Як сховати збитки і управляти фінрезультатом

Відкладаємо витрати через рахунок 39

Загалом на практиці популярні декілька способів приховати поточні витрати. Один із найпоширеніших варіантів — це коли притримують витрати поточного періоду, використовуючи рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів». Тобто кидають «зайві» витрати на рахунок 39 і таким чином у поточному періоді позбуваються проблеми. А потім в одному з наступних періодів, коли витрати будуть потрібні, показують їх (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 39). У результаті таких дій переносять витрати зі збиткового періоду на той, коли буде отримано прибуток.

Однак цей варіант не дуже вдалий. Адже, насправді, витратами майбутніх періодів є витрати, які здійснені в поточному звітному періоді, але належать вони до наступних (майбутніх) періодів. Тобто, по суті, це витрати, які споживатимуться пізніше — протягом декількох наступних періодів. Прикладами витрат майбутніх періодів є аванси за оренду, передплата періодичних видань, сезонні витрати тощо (детальніше див. у статті «Гроші — сьогодні, стільці витрати — завтра: обліковуємо витрати майбутніх періодів» // «Податки & бухоблік», 2017, № 17).

Тож

А позаяк прибутковий облік орієнтований на бухгалтерський, то у платників податку на прибуток бухоблікові помилки (витрати «не того періоду»), спричинять помилки і в податковоприбутковому обліку. У відкладеному відображенні витрат «не в тому періоді» контролери можуть угледіти недоплату податку на прибуток з усіма можливими наслідками (знімуть витрати і донарахують податок із штрафними санкціями).

Тому варіант з відображенням поточних витрат на рахунку 39 некоректний і небезпечний, як з бухоблікової точки зору (викривленням фінансової звітності), так і з позицій оподаткування (викривленням об’єкта оподаткування). І для приховування збитків виглядає сумнівним.

Відтак, якщо витрати мають інший, ніж майбутній, характер — тобто придбання споживаються не у наступних періодах, а у поточному, доведеться виправляти помилку і повертати витрати у свій період через механізм самовиправлення (детальніше про виправлення помилок див. у статті «Хотіли приховати збитки — облікували поточні витрати на рахунку 39» // «Податки & бухоблік», 2024, № 23).

Отже, цей варіант краще не використовувати. І попри те, що виходять збитки, витрати треба відображати у своєму періоді, а помилку слід виправити. Тим паче, що до закінчення воєнного стану виправити самостійно виявлені помилки будь-яких періодів можна без самоштрафу і пені (п.п. 69.38 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Приховуємо витрати на рахунку 44

Другий варіант — це коли поточні витрати взагалі не показують, а прямо списують їх за рахунок нерозподіленого прибутку (Дт 44).

Суворо кажучи, за правилами Інструкції № 291* використати чистий прибуток можна на:

* Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 № 291.

— виплату дивідендів власникам (Дт 443 — Кт 671);

— відрахування в резервний капітал (Дт 443 — Кт 43);

— збільшення статутного капіталу (Дт 443 — Кт 401). Детальніше про збільшення статутного капіталу за рахунок нерозподіленого прибутку див. у статті «Прибуток розподілений і нерозподілений — у статутний капітал ТОВ!» // «Податки & бухоблік», 2021, № 18.

Також рахунок 44 (згідно з НП(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах») може бути задіяний при:

— виправленні помилок минулих років, що вплинули на фінрезультат (п. 4 НП(С)БО 6);

— відображенні впливу зміни облікової політики на події та операції минулих періодів (п. 12 НП(С)БО 6).

Проте в цих випадках коригують виключно вступне сальдо рахунка 44 на початок звітного року (а не поточного періоду).

Водночас для підприємств держкомунсектора прямо передбачена можливість спрямування (використання) частини чистого прибутку на (розд. IV Положення, затвердженого наказом Мінфіну від 19.12.2006 № 1213):

— матеріальне заохочення працівників — винагороди, премії, допомоги згідно з фінансовим планом (Дт 443 — Кт 66) (п. 1.2 Положення № 1213). Проводячи паралель,

Головне, щоб можливість преміювання працівників була закріплена в Положенні про преміювання, яке зазвичай є додатком до колективного договору (див. лист Мінфіну від 08.08.2012 № 31-08410-07-10/19584, статтю «Преміюємо працівників» // «Податки & бухоблік», 2022, № 97);

— розвиток виробництва та створення інших фондів спеціального призначення для капінвестицій (Дт 443 — Кт 426) (п. 1.1 Положення № 1213);

— відрахування у централізований фонд (Дт 443 — Кт 682) (п. 1.5 Положення № 1213).

Тож, як бачимо, в окремих випадках покриття деяких витрат за рахунок нерозподіленого прибутку законодавством усе ж таки допускається.

Щодо резервного капіталу, то у нього своє призначення — його використовують виключно для:

1) покриття збитків (зверніть увагу: не витрат!);

2) виплат акціонерними товариствами (АТ) дивідендів за привілейованими акціями (у разі їх емісії);

3) в інших випадках, передбачених законодавством (у ТОВ — для викупу частки у власному статутному капіталі для подальшого перепродажу, у АТ — для підвищення номінальної вартості акцій).

Тобто, по суті, це частина власного капіталу, зарезервована для особливих випадків і недоторканна для витрачання в повсякденній діяльності. А ось для покриття поточних витрат він не призначений.

Відтак, пускати поточні витрати в обхід рахунків класу 9 прямо на рахунок 44 (списувати за рахунок резервного капіталу — Дт 43) щонайменше некоректно! Стандартами бухобліку це не передбачено. Тобто знову ж таки — це помилка.

Хоча податківці, напевно, такий підхід тільки схвалять. Адже ситуація сприяє наповненню бюджету: завищений об’єкт оподаткування веде до сплати податку на прибуток у більшій сумі. Тому фіскали навряд чи візьмуться відновлювати витрати. Поготів, що іноді самі ж радять саме так і чинити. І при перевірках ставлять під сумнів можливість відображення деяких витрат на рахунках класу 9 і рекомендують відносити їх на рахунок 44 як негосподарські. Попри те, що, насправді, витрати у бухобліку розмежовані тільки за видами діяльності (операційною, інвестиційною, фінансовою та іншою — див. Інструкцію № 291) та їх поділ на господарські і негосподарські не передбачено.

Якщо ж таки вирішили вдатися до цього варіанта, майте на увазі, що витрати будуть загублені назавжди. Тому

Та все ж для такого витрачання прибутку бухгалтерові варто заручитися згодою власників, позаяк питання використання прибутку перебуває у їх компетенції.

Докладно про те, чи можна відносити витрати у Дт 44, читайте в статті «Чи можна списати витрати на рахунок 44, якщо не хочемо показувати збитки?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 66.

Втрачаємо бухвитрати помилково

Щоб не було збитків, не показують витрати у бухгалтерському і відповідно податковому обліку — тобто навмисно припускаються помилки. Скажімо, забули про амортизацію.

Але цей спосіб також не ідеальний. Адже якщо згодом вирішимо відновити витрати, то зможемо це зробити тільки через виправлення помилок. Іншим способом повернути невідображені витрати ані у бухгалтерському, ані в податковому обліку, на жаль, не вийде (визнавати їх витратами поточного періоду не можна).

Принагідно нагадаємо, що помилки минулих років, які вплинули на фінрезультат, виправляють шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на початок звітного року (тобто через рахунок 44, п. 4 НП(С)БО 6). Тому виправлення помилок — саме той допустимий випадок, коли витрати дозволено відновити шляхом зменшення власного капіталу згідно з приписами нацстандартів (п. 9.5 НП(С)БО 16 «Витрати»).

Проте тоді додасться клопоту, оскільки після виправлення помилки доведеться заново скласти фінзвітність і виправити помилки в декларації з податку на прибуток. Детальніше про виправлення помилок див. у статті «Занизили дохід при прибутковому збитку: як виправити помилку?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 89.

Викривляємо податкові різниці

І нарешті ще один варіант — це коли припускаються помилки лише у податковому обліку.

Відомо, що прибутковий облік наразі заточено на бухоблік. Об’єктом оподаткування податком на прибуток є бухфінрезультат, який високодохідники (тобто платники з річним доходом понад 40 млн грн) і малодохідники-добровольці коригують на різниці, визначені ПКУ (п.п. 134.1.1 ПКУ).

Тому ті, хто веде облік різниць, іноді вдаються до такого способу:

При цьому кожен на свій смак використовує рядок для такої різниці (переважно збільшуючої) в додатку РІ до декларації з податку на прибуток. Потім, за бажання виправляють помилку. А для цього доведеться уточнити тільки декларацію з податку на прибуток. Це набагато простіше, ніж виправляти помилку ще й у бухобліку і переподавати фінзвітність.

Ба більше для тих, хто підпадає під обов’язковий аудит, навмисне викривлення бухобліку і фінзвітності — не вихід для приховування витрат (детальніше про обов’язковий аудит див. у статті «Річна фінзвітність: оприлюднення» // «Податки & бухоблік», 2024, № 11). Назагал, їм більш прийнятні помилки в прибутковій декларації.

До речі, цей варіант можуть використовувати й малодохідники. Адже є деякі різниці, які обов’язкові і для них.

Мабуть, це всі варіанти сховати витрати і, як бачимо, усі вони не бездоганні і пов’язані із викривленням звітності або виправленням помилок. Тому краще подумати про запобігання збиткам наперед і заздалегідь планувати фінрезультат. І зараз поговоримо саме про такі маневри.

Управляємо фінрезультатом

Є багато різноманітних методів управляти фінрезультатом за допомогою законних бухінструментів. Цінність усіх цих методів у тому, що їх можна використовувати, так би мовити, в обидва боки — і для усунення зайвого прибутку, і для уникнення зайвих витрат. Здебільшого усі ці методи точаться навколо основних засобів (ОЗ). Ось що тут можна запропонувати.

Метод амортизації ОЗ. Можна змінити метод амортизації на більш цікавий. Наприклад, якщо треба збільшити щомісячну суму амортизації, то можна обрати метод прискореного зменшення залишкової вартості або кумулятивний метод.

Але тут є два моменти:

1) метод амортизації переглядають на кінець звітного року у разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від використання об’єкта ОЗ (п. 28 НП(С)БО 7 «Основні засоби»). Тобто просто так змінити метод амортизації не можна, має бути якась причина для зміни;

2) зміну методу амортизації розцінюють як зміну облікових оцінок (п. 28 Методрекомендацій № 561*). А це означає, що такі зміни завжди мають перспективні облікові наслідки. Тобто жодних виправлень нарахованої амортизації в попередніх періодах проводити не потрібно.

* Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561.

Строк корисного використання ОЗ. Можна змінити строк корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ. Адже чим менше цей строк, тим швидше вартість об’єкта ОЗ потрапить до витрат.

Щоправда, тут такі самі бухоблікові застереження, що й при зміні методу амортизації — строк корисного використання об’єкта ОЗ переглядають на кінець звітного року у разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання (п. 25 НП(С)БО 7). Ну а на показники обліку зміна строку служби ОЗ впливає також перспективно (п. 28 Методрекомендацій № 561).

Утім є й суттєвий мінус — такий прийом підійде лише малодохідникам, які відмовилися від коригувань з розд. ІІІ ПКУ (проставили відмітку про нерозрахунок різниць у річній декларації з податку на прибуток). Адже

Хіба що вирішили амортизувати прискорено в податковому обліку ОЗ групи 3 (передавальні пристрої), групи 4 (машини та обладнання), групи 5 і групи 9 згідно з вимогами п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (див. статтю «Прискорена амортизація під час воєнного стану: що нового?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 66).

Ліквідаційна вартість ОЗ. Ще варіант — регулюємо ліквідаційну вартість об’єкта ОЗ. Справа в тому, що ліквідаційна вартість не бере участі при розрахунку амортизації об’єкта ОЗ. А тому знижує розмір амортизації. Тож якщо треба зробити суму амортизації якомога більшою, то оцінюють ліквідаційну вартість на мінімальному рівні. В принципі можна поставити і нульове значення. Але цей нуль треба ретельно обґрунтовувати (див. статтю «Ліквідаційна вартість об’єкта: встановлюємо та переглядаємо» // «Податки & бухоблік», 2021, № 103). Однак якщо це автомобіль, то нуль буде виглядати дуже дивно. Адже металобрухт все ж щось коштує. До того ж ліквідаційна вартість обов’язково має бути встановлена при використанні методу амортизації зменшення залишкової вартості (п. 26 НП(С)БО 7). Там формула так побудована, що інакше не вийде.

Також є певні обмеження щодо ліквідаційної вартості по нематеріальних активах — у загальному випадку вона прирівнюється до нуля (п. 28 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи»).

Втім є і плюс:

Врахуйте! Ліквідаційна вартість об’єкта ОЗ має переглядатися на кінець звітного року у разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання (п. 25 НП(С)БО 7). А зміну ліквідаційної вартості ОЗ відображають як зміну облікових оцінок, тобто перспективно (п. 28 Методрекомендацій № 561).

Компонентний облік ОЗ. За вимогами п. 4 НП(С)БО 7 об’єктом ОЗ може вважатися не лише актив загалом, але і його частини. Причина може бути в тому, що частини об’єкта мають різні строки корисного використання (експлуатації).

І якщо придбано складний об’єкт ОЗ, то його можна обліковувати по частинах (окремо кожну частину — компонент). У такому разі є шанс класифікувати окремі об’єкти складного активу як малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА). А до таких активів застосовують методи амортизації або 50 / 50 %, або 100 % (п. 27 НП(С)БО 7). Отже, вартість окремої частини можна буде одразу включити до витрат. Високодохіднику і малодохіднику-добровольцю це допоможе уникнути різниць (див. статтю «Малоцінка — МШП, МНМА або витрати?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 72). Тобто тут подвійна вигода.

Вартісний критерій ОЗ. А можна піти ще далі і встановити вартісний критерій для розмежування ОЗ та МНМА у максимальному розмірі. Адже у бухобліку цю межу підприємство має право визначити самостійно (п.п. 5.2 НП(С)БО 7). І чим вище цей критерій, тим більшу кількість необоротних активів можна буде відносити до складу МНМА. А це дозволить амортизувати їх методами 50 / 50 % або 100 %.

Але відповідні зміни обов’язково слід унести до наказу про облікову політику (їх можна вносити на будь-яку дату, див. статтю «Облікова політика підприємства — 2024: визначаємо, переглядаємо, змінюємо» // «Податки & бухоблік», 2024, № 4). Ну і дуже бажано обґрунтувати цю межу — виходять з критерію суттєвості.

Причому Мінфін розглядає зміну вартісних ознак предметів, що входять до складу МНМА, як зміну облікових оцінок. Тобто зміна вартісної межі не призводить до коригувань минулих періодів, а працює перспективно.

Однак цей прийом підходить тільки малодохідникам.

Тобто у них в податковому обліку все одно те, що коштує більше 20 тис. грн і працює більше року, буде вважатися ОЗ.

Ремонт і поліпшення. Нагадаємо, що витрати на ремонт ОЗ одразу ж потрапляють до витрат періоду (п. 15 НП(С)БО 7). А от поліпшення об’єкта ОЗ капіталізують, тобто відносять на збільшення первісної вартості об’єкта (п. 14 НП(С)БО 7). Розмежування між ремонтом та поліпшенням сформульовано так:

— ремонт направлено для підтримання об’єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання. Причому тут не має значення, поточний це ремонт чи капітальний. Виходити треба з економічної суті;

— поліпшення призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта ОЗ (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо).

І ось тут найголовніше —

Отже, залежно від поставленої цілі, ті чи інші роботи можна подати або як поліпшення — і тоді ці витрати будуть зменшувати фінрезультат дуже довго через амортизацію, або як ремонт — і тоді витрати зменшать фінрезультат уже в періоді їх здійснення.

Якщо все-таки маєте справу з поліпшенням об’єкта ОЗ (причому не важливо, власного чи орендованого), тоді доцільно обліковувати конструктивно віддільні частини як окремі об’єкти ОЗ. Наприклад, установили кондиціонер або систему кондиціювання в офісному приміщенні чи охоронну систему, яку можна демонтувати без особливих перешкод. Тоді якщо визнати це окремими об’єктами, то їх вартість набагато швидше потрапить до витрат. Ба більше це може статися відразу, якщо вартість об’єкта буде не велика — менша за вартісний критерій малоцінки і вибрана 100 % амортизація МНМА.

Детальніше про ремонти і поліпшення ОЗ див. у статтях «Обліковуємо витрати на ремонт основних засобів» // «Податки & бухоблік», 2021, № 58 і «Облік поліпшення основних засобів» // «Податки & бухоблік», 2021, № 58 (ср. ).

Ліквідація ОЗ. Наступна фішка зацікавить тих, хто не хоче завищувати свої доходи, зокрема, через загрозу перетнути 40-мільйонну межу і стати високодохідником.

Загальноприйнято, що матеріальні цінності, отримані від ліквідації об’єкта ОЗ, оприбутковують на баланс з визнанням іншого доходу: Дт 20 — Кт 746.

Проте є альтернативний варіант — його називають сальдовим. Так, у п. 34 НП(С)БО 7 зазначено, що фінрезультат від вибуття об’єктів ОЗ визначається вирахуванням з доходу від вибуття ОЗ їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов’язаних з вибуттям ОЗ. З цього виходить, що

Адже безпосередньо у момент оприбуткування запасів від ліквідації ОЗ надходження нових активів на підприємство не відбувається і економічних вигод підприємство не отримує. Такі вигоди можуть бути визнані доходом тільки у момент продажу оприбуткованих цінностей.

Розглянемо простий приклад. Первісна вартість об’єкта ОЗ 40 тис. грн, нарахована амортизація — 17 тис. грн. При ліквідації об’єкта отримано матеріали на суму 5 тис. грн.

За традиційного підходу оприбутковані запаси у сумі 5000 грн збільшать дохід (Дт 209 — Кт 746), а до витрат потрапить залишкова вартість об’єкта у розмірі 23 тис. грн (Дт 976 — Кт 10).

А от за альтернативного варіанта отримані від ліквідації ОЗ матеріали (вартістю 5 тис. грн) доходом не визнають (Дт 209 — Кт 10), а на витрати списують залишкову вартість об’єкта ОЗ (40000 грн - 17000 грн) за мінусом вартості оприбуткованих запасів, тобто у сумі 18 тис. грн (23000 грн - 5000 грн): Дт 976 — Кт 10. Відтак за цього варіанта будуть лише витрати. До речі, такий метод описано й у міжнародних стандартах (§ 71 МСБО 16 «Основні засоби»). Щоправда, у національній практиці він не дуже поширений. Тому, скоріш за все, його потрібно буде дуже ретельно доводити податківцям.

Насправді, є ще деякі методи управління фінрезультатом. Але вони побудовані, скоріше, не на бухоблікових правилах, а на зміні характеру операції. А саме можна:

— передати товари на комісію замість укладення договору купівлі-продажу (відкладаємо дохід);

— самим стати посередниками, а не простими перепродавцями (мінімізуємо доходи і витрати);

— не продавати покупцеві товар, а передати на відповідальне зберігання (договір купівлі-продажу укладемо пізніше — відкладаємо дохід).

Але тут вже включаються інші правові механізми, пов’язані, зокрема, з правом власності на цей товар. Тобто покупець має погодитися на такі умови. До того ж у нього теж виникають свої податкові наслідки. Тому такі варіанти ретельно обговорюють з контрагентом.