ПДВ за послугами для нерезидента і від нерезидента

Дата виникнення ПДВ-зобов’язань

Об’єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ). При цьому місце постачання послуг визначають за особливими правилами, встановленими ст. 186 ПКУ (див. статтю «Послуги у ЗЕД: як визначити місце постачання? » // «Податки & бухоблік», 2024, № 37).

Послуги для нерезидента. При наданні послуг нерезидентам з місцем постачання на митній території України податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ визначають у загальному порядку — за правилом першої події (п. 187.1 ПКУ). А отже, щодо таких послуг ПЗ з ПДВ виникають:

1) або на дату зарахування коштів від нерезидента на рахунок платника в банку, які надійшли як оплата послуг, що підлягають постачанню;

2) або на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезиденту.

При цьому договірну вартість послуг у іноземній валюті перераховують у гривні за курсом НБУ на дату першої події — тобто на дату виникнення ПЗ (див. табл. 1).

Таблиця 1. Дата ПДВ-зобов’язання при наданні послуг нерезидентам

Послуги від нерезидента. Для послуг, отриманих від нерезидента з місцем постачання на митній території України, діють спеціальні правила ПДВ-обліку. Ці правила встановлено п. 187.8 і ст. 208 ПКУ.

Так, особою, відповідальною за нарахування та сплату ПДВ до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами (якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України), є отримувач послуг (п. 180.2 ПКУ). Виняток становлять випадки, передбачені ст. 208¹ ПКУ, — тобто електронні послуги, що постачаються нерезидентами фізособам, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Зауважте! Платник ПДВ має нарахувати ПЗ з ПДВ навіть при отриманні від фізичної особи — нерезидента послуг на митній території України (див. БЗ 101.20).

Згідно з нормами п. 187.8 ПКУ ПЗ виникають залежно від того, яка з подій відбулася раніше (див. табл. 2):

1) або на дату списання коштів з рахунка платника в банку в оплату послуг нерезидента незалежно від фактичної дати отримання коштів нерезидентом (див. лист ДПСУ від 29.04.2020 № 1749/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, статтю «Авансували послугу нерезиденту: дата ПЗ» // «Податки & бухоблік», 2020, № 50);

2) або на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом. Таким документом може бути акт виконаних робіт/наданих послуг або оплачений рахунок-фактура (див. статтю «Оплачений рахунок-фактура (інвойс) може замінити акт приймання-передачі» // «Податки & бухоблік», 2023, № 32).

Договірну (контрактну) вартість нерезидентських послуг перераховують у гривні за курсом НПУ на дату виникнення ПЗ (п. 190.2 ПКУ, див. БЗ 101.20).

Таблиця 2. Дата ПЗ з ПДВ при отриманні послуг від нерезидентів

На дату виникнення ПЗ за оподатковуваною послугою від нерезидента отримувач — платник ПДВ повинен скласти податкову накладну (ПН) та в установлені строки зареєструвати її в ЄРПН (п. 208.2 ПКУ).

ПК за послугами від нерезидента

У платника ПДВ — отримувача послуг від нерезидента з місцем постачання на території України на дату складання ПН виникає право на податковий кредит (ПК) (п.п. «в» п. 198.1, п. 198.2 ПКУ). Але відобразити ПК можна, тільки якщо виконано обидві такі умови:

— ПН зареєстрована в ЄРПН (п. 198.2, п.п. «г» п. 201.11 ПКУ);

— ПЗ, які нараховані в такій ПН, включено до ПДВ-декларації відповідного звітного періоду (п. 201.12 ПКУ).

Загалом, якщо ПН своєчасно зареєстрована в ЄРПН, то і ПЗ, і ПК відображають в одному й тому ж звітному періоді, який припадає на період її складання (див. БЗ 101.24).

А от за ситуації, коли ПН на послуги, отримані від нерезидента, зареєстрована з порушенням строків, ПЗ відображають у звітному періоді, в якому вони виникли (незалежно від факту складання ПН за такою операцією), ПК ж показують у ПДВ-декларації за період, на який припадає дата її фактичної реєстрації в ЄРПН. Але тут враховують ПК-обмеження з п. 198.6 ПКУ — не пізніше ніж протягом 365 календарних днів з дати складення ПН з урахуванням воєнного продовження (див. БЗ 101.24 і статтю «Відновлення строків з 01.08.2023: визначаємось з максимальним строком реєстрації ПН та відображення ПК» // «Податки & бухоблік», 2023, № 64).

Зауважте! При списанні безнадійної грошової кредиторської заборгованості за отримані на митній території України та не оплачені послуги від нерезидента коригувати відображені раніше ПЗ і ПК не треба. Згодні з цим і податківці (див. листи ДФСУ від 28.03.2019 № 1304/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 27.09.2018 № 4192/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Тоді все одно слід нарахувати ПЗ з ПДВ за такою операцією, скласти та зареєструвати ПН (п. 208.2 ПКУ). І на підставі такої зареєстрованої ПН включити суму ПДВ, зазначену у ній, до складу ПК. Водночас з огляду на те, що послуги отримані від нерезидента, придбані для використання в неоподатковуваних операціях чи у негоспдіяльності, доведеться нарахувати компенсуючі ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ (див. БЗ 101.20).

Причому податківці вважають, що нараховувати такий компенсуючий ПДВ слід безпосередньо на дату придбання послуг у нерезидента (див. БЗ 101.20). Проте, на нашу думку, висновок фіскалів із ПКУ не випливає. Відтак отримувач нерезидентських послуг цілком може нарахувати компенсуючі ПЗ у зведеній ПН на кінець ПДВ-періоду, у якому було придбано послуги. Ну, а якщо про негосподарське чи неоподатковуване використання стало відомо не одразу, компенсуючий ПДВ за послугами від нерезидента слід нараховувати у періоді такого їх використання (див. статті «Відтермінували податковий кредит — не нарахували компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ» // «Податки & бухоблік», 2022, № 78 і «Компенсуюча ПН» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48).

База ПДВ-оподаткування

Ясна річ, що база оподаткування може визначатися тільки у тих випадках, коли місце постачання послуг розташоване на митній території України. В іншому випадку ПДВ-об’єкт (а значить, і база оподаткування) — відсутні.

Послуги для нерезидента. При постачанні послуг нерезидентам базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість послуг (п. 188.1 ПКУ).

При цьому також слід дотримуватися правила мінбази. Нагадаємо, що мінбазою для покупних послуг є ціна придбання, а для самостійно виготовлених послуг — звичайна (ринкова) ціна. А ось розмір собівартості послуг (навіть якщо собівартість виявилася вища за звичайну ціну) ролі не відіграє (див. листи ДПСУ від 15.07.2021 № 2782/ІПК/99-00-21-03-20-06 і від 30.03.2021 № 1292/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Якщо ж послуги нерезиденту надаються безоплатно — база оподаткування ПДВ визначатиметься на рівні мінбази (п. 188.1 ПКУ).

Утім, при постачанні нерезиденту неоподатковуваних послуг (місце постачання яких за ст. 186 ПКУ перебуває за межами митної території України) така операція не є об’єктом ПДВ-оподаткування. Тому і правило мінбази в такому разі не застосовується.

Ще врахуйте, що

(перерахувавши гривневу суму в еквівалент у валюті). Ідеально, коли у документах, які супроводжують операцію з постачання послуг нерезиденту (специфікації до договору, рахунку-фактурі (інвойсі), акті наданих послуг), ПДВ буде виділений окремим рядком. Однак якщо отримувач-нерезидент заартачиться, при нарахуванні ПДВ з послуг, наданих нерезиденту, суму ПДВ доведеться «витягнути зсередини» — з вартості послуг (як 1/6 від вартості послуг). Наприклад, якщо вартість послуг, наданих нерезиденту, становить €600 (що в перерахунку за курсом НБУ 40 грн/€ — 24000 грн), то сума ПДВ становитиме 4000 грн (24000 грн : 20 % х 120 %). Докладніше див. «Послуги нерезиденту з місцем постачання в Україні: куди включати ПДВ та як відобразити у бухобліку» // «Податки & бухоблік», 2024, № 37.

Послуги від нерезидента. Для послуг, які постачаються нерезидентами на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що нараховується в Україні та включається до ціни постачання відповідно до ПКУ (п. 190.2 ПКУ). Тобто

Зауважте! Якщо податки (збори) і, зокрема, ПДВ, нараховані (сплачені) нерезидентом на території своєї країни, включаються до договірної (контрактної) вартості послуг, наданих нерезидентом, то такі податки (збори) включаються до бази оподаткування ПДВ (див. лист ДПСУ від 02.04.2024 № 1746/ІПК/99-00-21-03-02ІПК, БЗ 101.20). Наприклад, якщо підприємство придбаває послуги у юрособи — резидента Польщі (платника ПДВ) у сумі €1230, до загальної вартості яких включено нарахований на території та за законодавством Республіка Польща ПДВ за ставкою 23 %, то наш український ПДВ слід обраховувати саме з величини €1230 за курсом НБУ на дату виникнення ПЗ (а не з €1000 — за мінусом польського ПДВ €230). Тобто ПДВ за ставкою 20 % отримувач нерезидентських послуг має накручувати зверху на їх загальну вартість — €1230.

У разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати базу оподаткування ПДВ визначають виходячи із звичайних цін на такі послуги без урахування податку (див. БЗ 101.07).

Податкова накладна на послуги

Ще раз наголосимо: якщо місце постачання послуг знаходиться за межами митної території України, то надані одержувачеві-нерезиденту чи отримані від постачальника-нерезидента послуги не є об’єктом ПДВ. Тому ПН на такі позамежні послуги не складають.

Послуги для нерезидента. За оподатковуваними послугами, наданими нерезиденту (з місцем постачання в Україні), платник ПДВ на дату першої події має скласти і зареєструвати ПН (п. 201.10 ПКУ).

У заголовній частині такої ПН (пп. 4, 8, 12 Порядку № 1307*):

* Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.

— у верхній лівій частині у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» роблять помітку «X» та зазначають тип причини «21» — Складена на постачання послуг отримувачу (покупцю) нерезиденту, місце постачання яких розташоване на митній території Україні;

— у реквізитах продавця — наводять свої дані;

— у рядку «Отримувач (покупець)» — зазначають найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому країну, в якій зареєстрований покупець (нерезидент);

— у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляють умовний ІПН «500000000000»;

— рядки «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» і «код» не заповнюють.

Усі інші рядки та графи ПН на отримувача-нерезидента заповнюють у загальному порядку.

Нагадаємо: раніше (до 01.04.2023) на надані нерезидентам оподатковувані послуги складали ПН як на звичайного неплатника (тобто з типом причини «02»).

Коли б похибка крилася тільки в реквізитах верхньої лівої частини ПН, тоді б взагалі не варто було переживати. Адже — це необов’язковий реквізит ПН. А помилки у необов’язкових реквізитах ПН не критичні і, за великим рахунком, не заважають ідентифікації операції. Тому на них можна не звертати уваги і не виправляти. Тим паче, що така ПН не підлягає видачі покупцеві (див. статтю «(Не) важливі реквізити ПН: коли помилки (не) небезпечні?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 56).

Занепокоєння викликає те, що у ПН з типом причини «02» зазначають умовний ІПН «100000000000», а з типом причини «21» — умовний ІПН «500000000000». Тож помилка допущена в ІПН. А ІПН продавця і покупця є обов’язковими реквізитами ПН (п.п. «й» п. 201.1 ПКУ). Та незважаючи на це, якщо суму ПЗ у декларації показали правильно, то за похибки в ПН, які не видаються покупцям, нічого серйозного насправді не загрожує. Позаяк тут (1) незастосовний штраф за нереєстрацію ПН за п. 120¹.2 ПКУ — адже помилку не можна ототожнювати з нереєстрацією ПН, (2) немає підстав для штрафу за помилки в обов’язкових реквізитах ПН за п. 120¹.3 ПКУ і (3) не накладається адмінштраф за ст. 163¹ КпАП. Ну а про штраф за несвоєчасну реєстрацію такої ПН за п. 120¹.1 ПКУ зовсім не йдеться. Докладно див. у статті «Помилки в самовиписаних ПН при правильному заповненні декларації: чи можуть бути наслідки?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 56.

Приклад заповнення ПН на послуги, надані нерезиденту, наведено у додатку 1.

Оскільки відповідають критеріям безумовної реєстрації з п. 3 Порядку зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затвердженого постановою КМУ від 11.12.2019 № 1165 (див. статтю «Загальний механізм блокування: робота СМКОР» // «Податки & бухоблік», 2023, № 53).

А ось за нереєстрацію (несвоєчасну реєстрацію) ПН на неплатника можливий штраф за ст. 120¹ ПКУ. Йдеться про ситуацію, коли взагалі ПН на реєстрацію не направляли чи зареєстрували з простроченням. За несвоєчасну реєстрацію ПН із датою складання починаючи з 16 січня 2023 року розмір штрафу становить 2 — 25 % суми ПДВ — залежно від кількості календарних днів прострочення реєстрації ПН (п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Детальніше про штрафи див. «Штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН: стан справ натепер» // «Податки & бухоблік», 2023, № 68.

Послуги від нерезидента. На дату першої ПДВ-події платник ПДВ — отримувач послуг від нерезидента має скласти ПН і зареєструвати її в ЄРПН (п. 208.2 ПКУ).

Порядок заповнення ПН, складеної на послуги, отримані від нерезидента з місцем постачання в Україні, має низку характерних особливостей. Так (пп. 4, 8, 12 Порядку № 1307):

— у верхній лівій частині такої ПН у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» роблять помітку «X» та зазначають тип причини «14» — Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;

— у рядку «Постачальник (продавець)» зазначають найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому — країну, в якій зареєстрований продавець (нерезидент);

— у рядку «Індивідуальний податковий номер постачальника (продавця)» проставляють умовний ІПН «500000000000»;

— рядки «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» і «код» не заповнюють;

— у рядках, відведених для заповнення даних покупця, отримувач послуг від нерезидента зазначає власні дані.

(див. БЗ 101.16). Через це рядок «код» теж залишають порожнім як щодо постачальника, так і щодо отримувача послуг нерезидента (п. 4 Порядку № 1307).

Решту реквізитів ПН заповнюють за загальними правилами відповідно до норм Порядку № 1307.

Приклад складання ПН на послуги, отримані від нерезидента, наведено у додатку 2.

Щодо строків реєстрації ПН на послуги від нерезидента, то вони стандартні — друга половина місяця, якщо дата складання припадає на першу, або наступні пів місяця, якщо — на другу (п. 201.10 ПКУ). Проте на період дії воєнного стану та 6 місяців після його припинення/скасування передбачено дещо подовжені строки реєстрації ПН. Для ПН/РК за першу половину місяця — на 5 календарних днів, за другу половину — на 3 календарних дні (див. статтю «Нові «воєнні» строки реєстрації ПН/РК і штрафи за їх порушення» // «Податки & бухоблік», 2023, № 12).

Порушення ПДВ-платником граничного строку реєстрації нерезидентської ПН в ЄРПН тягне за собою накладення штрафу відповідно до ст. 120¹ ПКУ (див. БЗ 101.25, діяла до 23.05.2020). За несвоєчасну реєстрацію ПН із датою складання з 16.01.2023 штраф становить 2 — 25 % суми ПДВ —залежно від кількості календарних днів прострочення реєстрації ПН (п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, див. «Штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН: стан справ натепер» // «Податки & бухоблік», 2023, № 68).

Хоча при цьому сума ПДВ, зазначена у такій ПН, послідовно збільшує значення показників ΣНаклВид та ΣНаклОтр (див. БЗ 101.17). Тобто зазначена операція у підсумку матиме нульовий вплив на реєстраційний ліміт — його спочатку буде зменшено на суму ПДВ через складову ΣНаклВид і водночас збільшено через складову ΣНаклОтр на цю ж саму суму (п. 200¹.3 ПКУ). Попри це, до ЄРПН нерезидентську ПН пропустять лише за наявності достатньої суми регліміту для її реєстрації.

Відображення в декларації з ПДВ

Послуги для нерезидента. Послуги, надані нерезиденту, які:

— оподатковуються ПДВ (місце постачання в Україні) — відображають у рядку 1.1 або у рядку 1.2 декларації з ПДВ (залежно від ПДВ-ставки 20 % чи 7 %). Якщо на момент подання декларації послужна ПН (з умовним ІПН «500000000000») ще не зареєстрована, її дані зазначають у таблиці 1.1 додатка Д1 (щоб потім зареєструвати її за рахунок ΣПеревищ);

— не оподатковуються ПДВ (місце постачання за межами України) — відображають у безПДВшному рядку 5 декларації з ПДВ. А також дані про такі послуги, надані нерезиденту, наводять у таблиці 1 додатка Д5 (див. статтю «Додаток Д5 до декларації з ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2023, № 37). На такі послуги, повторимо, ПН не складають.

Щоправда, врахуйте: у разі надання нерезидентам неоподатковуваних послуг вхідний ПДВ, пов’язаний з їх наданням, доведеться компенсувати шляхом нарахування компенсуючих ПЗ з ПДВ за п.п. «а» п. 198.5 ПКУ. А якщо в ПДВ-платника разом з неоподатковуваними операціями буде оподатковувана діяльність, то це спричинить необхідність розподілу ПДВ (за ст. 199 ПКУ). Детальніше про ПДВ-розподіл див. у статтях «Умови розподілу ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2024, № 1-2 і «Разова неоподатковувана операція, неоподатковувані операції з’явилися або зникли посеред року: розподіл ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2024, № 1-2 (ср. ).

Послуги від нерезидента. У декларації з ПДВ для послуг, отриманих від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, відведено спеціальні рядки.

Обсяги ПЗ з ПДВ з послуг, отриманих від нерезидентів, відображають у рядках 6.1 та 6.2 залежно від ставки ПДВ 20 або 7 % (п. 180.2, ст. 208 ПКУ). Заносять їх сюди за умови, що:

1) такі послуги потрапляють під об’єкт оподаткування ПДВ і

2) місце постачання таких послуг (визначене за правилами ст. 186 ПКУ) перебуває на митній території України.

Ще раз наголосимо: отримувач послуг від нерезидента нараховує ПЗ і складає ПН (з типом причини «14») за першою подією.

Нерезидентські ПН (з умовним ІПН «500000000000»), ПЗ за якими відображено в рядках 6.1 та 6.2 і які не зареєстровані в ЄРПН на дату подання декларації, розшифровують у таблиці 1.1 додатка Д1, аби потім зареєструвати їх за рахунок ΣПеревищ (див. БЗ 101.24).

ПК з послуг, отриманих від нерезидента, місце постачання яких перебуває на митній території України, відображають у рядках 13.1 і 13.2 (залежно від ПДВ-ставки 20 % чи 7 %) на підставі зареєстрованої в ЄРПН ПН з типом причини «14».

А от у додатку Д1 ПК за послугами, отриманими від нерезидентів, не розшифровують (див. статтю «Податковий кредит за послугами від нерезидента не розшифровується!» // «Податки & бухоблік», 2021, № 43). У таблиці 2.2 додатка Д1 розкривають лише коригування ПК за нерезидентськими послугами (див. БЗ 101.24).

І кілька слів щодо неоподатковуваних послуг, отриманих від нерезидента.

Такої ж думки дотримуються і податківці (див. БЗ 101.24).