НДС по услугам для нерезидента и от нерезидента

Дата возникновения НДС-обязательств

Объектом обложения НДС являются операции по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины (п.п. «б» п. 185.1 НКУ). При этом место поставки услуг определяют по особым правилам, установленным ст. 186 НКУ (см. статью «Услуги в ВЭД: как определить место поставки?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 37).

Услуги для нерезидента. При предоставлении услуг нерезидентам с местом поставки на таможенной территории Украины налоговые обязательства (НО) по НДС определяют в общем порядке — по правилу первого события (п. 187.1 НКУ). А следовательно, по таким услугам НО по НДС возникают:

1) или на дату зачисления средств от нерезидента на счет плательщика в банке, которые поступили как оплата услуг, подлежащих поставке;

2) или на дату оформления документа, который удостоверяет факт поставки услуг нерезиденту.

При этом договорную стоимость услуг в иностранной валюте пересчитывают в гривни по курсу НБУ на дату первого события — то есть на дату возникновения НО (см. табл. 1).

Таблица 1. Дата НДС-обязательства при предоставлении услуг нерезидентам

Услуги от нерезидента. Для услуг, полученных от нерезидента с местом поставки на таможенной территории Украины, действуют специальные правила НДС-учета. Эти правила установлены п. 187.8 и ст. 208 НКУ.

Так, лицом, ответственным за начисление и уплату НДС в бюджет в случае поставки услуг нерезидентами (если место поставки услуг расположено на таможенной территории Украины), является получатель услуг (п. 180.2 НКУ). Исключение составляют случаи, предусмотренные ст. 208¹ НКУ, — то есть электронные услуги, которые поставляются нерезидентами физлицам, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины.

Заметьте! Плательщик НДС должен начислить НО по НДС даже при получении от физического лица — нерезидента услуг на таможенной территории Украины (см. БЗ 101.20).

Согласно нормам п. 187.8 НКУ НО возникают в зависимости от того, какое из событий произошло раньше (см. табл. 2):

1) или на дату списания средств со счета плательщика в банке в оплату услуг нерезидента независимо от фактической даты получения средств нерезидентом (см. письмо ГНСУ от 29.04.2020 № 1749/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, статью «Авансировали услугу нерезиденту: дата НО» // «Налоги & бухучет», 2020, № 50);

2) или на дату оформления документа, который удостоверяет факт поставки услуг нерезидентом. Таким документом может быть акт выполненных работ / предоставленных услуг или оплаченный счет-фактура (см. статью «Оплаченный счет-фактура (инвойс) может заменить акт приемки-передачи» // «Налоги & бухучет», 2023, № 32).

Договорную (контрактную) стоимость нерезидентских услуг пересчитывают в гривни по курсу НБУ на дату возникновения НО (п. 190.2 НКУ, см. БЗ 101.20).

Таблица 2. Дата НО по НДС при получении услуг от нерезидентов

На дату возникновения НО по налогооблагаемой услуге от нерезидента получатель — плательщик НДС должен составить налоговую накладную (НН) и в установленные сроки зарегистрировать ее в ЕРНН (п. 208.2 НКУ).

НК по услугам от нерезидента

У плательщика НДС — получателя услуг от нерезидента с местом поставки на территории Украины на дату составления НН возникает право на налоговый кредит (НК) (п.п. «в» п. 198.1, п. 198.2 НКУ). Но отразить НК можно, только если выполнены оба следующих условия:

— НН зарегистрирована в ЕРНН (п. 198.2, п.п. «г» п. 201.11 НКУ);

— НО, которые начислены в такой НН, включены в НДС-декларацию соответствующего отчетного периода (п. 201.12 НКУ).

В целом, если НН своевременно зарегистрирована в ЕРНН, то и НО, и НК отражают в одном и том же отчетном периоде, который приходится на период ее составления (см. БЗ 101.24).

А вот в ситуации, когда НН на услуги, полученные от нерезидента, зарегистрирована с нарушением сроков, НО отражают в отчетном периоде, в котором они возникли (независимо от факта составления НН по такой операции), НК же показывают в НДС-декларации за период, на который приходится дата ее фактической регистрации в ЕРНН. Но здесь учитывают НК-ограничения из п. 198.6 НКУ — не позже, чем в течение 365 календарных дней с даты составления НН с учетом военного продолжения (см. БЗ 101.24 и статью «Возобновление сроков с 01.08.2023: определяемся с максимальным сроком регистрации НН и отражения НК» // «Налоги & бухучет», 2023, № 64).

Заметьте! При списании безнадежной денежной кредиторской задолженности за полученные на таможенной территории Украины и не оплаченные услуги от нерезидента корректировать отраженные ранее НО и НК не надо. Согласны с этим и налоговики (см. письма ГФСУ от 28.03.2019 № 1304/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 27.09.2018 № 4192/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Тогда все равно следует начислить НО по НДС по такой операции, составить и зарегистрировать НН (п. 208.2 НКУ). И на основании такой зарегистрированной НН включить сумму НДС, указанную в ней, в состав НК. В то же время ввиду того, что услуги полученные от нерезидента, приобретены для использования в необлагаемых налогом операциях или в нехоздеятельности, придется начислить компенсирующие НО согласно п. 198.5 НКУ (см. БЗ 101.20).

Причем налоговики считают, что начислять такой компенсирующий НДС следует непосредственно на дату приобретения услуг у нерезидента (см. БЗ 101.20). Однако, по нашему мнению, вывод фискалов из НКУ не следует. Значит получатель нерезидентских услуг вполне может начислить компенсирующие НО в сводной НН на конец НДС-периода, в котором были приобретены услуги. Ну, а если о нехозяйственном или необлагаемом налогом использовании стало известно не сразу, компенсирующий НДС по услугам от нерезидента следует начислять в периоде такого их использования (см. статьи «Отложили налоговый кредит — не начислили компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ» // «Налоги & бухучет», 2022, № 78 и «Компенсирующая НН» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48).

База НДС-обложения

Понятное дело, что база налогообложения может определяться только в тех случаях, когда место поставки услуг расположено на таможенной территории Украины. В ином случае НДС-объект (а значит, и база налогообложения) — отсутствуют.

Услуги для нерезидента. При поставке услуг нерезидентам базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость услуг (п. 188.1 НКУ).

При этом также необходимо следовать правилу минбазы. Напомним, что минбазой для покупных услуг является цена приобретения, а для самостоятельно изготовленных услуг — обычная (рыночная) цена. А вот размер себестоимости услуг (даже если себестоимость оказалась выше обычной цены) роли не играет (см. письма ГНСУ от 15.07.2021 № 2782/ІПК/99-00-21-03-20-06 и от 30.03.2021 № 1292/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Если же услуги нерезиденту предоставляются безвозмездно — база обложения НДС будет определяться на уровне минбазы (п. 188.1 НКУ).

Впрочем, при поставке нерезиденту необлагаемых налогом услуг (место поставки которых по ст. 186 НКУ находится за пределами таможенной территории Украины) такая операция не является объектом НДС-обложения. Поэтому и правило минбазы в таком случае не применяется.

Еще учтите, что

(пересчитав гривневую сумму в эквивалент в валюте). Идеально, когда в документах, которые сопровождают операцию по поставке услуг нерезиденту (спецификации к договору, счете-фактуре (инвойсе), акте предоставленных услуг), НДС будет выделен отдельной строкой. Однако если получатель-нерезидент заартачиться, при начислении НДС с услуг, предоставленных нерезиденту, сумму НДС придется «вытянуть изнутри» — из стоимости услуг (как 1/6 от стоимости услуг). Например, если стоимость услуг, предоставленных нерезиденту, представляет €600 (что в пересчете по курсу НБУ 40 грн/€ — 24000 грн), то сумма НДС будет представлять 4000 грн (24000 грн : 20 % х 120 %). Подробнее см. «Услуги нерезиденту с местом поставки в Украине: куда включать НДС и как отразить в бухучете» // «Налоги & бухучет», 2024, № 37.

Услуги от нерезидента. Для услуг, которые поставляются нерезидентами на таможенной территории Украины, базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких услуг с учетом налогов и сборов, за исключением НДС, который начисляется в Украине и включается в цену поставки в соответствии с НКУ (п. 190.2 НКУ). То есть

Заметьте! Если налоги (сборы) и, в частности, НДС, начисленные (уплаченные) нерезидентом на территории своей страны, включаются в договорную (контрактную) стоимость услуг, предоставленных нерезидентом, то такие налоги (сборы) включаются в базу обложения НДС (см. письмо ГНСУ от 02.04.2024 № 1746/ІПК/99-00-21-03-02ІПК, БЗ 101.20). Например, если предприятие приобретает услуги у юрлица — резидента Польши (плательщика НДС) в сумме €1230, в общую стоимость которых включен начисленный на территории и по законодательству Республики Польша НДС по ставке 23 %, то наш украинский НДС следует рассчитывать именно из величины €1230 по курсу НБУ на дату возникновения НО (а не из €1000 — за минусом польского НДС €230). То есть НДС по ставке 20 % получатель нерезидентских услуг должен накручивать сверху на их общую стоимость — €1230.

В случае получения услуг от нерезидентов без их оплаты базу обложения НДС определяют исходя из обычных цен на такие услуги без учета налога (см. БЗ 101.07).

Налоговая накладная на услуги

Еще раз отметим: если место поставки услуг находится за пределами таможенной территории Украины, то предоставленные получателю-нерезиденту или полученные от поставщика-нерезидента услуги не являются объектом НДС. Поэтому НН на такие запредельные услуги не составляют.

Услуги для нерезидента. По налогооблагаемым услугам, предоставленным нерезиденту (с местом поставки в Украине), плательщик НДС на дату первого события должен составить и зарегистрировать НН (п. 201.10 НКУ).

В заглавной части такой НН (пп. 4, 8, 12 Порядка № 1307*):

* Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.

— в верхней левой части в графе «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» делают пометку «X» и указывают тип причины «21» — Составленная на поставку услуг получателю (покупателю) нерезиденту, место поставки которых расположено на таможенной территории Украине;

— в реквизитах продавца — приводят свои данные;

— в строке «Отримувач (покупець)» — указывают наименование (Ф. И. О.) нерезидента и через запятую страну, в которой зарегистрирован покупатель (нерезидент);

— в строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляют условный ИНН «500000000000»;

— строки «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» и «код» не заполняют.

Все остальные строки и графы НН на получателя-нерезидента заполняют в общем порядке.

Напомним: раньше (до 01.04.2023) на предоставленные нерезидентам налогооблагаемые услуги составляли НН как на обычного неплательщика (то есть с типом причины «02»).

Если бы погрешность крылась только в реквизитах верхней левой части НН, тогда бы вообще не стоит было переживать. Ведь — это необязательный реквизит НН. А ошибки в необязательных реквизитах НН не критичны и, по большому счету, не мешают идентификации операции. Поэтому на них можно не обращать внимания и не исправлять. Тем более, что такая НН не подлежит выдаче покупателю (см. статью «(Не) важные реквизиты НН: когда ошибки (не) опасны?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 56).

Обеспокоенность вызывает то, что в НН с типом причины «02» указывают условный ИНН «100000000000», а с типом причины «21» — условный ИНН «500000000000». Поэтому ошибка допущена в ИНН. А ИНН продавца и покупателя является обязательными реквизитами НН (п.п. «й» п. 201.1 НКУ). Но невзирая на это, если сумму НО в декларации показали правильно, то за погрешности в НН, которые не выдаются покупателям, ничего серьезного в действительности не грозит. Поскольку здесь (1) неприменим штраф за нерегистрацию НН по п. 120¹.2 НКУ — ведь ошибку нельзя отождествлять с нерегистрацией НН, (2) нет оснований для штрафа за ошибки в обязательных реквизитах НН по п. 120¹.3 НКУ и (3) не налагается админштраф по ст. 163¹ КУоАП. Ну а о штрафе за несвоевременную регистрацию такой НН по п. 120¹.1 НКУ речь вовсе не идет. Подробно см. в статье «Ошибки в самовыписанных НН при правильном заполнении декларации: могут ли быть последствия?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 56.

Пример заполнения НН на услуги, предоставленные нерезиденту, приведен в приложении 1.

Поскольку отвечают критериям безусловной регистрации из п. 3 Порядка остановки регистрации НН/РК в ЕРНН, утвержденного постановлением КМУ от 11.12.2019 № 1165 (см. статью «Общий механизм блокировки: работа СМКОР» // «Налоги & бухучет», 2023, № 53).

А вот за нерегистрацию (несвоевременную регистрацию) НН на неплательщика возможен штраф по ст. 120¹ НКУ. Речь идет о ситуации, когда вообще НН на регистрацию не направляли или зарегистрировали с просрочкой. За несвоевременную регистрацию НН с датой составления начиная с 16 января 2023 года размер штрафа представляет 2 — 25 % суммы НДС — в зависимости от количества календарных дней просрочки регистрации НН (п. 89 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Подробнее о штрафах см. «Штрафы за несвоевременную регистрацию НН: состояние дел на сейчас» // «Налоги & бухучет», 2023, № 68.

Услуги от нерезидента. На дату первого НДС-события плательщик НДС — получатель услуг от нерезидента должен составить НН и зарегистрировать ее в ЕРНН (п. 208.2 НКУ).

Порядок заполнения НН, составленной на услуги, полученные от нерезидента с местом поставки в Украине, имеет ряд характерных особенностей. Так (пп. 4, 8, 12 Порядка № 1307):

— в верхней левой части такой НН в графе «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» делают пометку «X» и указывают тип причины «14» — Составленная получателем (покупателем) услуг от нерезидента;

— в строке «Постачальник (продавець)» указывают наименование (Ф. И. О.) нерезидента и через запятую — страну, в которой зарегистрирован продавец (нерезидент);

— в строке «Індивідуальний податковий номер постачальника (продавця)» проставляют условный ИНН «500000000000»;

— строки «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» и «код» не заполняют;

— в строках, отведенных для заполнения данных покупателя, получатель услуг от нерезидента указывает собственные данные.

(см. БЗ 101.16). Из-за этого строку «код» тоже оставляют пустой как в отношении поставщика, так и в отношении получателя услуг нерезидента (п. 4 Порядка № 1307).

Остальные реквизиты НН заполняют по общим правилам в соответствии с нормами Порядка № 1307.

Пример составления НН на услуги, полученные от нерезидента, приведен в приложении 2.

Что касается сроков регистрации НН на услуги от нерезидента, то они стандартные — вторая половина месяца, если дата составления приходится на первую, или следующие полмесяца, если — на вторую (п. 201.10 НКУ). Однако на период действия военного положения и 6 месяцев после его прекращения/отмены предусмотрено несколько продленные сроки регистрации НН. Для НН/РК за первую половину месяца — на 5 календарных дней, за вторую половину — на 3 календарных дня (см. статью «Новые «военные» сроки регистрации НН/РК и штрафы за их нарушение» // «Налоги & бухучет», 2023, № 12).

Нарушение НДС-плательщиком предельного срока регистрации нерезидентской НН в ЕРНН влечет за собой наложение штрафа в соответствии со ст. 120¹ НКУ (см. БЗ 101.25, действовала до 23.05.2020). За несвоевременную регистрацию НН с датой составления с 16.01.2023 штраф представляет 2 — 25 % суммы НДС –в зависимости от количества календарных дней просрочки регистрации НН (п. 89 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, см. «Штрафы за несвоевременную регистрацию НН: состояние дел на сейчас» // «Налоги & бухучет», 2023, № 68).

Хотя при этом сумма НДС, указанная в такой НН, последовательно увеличивает значение показателей ΣНаклВид и ΣНаклОтр (см. БЗ 101.17). То есть указанная операция в итоге будет иметь нулевое влияние на регистрационный лимит — он сначала будет уменьшен на сумму НДС через составляющую ΣНаклВид и в то же время увеличен через составляющую ΣНаклОтр на эту же самую сумму (п. 200¹.3 НКУ). Невзирая на это, в ЕРНН нерезидентскую НН пропустят только при наличии достаточной суммы реглимита для ее регистрации.

Отражение в декларации по НДС

Услуги для нерезидента. Услуги, предоставленные нерезиденту, которые:

— облагаются НДС (место поставки в Украине) — отражают в строке 1.1 или в строке 1.2 декларации по НДС (в зависимости от НДС-ставки 20 % или 7 %). Если на момент подачи декларации услужная НН (с условным ИНН «500000000000») еще не зарегистрирована, ее данные указывают в таблице 1.1 приложения Д1 (чтобы потом зарегистрировать ее за счет ΣПеревищ);

— не облагаются НДС (место поставки за пределами Украины) — отражают в безНДСной строке 5 декларации по НДС. А также данные о таких услугах, предоставленных нерезиденту, приводят в таблице 1 приложения Д5 (см. статью «Приложение Д5 к декларации по НДС» // «Налоги & бухучет», 2023, № 37). На такие услуги, повторим, НН не составляют.

Правда, учтите: в случае предоставления нерезидентам необлагаемых налогом услуг входящий НДС, связанный с их предоставлением, придется компенсировать путем начисления компенсирующих НО по НДС по п.п. «а» п. 198.5 НКУ. А если у НДС-плательщика вместе с необлагаемыми налогом операциями будет налогооблагаемая деятельность, то это повлечет необходимость распределения НДС (по ст. 199 НКУ). Подробнее об НДС-распределении см. в статьях «Условия распределения НДС» // «Налоги & бухучет», 2024, № 1-2 и «Разовая необлагаемая операция, необлагаемые операции появились или исчезли посреди года: распределение НДС» // «Налоги & бухучет», 2024, № 1-2 (ср. ).

Услуги от нерезидента. В декларации по НДС для услуг, полученных от нерезидента, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, отведены специальные строки.

Объемы НО по НДС с услуг, полученных от нерезидентов, отражают в строках 6.1 и 6.2 в зависимости от ставки НДС 20 или 7 % (п. 180.2, ст. 208 НКУ). Заносят их сюда при условии, что:

1) такие услуги попадают под объект обложения НДС и

2) место поставки таких услуг (определенное по правилам ст. 186 НКУ) находится на таможенной территории Украины.

Еще раз отметим: получатель услуг от нерезидента начисляет НО и составляет НН (с типом причины «14») по первому событию.

Нерезидентские НН (с условным ИНН «500000000000»), НО по которым отражены в строках 6.1 и 6.2 и которые не зарегистрированы в ЕРНН на дату подачи декларации, расшифровывают в таблице 1.1 приложения Д1, чтобы потом зарегистрировать их за счет ΣПеревищ (см. БЗ 101.24).

НК с услуг, полученных от нерезидента, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, отражают в строках 13.1 и 13.2 (в зависимости от НДС-ставки 20 % или 7 %) на основании зарегистрированной в ЕРНН НН с типом причины «14».

А вот в приложении Д1 НК по услугам, полученным от нерезидентов, не расшифровывают (см. статью «Налоговый кредит по услугам от нерезидента не расшифровывается!» // «Налоги & бухучет», 2021, № 43). В таблице 2.2 приложения Д1 раскрывают только корректировку НК по нерезидентским услугам (см. БЗ 101.24).

И несколько слов о необлагаемых налогом услугах, полученных от нерезидента.

Такое же мнение имеют и налоговики (см. БЗ 101.24).