании. Также под процентную разницу из п. 140.2 НКУ не подпадают проценты, начисленные в пользу иностранных банков и некоторых международных финансовых организаций

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

Проводить такую корректировку придется только предприятиям, которые составляют финотчетность по МСФО. Дело в том, что НП(С)БУ не содержат специальных норм для операций по переклассификации инструментов собственного капитала в финансовые обязательства. В МСФО подобные операции упоминаются в параграфе 16Д МСБУ 32 «Финансовые инструменты: представление»

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

Строка 3.1.3 ТЦ предназначена для трансфертной корректировки, регламентированной п.п. 140.5.1 НКУ. В ней указывают сумму самостоятельно проведенной корректировки цены в контролируемых операциях при продаже товаров (работ, услуг) согласно п.п. 39.5.4.1 НКУ. То есть отражают сумму превышения цены, определенной по принципу «вытянутой руки», над договорной (контрактной) стоимостью реализованных товаров (работ, услуг). Эту разницу рассчитывают исключительно по итогам отчетного года.

Для корректировки цены контролируемой операции применяют курс НБУ на дату ее осуществления, то есть на дату перехода права собственности на товары или на дату выполнения работ / предоставления услуг (см. письмо ГФСУ от 25.05.2018 № 2340/6/99-99-12-03-07-15/ІПК). Подробнее о трансфертной корректировке см. в статье «Приложение ТЦ — трансфертное ценообразование» // «Налоги & бухучет», 2023, № 5.

Сюда переносят суммарное значение графы 15 приложения ТЦ в части, которая касается товаров (работ, услуг)

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

Это еще одна строка, предназначенная для трансфертной корректировки (п.п. 140.5.2 НКУ). В ней отражают сумму самостоятельно проведенной корректировки цены в контролируемых операциях при приобретении товаров (работ, услуг) согласно п.п. 39.5.4.1 НКУ. У плательщика финрезультат увеличивается на сумму превышения договорной (контрактной) стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) над ценой, определенной по принципу «вытянутой руки». Эту разницу рассчитывают исключительно по итогам отчетного года.

При этом применяют курс НБУ на дату осуществления контролируемой операции, то есть на дату перехода права собственности на товары или на дату выполнения работ / предоставления услуг (см. письмо ГФСУ от 25.05.2018 № 2340/6/99-99-12-03-07-15/ІПК). Подробнее о трансфертной корректировке см. в статье «Приложение ТЦ — трансфертное ценообразование» // «Налоги & бухучет», 2023, № 5.

В эту строку переносят суммарное значение графы 17 приложения ТЦ в части, касающейся товаров (работ, услуг)

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

Эту строку заполняют предприятия, которые для учета финансовых инвестиций используют метод участия в капитале согласно НП(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции» или МСБУ 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» (п.п. 140.5.3 НКУ).

Напомним: балансовая стоимость финансовых инвестиций, которые учитываются по методу участия в капитале, увеличивается или уменьшается на сумму, которая является долей инвестора в чистой прибыли (убытке) объекта инвестирования за отчетный период, с включением этой суммы в доходы (расходы) (подробнее см. в статье «Учет инвестиций в уставный капитал» // «Налоги & бухучет», 2020, № 33). При этом строка 3.1.5 приложения РІ предназначена для очистки объекта обложения налогом на прибыль от суммы потерь от таких инвестиций (ее отражают проводкой: Дт 96 — Кт 141). Увеличивающую корректировку должны проводить все инвесторы, которые ведут учет по методу участия в капитале, независимо от того, в кого они инвестируют — в плательщика или у неплательщика налога на прибыль

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В эту строку включают сумму 30 % стоимости товаров, в том числе необоротных активов (кроме активов по праву пользования по договорам аренды), работ и услуг, приобретенных у неприбыльщиков (п.п. 140.5.4 НКУ).

Такая корректировка осуществляется при условии, что общая сумма приобретений у неприбыльщиков совокупно за год превысила 25 размеров минимальной заработной платы (далее — МЗП), установленной на 1 января отчетного (налогового) года (в 2022 году — 162500 грн). Если превышение указанного лимита не произошло, корректировки не осуществляют.

Если же превышение было, корректировке подлежит 30 % от всей суммы приобретений, а не только от суммы превышения (см. письмо ГФСУ от 07.06.2017 № 533/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

При осуществлении этой корректировки учтите следующие нюансы:

1) плательщики НДС сопоставляют с 25-минзарплатным лимитом стоимость товаров, необоротных активов, работ, услуг без учета НДС;

2) датой приобретения следует считать дату оприходования активов на баланс, а для работ/услуг — дату подписания акта;

3) при приобретении у бюджетников корректировки не применяют, а следовательно, в подсчет предельной суммы в 25 размеров МЗП приобретения у бюджетников также не включаются.

Кроме того, не подпадают под эту разницу:

— приобретение у объединений страховщиков, если участие в таком объединении является условием осуществления деятельности страховщика согласно закону;

— операции, по которым сумму расходов плательщик подтверждает по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки».

Эту разницу рассчитывают исключительно по итогам отчетного года.

Обратите внимание: в случае приобретения у неприбыльной организации необоротного актива 30 % его балансовой стоимости нужно добавить к финрезультату сразу по итогам того отчетного периода, в котором осуществлено приобретение. Ожидать момента отражения расходов через начисление амортизации не следует (см. письмо ГФСУ от 26.06.2017 № 816/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и «Вестник. Официально о налогах», 2018, № 21, с. 16).

Также заметьте: уменьшать в бухгалтерском учете стоимость приобретенных активов, работ или услуг на 30 % не нужно

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

Здесь отражают сумму 30 % стоимости товаров, в том числе необоротных активов (кроме активов по праву пользования по договорам аренды), работ и услуг, приобретенных у нерезидента, государство (территория) регистрации которого входит в Перечень, утвержденный постановлением КМУ от 27.12.2017 № 1045 (п.п. 140.5.4 НКУ).

Не подпадают под эту разницу:

1) контролируемые операции;

2) процента по долговым обязательствам, разницы по которым определяют согласно п. 140.2 НКУ (см. строку 3.1.1 приложения РІ);

3) роялти, разницы по которым установлены п.п. 140.5.6 НКУ (см. строку 3.1.8 приложения РІ);

4) операции, по которым сумму расходов плательщик подтверждает по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки» (см. строку 3.1.6.3 приложения РІ).

Имейте в виду: для корректировки используют договорную (контрактную) стоимость товаров (работ, услуг) независимо от того, отражены бухрасходы на их приобретение в отчетном периоде или нет. При этом в бухучете стоимость товаров, необоротных активов, работ, услуг, приобретенных у «особых» нерезидентов, на 30 % уменьшать не нужно.

Эту разницу рассчитывают и отражают только по итогам отчетного года.

Подробно о применении этой разницы читайте в статье «Покупки у нерезидентов: когда с 30 % разницей?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 13

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

Здесь отражают сумму 30 % стоимости товаров, в том числе необоротных активов (кроме активов по праву пользования по договорам аренды), работ и услуг, приобретенных у нерезидентов с особой организационно-правовой формой (п.п. 140.5.4 НКУ). Но, как и в предыдущем случае (см. строку 3.1.6.1 приложения РІ), такая корректировка работает не при любой нерезидентской операции.

Решающими условиями в этом случае являются:

1) наличие организационно-правовой формы контрагента-нерезидента в Перечне, утвержденном постановлением КМУ от 04.07.2017 № 480;

2) контрагент-нерезидент не уплачивает налог на прибыль (или корпоративный налог) и/или не является налоговым резидентом государства, в котором он зарегистрирован юрлицом. Причем, по мнению налоговиков, речь идет о неуплате указанного налога именно в отчетном периоде.

Заметьте: оба требования должны выполняться одновременно. Так, если организационно-правовая форма нерезидента внесена в Перечень № 480, но он в отчетном периоде уплачивал налог на прибыль (или корпоративный налог), плательщик не формирует эту разницу (см. письмо ГФСУ от 21.05.2018 № 2240/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и БЗ 102.12). При этом от нерезидента следует получить справку или другой официальный документ, который подтверждает уплату им налога на прибыль или корпоративного налога.

Не подпадают под эту разницу:

1) контролируемые операции;

2) проценты по долговым обязательствам, разницы по которым определяют согласно п. 140.2 НКУ (см. строку 3.1.1 приложения РІ);

3) роялти, разницы по которым установлены п.п. 140.5.6 НКУ (см. строку 3.1.8 приложения РІ);

4) операции, по которым сумму расходов плательщик подтверждает по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки» (см. строку 3.1.6.3 приложения РІ).

Эту разницу определяют и отражают лишь по итогам отчетного года.

Подробно о применении этой разницы читайте в статье «Покупки у нерезидентов: когда с 30 % разницей?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 13

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

Эту разницу определяют в том случае, когда плательщик, осуществляя неконтролируемые операции, предусмотренные п.п. 140.5.4 НКУ, будет подтверждать сумму расходов на приобретение товаров (работ, услуг) по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки». Соответственно если цена приобретения товаров, в том числе необоротных активов (кроме активов по праву пользования по договорам аренды), работ и услуг, превышает их цену, определенную по принципу «вытянутой руки», необходимо увеличить финрезультат на сумму такого превышения (абзац седьмой п.п. 140.5.4 НКУ).

В случае заполнения строки 3.1.6.3 приложения РІ строки 3.1.6.1 и 3.1.6.2 этого приложения не заполняют.

Эту разницу отражают только по итогам отчетного года

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

Здесь отражают сумму 30 % стоимости товаров, в том числе необоротных активов, работ и услуг, реализованных в пользу нерезидента, государство (территория) регистрации которого входит в Перечень, утвержденный постановлением КМУ от 27.12.2017 № 1045 (п.п. 140.5.5¹ НКУ).

Не подпадают под эту разницу:

1) контролируемые операции;

2) операции, по которым сумму доходов плательщик подтверждает по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки».

Эту разницу рассчитывают и отражают только по итогам отчетного года

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В этой строке приводят сумму 30 % стоимости товаров, в том числе необоротных активов, работ и услуг, реализованных в пользу нерезидентов с особой организационно-правовой формой (п.п. 140.5.5¹ НКУ). Но для применения этой разницы должны одновременно иметь место следующие факторы:

1) наличие организационно-правовой формы контрагента-нерезидента в Перечне, утвержденном постановлением КМУ от 04.07.2017 № 480 (п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 НКУ);

2) контрагент-нерезидент не уплачивает налог на прибыль (или корпоративный налог) и/или не является налоговым резидентом государства, в котором он зарегистрирован как юрлицо. Причем здесь имеется в виду неуплата указанного налога именно в отчетном периоде.

Обратите внимание: если организационно-правовая форма нерезидента внесена в Перечень № 480, но он в отчетном периоде уплачивал налог на прибыль (или корпоративный налог), плательщик не формирует эту разницу (см. БЗ 102.12). При этом от нерезидента следует получить справку или другой официальный документ, который подтверждает уплату им налога на прибыль или корпоративного налога.

Не подпадают под эту разницу:

1) контролируемые операции;

2) операции, по которым сумму доходов плательщик подтверждает по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки».

Эту разницу отражают только по итогам отчетного года

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

Эту разницу определяют в том случае, когда плательщик, осуществляя неконтролируемые операции, предусмотренные п.п. 140.5.51 НКУ, будет подтверждать сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг) по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки».

Таким образом, если цена товаров, в том числе необоротных активов, работ и услуг, определенная по принципу «вытянутой руки», превышает цену их реализации, необходимо увеличить финрезультат на сумму такого превышение (абзац пятый п.п. 140.5.5¹ НКУ).

В случае заполнения строки 3.1.7.2 приложения РІ строки 3.1.7 и 3.1.7.1 этого приложения не заполняют.

Эту разницу отражают только по итогам отчетного года

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают сумму корректировки бухгалтерских расходов по начислению роялти в пользу нерезидента (п.п. 140.5.6 НКУ) и особых лиц (п.п. 140.5.7 НКУ). Причем согласно п.п. 140.5.7 НКУ корректировке подлежит сумма роялти в полном объеме, а вот по п.п. 140.5.6 НКУ размер корректировки определяют расчетно.

В полном объеме корректируют роялти, если они начислены в пользу:

1) нерезидентов, перечисленных в пп. 2 — 4 п.п. 140.5.7 НКУ;

2) лиц, которые уплачивают налог на прибыль в составе прочих налогов (кроме физических лиц, которых облагают налогом в порядке, определенном разд. IV НКУ);

3) юрлиц, которые освобождены от уплаты налога на прибыль или платят его за ставкой другой, чем установлена в п. 136.1 НКУ.

Интересно, что налоговики настаивали на разнице за расходами на роялти, которые выплачиваются ФЛП-единоналожникам (см., в частности, письмо ГФСУ от 09.03.2017 № 4772/6/99-99-15-02-02-18). Однако мы считаем такую позицию необоснованной.

Дело в том, что у физлиц-единоналожников роялти облагаются не как единоналожный доход, а как гражданский, то есть по разд. IV НКУ (п.п. 1 п. 292.1 НКУ). В связи с этим разницы по роялти, которые плательщик выплачивает в пользу ФЛП-единоналожников, у такого плательщика быть не должно.

По п.п. 140.5.6 НКУ сумму корректировки плательщики налога (кроме субъектов хозяйствования, которые осуществляют деятельность в сфере телевидения и радиовещания в соответствии с Законом Украины от 21.12.93 № 3759-XII) определяют расчетно при начислении роялти в пользу нерезидентов (включая нерезидентов с низконалоговой юрисдикцией из Перечня, утвержденного постановлением КМУ от 27.12.2017 № 1045), которые не попали в пп. 2 — 4 п.п. 140.5.7 НКУ.

Расчет осуществляют следующим образом. Сумму доходов от роялти, полученных в отчетном периоде (а не в прошлом году), увеличивают на сумму, которая составляет 4 % чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за прошлый год (строка 2000 графы 3 Отчета о финансовых результатах за предыдущий год). Потом полученное значение высчитывают из общей величины начисленных в отчетном периоде роялти в пользу нерезидента. Если результат получился положительный, его указывают в этой строке (см. БЗ 102.08).

Если доходов от роялти в отчетном периоде не было, то сравнивать роялти-расходы придется только из 4 % чистого дохода за прошлый год. Сумму роялти-превышения заносят в эту строку.

Заметьте: не подпадают под разницу из п.п. 140.5.6 НКУ контролируемые операции и операции, по которым сумму расходов плательщик подтверждает по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки».

Разницу по роялти, установленную п.п. 140.5.6 НКУ, рассчитывают и отражают только по итогам отчетного года

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

По общим правилам эту строку заполняют плательщики, которые предоставляют благотворительную помощь неприбыльщикам, внесенным в Реестр неприбыльных учреждений и организаций на дату перечисления средств или передачи им товаров, работ, услуг (п.п. 140.5.9 НКУ). Причем, по мнению налоговиков, это касается и членских взносов, уплаченных плательщиком налога в пользу неприбыльных организаций (см. БЗ 102.12).

Исключение — перечисление предприятием профсоюзной организации членских взносов работников — членов профсоюза по их заявлениям, если такие взносы не учитываются в составе расходов при определении финрезультата предприятия-работодателя (см. БЗ 102.12).

Заполняют строку 3.1.9 приложения РІ только в том случае, если величина благотворительных расходов в адрес неприбыльщиков превысила 4 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный год. При этом учитывают: себестоимость (для самостоятельно изготовленных активов, выполненных работ/услуг), стоимость приобретения (для приобретенных активов) и остаточную балансовую стоимость на конец месяца передачи (для необоротных активов). Об этом налоговики говорили в БЗ 102.12 (сейчас она переведена в состав недействующих, но считаем, мнение фискалов не изменилось).

Обратите внимание: по разъяснению налоговиков (см. БЗ 102.12), налогооблагаемая прибыль, от которой определяется 4-процентный лимит, — это значение строки 04 декларации по налогу на прибыль за прошлый год. По нашему же мнению, налогооблагаемую прибыль следует рассчитывать как разницу между показателями строк 04 и 05 ПЗ декларации.

В эту строку заносят сумму превышения, то есть ту сумму, которая вышла за пределы благотворительного лимита. Если по итогам прошлого года прибыли не было или вообще были полученные убытки, корректировку придется провести на всю сумму предоставленной благотворительной помощи (см. письмо ГФСУ от 16.09.2016 № 20223/6/99-99-15-02-02-15).

Не определяют эту разницу по безвозмездным передачам/перечислениям объединениям страховщиков, если участие в таком объединении является условием осуществления деятельности страховщика согласно закону, а также «спортивным» неприбыльщикам (см. строку 3.1.13 приложения РІ), в отношении которых определяется своя разница. Кроме того, эта корректировка не распространяется на:

1) уплату банком обязательных собраний в соответствии с Законом Украины от 23.02.2012 № 4452-VI, а также на уплату плательщиками налога других платежей, осуществление которых является обязательным условием для проведения профессиональной деятельности в соответствии с законодательством Украины (абзац второй п.п. 140.5.9 НКУ);

2) товары, безвозмездно поставленные (переданные) лицом, уполномоченным на осуществление закупок в сфере здравоохранения, при соблюдении условий, предусмотренных абзацами четвертым — шестым п.п. 140.5.9 НКУ;

3) суммы денежных средств или стоимость товаров, выполненных работ, предоставленных услуг по перечню, утвержденному постановлением КМУ от 26.10.2016 № 758, при их передаче воинским формированиям и силовым структурам, которые содержатся за счет госбюджета, для нужд обеспечения проведения АТО (п. 33 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Это освобождение действует исключительно на время проведения АТО;

4) суммы средств или стоимость спецсредств индивидуальной защиты (касок, бронежилетов, изготовленных в соответствии с военными стандартами), технических средств наблюдения, лекарственных средств и медизделий, средств личной гигиены, продуктов питания, предметов вещевого обеспечения, а также других товаров, выполненных работ, предоставленных услуг по перечню, который определяет Кабмин, если они добровольно перечислены (переданы) (п.п. 69.6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ):

— армии (ВСУ, воинским частям, Нацгвардии, СБУ, МВД, другим силовым структурам и получателям, перечисленным в п.п. 69.6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ);

— учреждениям и организациям, которые содержатся за счет средств госбюджета;

— заведениям здравоохранения государственной/коммунальной собственности, а также

— суммы средств, перечисленные на спецсчета, открытые НБУ для сбора средств.

К сведению! Чтобы не было налоговой разницы из п.п. 140.5.9 НКУ, одаривать армию можно как напрямую, так и через благотворительные организации, если оформить такую передачу как гуманитарную помощь.

Подробнее см. статьи «Помощь армии: налоговые нюансы во время военного положения» // «Налоги & бухучет», 2022, № 21 и «Одариваем ВСУ через благотворительный фонд: расходы без разниц» // «Налоги & бухучет», 2022, № 63.

Освобождение от разницы из п.п. 140.5.9 НКУ в отношении помощи армии действовало не весь 2022 год. Дело в том, что общее освобождение в отношении помощи армии из п.п. 69.6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ действует по операциям начиная с 24.02.2022, а в отношении:

— помощи ГСЧС (органам сферы гражданской защиты) и заведениям здравоохранения государственной и коммунальной собственности — начиная с 17.03.2022;

— гуманитарной помощи (которая предоставляется с соблюдением требований законодательства о гумпомощи) — начиная с 16.04.2022.

Детали в статье «Благотворительная (гуманитарная) помощь во время войны: налог на прибыль» // «Налоги & бухучет», 2022, № 87.

Также эта корректировка не распространяется на добровольные перечисления в государственный и местные бюджеты (см. БЗ 102.12)

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

Здесь с 01.01.2022 указывают сумму средств или стоимость (ориентироваться нужно на себестоимость) товаров (работ, услуг), безвозмездно переданных (абзац первый п.п. 140.5.10 НКУ) лицам, которые не являются плательщиками налога на прибыль, кроме физических лиц — плательщиков НДФЛ и неприбыльщиков. Таким образом, при безвозмездной передаче в пользу ФЛП-единоналожника эту разницу применять придется (см. БЗ 102.12).

В этой строке не отражают разницу по благотворительной помощи неприбыльным организациям из п.п. 140.5.9 НКУ (для которой есть своя строка 3.1.9 приложения РІ).

Считаем, что указанную разницу можно не определять, если речь идет о пожертвовании юрлицам-нерезидентам, доходы которых облагаются налогом на репатриацию согласно п.п. «ї» п.п. 141.4.1 НКУ. Ведь тогда нерезидент будет плательщиком налога на прибыль (п.п. 133.2.1 НКУ).

В иных случаях получение подарка не является хозяйственной деятельностью нерезидента, в связи с чем, по нашему мнению, налог на репатриацию удерживаться не должен (п.п. «к» п.п. 141.4.1, п.п. 14.1.36 НКУ). Соответственно одаренное предприятие-нерезидент не считается плательщиком налога на прибыль, а следовательно, нужно определять разницу, предусмотренную п.п. 140.5.10 НКУ. С этим на сегодня соглашаются и налоговики в БЗ 102.12.

Они считают, что эту разницу можно не определять в случае, если с предоставленной безвозвратной финпомощи уплачивается налог на репатриацию согласно п. 141.4 НКУ. А вот если применяются правила международного договора (в части освобождения от налога на прибыль такой выплаты), то плательщик, который выплачивает безвозвратную финпомощь нерезиденту, должен осуществить увеличивающую корректировку согласно п.п. 140.5.10 НКУ.

Также фискалы требуют определять разницу по п.п. 140.5.10 НКУ в случае перечисления членских взносов в международные организации (см. письмо ГФСУ от 01.08.2019 № 3610/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

В случае предоставления безвозвратной финпомощи плательщикам налога на прибыль (кроме убыточных связанных лиц) эту разницу определять не придется. При этом информацию о статусе одариваемого можно получить любым удобным способом и в любой форме (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 23.10.2018 № 4517/ІПК/26-15-12-03-11)

Здесь с 01.01.2022 указывают сумму средств или стоимость (ориентироваться нужно на себестоимость) товаров (работ, услуг), безвозмездно переданных (абзац первый п.п. 140.5.10 НКУ) плательщикам налога на прибыль предприятий, которые являются связанными лицами (то есть согласно определенным п.п. 14.1.159 НКУ критериями «связанности» считаются связанными лицами с плательщиком налога, который предоставляет помощь), в случае, если (см. БЗ 102.12):

— связанное лицо задекларировало отрицательное значение объекта налогообложения за налоговый (отчетный) год, предшествующий году, в котором получена такая безвозвратная финансовая помощь (безвозмездно предоставлены товары, работы, услуги);

— предоставитель признал в бухучете расходы на сумму предоставленной финпомощи (безвозмездно предоставленных товаров, работ, услуг) в соответствующем периоде (то есть исходя из условий соответствующего соглашения предоставитель не ожидает возврата средств или получения компенсации за предоставленные товары, работы, услуги в будущем)

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

Эта строка предусмотрена для отражения суммы полной или частичной компенсации работодателем один раз в календарный год стоимости путевок на отдых, оздоровление и лечение на территории Украины плательщика НДФЛ (работника) и/или его детей в возрасте до 18 лет (абзац второй п.п. 140.5.10 НКУ). Но работает эта разница только в том случае, если такая компенсация не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход физического лица. То есть то, что не облагается НДФЛ, должно увеличить финрезультат до налогообложения.

В общем случае стоимость путевки от работодателя освобождается от обложения НДФЛ при выполнении условий, установленных абзацем вторым п.п. 165.1.35 НКУ. Если хотя бы одно из условий не выполнено, то вся стоимость путевки или сумма скидки (если путевка была предоставлена лицу с индивидуальной скидкой) войдет в состав налогооблагаемого дохода физлица (см. статью «Путевка для работника. Налогообложение» // «Налоги & бухучет», 2019, № 58). В таком случае, по нашему мнению, финрезультат на сумму стоимости путевки увеличивать не нужно.

А в каких же случаях указанная разница применяется? Ответить на этот вопрос не так-то просто. Прежде всего заметим, что в абзаце втором п.п. 165.1.35 НКУ речь идет о работниках и членах их семьи первой степени родства (к которым относятся и дети — п.п. 14.1.263 НКУ). В свою очередь, в п.п. 140.5.10 НКУ упоминаются только работники и их дети в возрасте до 18 лет. То есть предусмотренная разница выкосит не все, что льготировалось по НДФЛ, а избирательно.

Кроме того, из формального прочтения абзаца второго п.п. 140.5.10 НКУ следует, что финрезультат нужно увеличивать, только если предприятие выплачивает работнику компенсацию за путевки (полную или частичную). В то же время, по мнению налоговиков, НДФЛ-льготы (по абзацу второму п.п. 165.1.35 НКУ) в случае компенсации стоимости путевки, приобретенной работником за собственные средства, как раз нет. Таким образом, как быть с этой разницей, непонятно. Налоговики по этому поводу до сих пор не высказались. Поэтому при необходимости получите индивидуальную налоговую консультацию

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

Здесь отражают сумму расходов от (п.п. 140.5.11 НКУ):

1) признанного штрафа, пени, неустоек, возмещения убытков, компенсации неполученного дохода (упущенной выгоды), начисленных согласно гражданскому законодательству и гражданско-правовым договорам в пользу лиц, которые не являются плательщиками налога на прибыль (кроме физлиц — плательщиков НДФЛ).

Важно! Освобождение от расчета этой разницы касается выплат в пользу только тех физических лиц, которые являются плательщиками НДФЛ. Следовательно, при выплате штрафов и компенсаций в пользу ФЛП-единоналожников эту разницу рассчитывать придется.

Обратите внимание на ситуацию, когда штраф уплачивается в пользу нерезидента. В этом случае, по мнению налоговиков, штрафную разницу можно не определять в случае, если с начисленных в пользу нерезидента штрафов, пени, неустойки уплачивается налог на репатриацию согласно п. 141.4 НКУ. А вот если применяются правила международного договора (в части освобождения от налога на прибыль такой выплаты), то плательщик, который выплачивает штраф нерезиденту, должен осуществить увеличивающую корректировку согласно п.п. 140.5.11 НКУ (см. письмо ГФСУ от 08.11.2018 № 4738/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и БЗ 102.16);

2) штрафов, пени, начисленных контролирующими органами и другими органами государственной власти за нарушение требований законодательства.

Эта разница не применяется в отношении штрафов и пени, начисленных плательщиком налога при самостоятельном исправлении ошибок за предыдущий налоговый (отчетный) период (см. БЗ 102.02)

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В этой строке плательщики-кинематографисты отражают сумму расходов, понесенных в текущем отчетном периоде за счет ранее полученных субсидий (в пределах суммы такой субсидии) и включенных в бухрасходы в текущем периоде (п.п. 140.5.13 НКУ)

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

Эту строку заполняют плательщики, которые предоставляют благотворительную помощь «спортивным» неприбыльным организациям, внесенным в Реестр неприбыльных учреждений и организаций на дату перечисления средств или передачи им товаров, работ, услуг (п.п. 140.5.14 НКУ).

Для расчета разницы установлен специальный лимит в размере 8 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный год. По нашему мнению, чтобы его определить, необходимо разницу между показателями строки 04 и строки 05 ПЗ декларации по налогу на прибыль за прошлый год умножить на 0,08. Хотя налоговики в аналогичной ситуации с 4-процентным лимитом (см. комментарий к строке 3.1.9 приложения РІ) говорят, что за базу нужно брать просто значение строки 04.

Если расходы на помощь «спортивным» неприбыльным организациям за год превысили размер 8-процентного лимита, сумма превышения увеличит финрезультат до налогообложения и отразится в этой строке. Если же по итогам прошлого года прибыли не было или вообще были получены убытки, корректировку придется провести на всю сумму предоставленной благотворительной помощи

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают сумму расходов, связанных с выполнением условий договора о предоставлениях бюджетного гранта, которые понесены в текущем периоде за счет таких грантов и включены в бухучете в состав расходов текущего отчетного периода (п.п. 140.5.16 НКУ).

Заметьте: если плательщиком налога получена и использована безвозвратная финансовая поддержка в форме грантов, которые не подпадают под определение бюджетных грантов (п.п. 14.1.277¹ НКУ), приведенную корректировку не осуществляют (см. письмо ГНСУ от 08.06.2021 № 2295/ІПК/99-00-21-02-02-06). Перечень предоставителей бюджетных грантов утвержден постановлением Кабмина от 18.08.2021 № 867.

Если расходы на выполнение условий договора о предоставлении бюджетного гранта выше суммы гранта, финрезультат корректируют только на сумму расходов, которая не превышает размер гранта.

Важно! Эту строку при наличии соответствующих показателей заполняют как высокодоходники, так и малодоходники независимо от того, стоит ли у них в декларации отметка о неприменении корректировок финрезультата на налоговоприбыльные разницы (п.п. 134.1.1 НКУ)

Эту строку будут заполнять только те ІТ-компании, которые стали резидентом Дія Сіті и решили и дальше работали как обычный плательщик налога на прибыль вместо избрания налога на выведенный капитал.

Эта строка будет заполнена только тогда, когда за соответствующий год резидент Дія Сіті на общих основаниях (высокодоходник или малодоходник-доброволец) осуществит приобретение у упрощенцев товаров, работ и услуг на сумму:

— в 2024 году — которая превысит 50 % бухрасходов за прошлый год, а

— в следующих годах — больше чем 20 % бухрасходов прошлого года.

В эту строку попадет именно сумма, которая превышает этот предел.

Обращаем внимание! Применять эту разницу при подаче декларации по налогу на прибыль за 2022 год еще не нужно. Дело в том, что она будет действовать только начиная с 01.01.2024. Вот именно с этой даты высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам придется отражать увеличивающую разницу по покупкам у единоналожников (п.п. 140.5.17 НКУ; п. 62 подразд. 4 разд. ХХ НКУ)