(044) 581-10-10 Перезвоните мне
В этом номере :
 
  • Печать
  • Шрифт
  • Цвет фона
  • в разработке
37/45
Налоги и бухгалтерский учет
Налоги и бухгалтерский учет, Золотой фонд.

Производственные моменты: если расходы на ТО значительны или возникают сверхнормативные расходы производства

 

Поводом для написания данной статьи послужил вопрос, поступивший к нам на форум в рубрику «Закажи статью в газету»*, от производственного предприятия. Так, ежегодно проводимое предприятием техобслуживание производственного оборудования в итоге оборачивалось внушительной суммой общепроизводственных расходов, влияющей на себестоимость; кроме того, из-за использования менее качественного сырья порой на производстве возникали сверхнормативные расходы, в связи с чем интерес представлял порядок отражения таких операций в учете. Рассмотрим ситуации подробнее.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

* www.nibu.factor.ua/forum

 

Документы статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Методрекомендации № 373 — Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Министерства промышленной политики Украины от 09.07.2007 г. № 373.

П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.

П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.

 

Расходы на техобслуживание общепроизводственных ОС

В данном случае обстоятельства складывались следующим образом. Производственное предприятие ежегодно в начале года (январе) проводит масштабное техобслуживание (ТО) оборудования общепроизводственного назначения. В результате сумма январских общепроизводственных расходов (ОПР) оказывается весомой и себестоимость выпускаемой в этот период продукции возрастает. Этот факт обеспокоил предприятие, которое из-за больших ОПР стало задумываться о возможности равномерного включения в течение года расходов на проводимое техобслуживание в себестоимость. Проанализируем ситуацию, для чего вкратце напомним особенности учета ОПР.

Учет ОПР: общие правила. Как известно, расходы на обслуживание и управление производством относят к общепроизводственным. Причем, как уточняется в Методрекомендациях № 373, общепроизводственные расходы — это непрямые расходы, связанные с производством нескольких видов продукции, которые не могут быть отнесены непосредственно к конкретному объекту расходов и которые включаются в производственную себестоимость при помощи специальных методов.

Для разграничения ОПР на включаемые в состав производственной себестоимости и не включаемые предусмотрено деление общепроизводственных расходов на постоянные и переменные. Особенности такого разделения, отличительные признаки и особенности учета ОПР каждого вида представлены ниже на схеме.

 

 

 

Итак, как видим, если переменные ОПР во всей сумме включаются в производственную себестоимость продукции (п. 11 П(С)БУ 16), то постоянные ОПР перед отнесением в производственную себестоимость подлежат ежемесячному распределению (если, конечно, фактическая мощность окажется ниже нормальной* и при этом фактический размер постоянных ОПР отчетного периода превысит величину постоянных ОПР, исчисленную с применением норматива).

*Нормальная мощность — ожидаемый средний объем деятельности, который может быть достигнут при условиях обычной деятельности предприятия в течение нескольких лет или операционных циклов с учетом запланированного обслуживания производства (п. 4 П(С)БУ 16).

Тогда после проведения такого распределения:

— сумма постоянных распределенных ОПР (т. е. ОПР в пределах норматива — показателя, исчисленного исходя из нормальной мощности) подлежит включению в производственную себестоимость (пп. 11, 16 П(С)БУ 16),

— а остальная сумма постоянных нераспределенных ОПР относится в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) в периоде их возникновения (п. 16 П(С)БУ 16).

Для сравнения заметим, что, к примеру, в другой ситуации — когда сумма фактических постоянных ОПР за месяц оказывается меньше нормативной (т. е. рассчитанной с применением норматива) — никакого распределения постоянных ОПР в конце месяца проводить не нужно (необходимость в его проведении попросту отпадает), а в таком случае вся фактическая сумма постоянных ОПР увеличит производственную себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг). Подробнее о распределении ОПР см. статью «Общепроизводственные расходы: принципы распределения» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 86 и спецвыпуск газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 7, посвященный калькулированию себестоимости, а об их отражении в налоговом учете шла речь в статье «Общепроизводственные расходы в налоговой себестоимости» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 73.

Примерный (ориентировочный) перечень общепроизводственных расходов приведен в п. 15 П(С)БУ 16, а также в п. 394 Методрекомендаций № 373. Так, в п.п. 7 п. 394 Методрекомендаций № 373 в числе составляющих общепроизводственных расходов, в частности, упоминаются: расходы на содержание и эксплуатацию, технический осмотр и техническое обслуживание основных средств (ОС), прочих необоротных материальных активов общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения, в том числе взятых во временное пользование по соглашениям операционной аренды. Аналогичную статью расходов (под номером 5) можно встретить и в приложении 2 к Методрекомендациям № 373, где приведена Номенклатура статей общепроизводственных расходов. Как в ней уточняется, к таким расходам относятся:

— расходы на оплату труда рабочих, занятых обследованием, оценкой технического состояния и паспортизацией производственных зданий и сооружений; содержанием и эксплуатацией, техническим осмотром и техническим обслуживанием основных средств, прочих необоротных материальных активов общепроизводственного назначения (слесарей, наладчиков, электриков, смазчиков, работников, ответственных за сохранность этих объектов, и т. п.);

— отчисления на социальные мероприятия;

— расходы на смазочные, обтирочные материалы, запасные части, детали, узлы, эмульсии для охлаждения, топливо, электроэнергию, воду, пар, сжатый воздух и прочие виды энергии на приведение в движение станков, кранов, прессов, подъемников и прочих необоротных материальных активов общепроизводственного назначения и на технический осмотр и техническое обслуживание;

— амортизационные отчисления;

— стоимость услуг сторонних организаций;

— прочие расходы.

В отношении деления общепроизводственных расходов на постоянные и переменные заметим, что абсолютно четкую границу здесь провести вряд ли возможно (поскольку расходы, которые для одного предприятия оказываются постоянными, для другого могут быть переменными). Поэтому конкретный перечень и состав постоянных и переменных ОПР каждое предприятие для себя с учетом специфики деятельности устанавливает самостоятельно (п. 16 П(С)БУ 16, п. 397 Методрекомендаций № 373).

Допустим, что в рассматриваемой ситуации расходы на проведение техобслуживания ОС общепроизводственного назначения предприятие считает постоянными ОПР. Тогда, распределив их по итогам месяца (фактически сложившаяся величина постоянных ОПР превышает рассчитанный норматив), часть постоянных распределенных ОПР увеличит производственную себестоимость выпускаемой продукции, а часть будет отнесена на себестоимость реализации (попутно для сравнения заметим, что если бы расходы на ТО предприятие, к примеру, сочло переменными ОПР, то они бы во всей сумме без какого-либо распределения включались в производственную себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг)).

Подчеркнем: именно такой порядок учета ОПР и их включения в себестоимость устанавливает П(С)БУ 16, согласно п. 11 которого в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:

— прямые материальные затраты;

— прямые расходы на оплату труда;

— прочие прямые расходы;

— переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы.

При этом сама величина общепроизводственных расходов, безусловно, в силу различного рода обстоятельств (например, как в рассматриваемой ситуации — из-за ежегодно проводимого масштабного ТО) может меняться и как следствие — влиять на себестоимость. Тем не менее, сразу укажем: это ни в коей мере не должно смущать налогоплательщика, поскольку требования П(С)БУ 16 в таком случае будут выполнены и ОПР учтены надлежащим образом. Так что вариант с включением расходов на проведение ежегодного ТО (во всей сумме) в состав ОПР января, более того, нужно заметить, является «законным».

Тем не менее, предприятию, желающему в течение года все же равномерно учесть расходы на проведение техобслуживания в себестоимости выпускаемой продукции, можно посоветовать альтернативный вариант учета таких расходов с использованием счета 39 «Расходы будущих периодов». Тогда, собрав в январе расходы на проведение ТО общепроизводственных ОС по Дт 39, затем в течение календарного года ежемесячно в состав ОПР будет списываться (проводкой Дт 91 — Кт 39) их 1/12 часть (с уже соответственно последующим ежемесячным учетом таких сумм предприятием в составе, как было решено, постоянных ОПР и, в частности, ежемесячным распределением, если в том возникнет необходимость, т. е. в случае если фактическая мощность не превысит нормальную).

Так, если, предположим, расходы на проведение в январе ежегодного техобслуживания оборудования общепроизводственного назначения составили 60000 грн., то в учете будут сделаны следующие записи:

— Дт 39 — Кт 20, 13, 66, 65, 631, 685 — 60000 грн. (т. е. на общую сумму январских расходов на ТО);

с последующим ежемесячным включением в состав ОПР 1/12 части таких расходов, т. е.:

— Дт 91 — Кт 39 — 5000 грн. (60000 грн. х 1/12) — соответственно такая запись будет делаться в течение года каждый месяц (и января тоже).

Тем самым это позволит учесть расходы на проведение ТО производственного оборудования в течение года в себестоимости выпускаемой продукции равномерно. Однако повторим: нормы П(С)БУ 16 прямо предполагают, что уже собственно вся сумма возникших расходов (в том числе и такая их составляющая, как расходы на техобслуживание) может целиком учитываться в составе ОПР непосредственно в периоде их возникновения. Так что, на каком из вариантов учета в данном случае остановиться — решать налогоплательщику.

 

Сверхнормативные производственные расходы

Следующая ситуация у производственного предприятия, учитывающего затраты на производство нормативным методом*, возникла по причине того, что было закуплено сырье более низкого качества, чем планировалось. В результате на выпуск продукции такого сырья пошло в большем количестве, а также больше времени пришлось затратить рабочим на его обработку. Это, в свою очередь, привело к возникновению сверхнормативных расходов производства, учет которых и вызвал вопросы.

*Согласно п. 21 П(С)БУ 9 и п. 37 Методрекомендаций № 373 оценка выбытия запасов по методу нормативных затрат заключается в применении норм расхода на единицу продукции (работ, услуг), которые установлены предприятием, с учетом нормальных уровней использования запасов, труда, производственных мощностей и действующих цен. Этот метод наиболее применим на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности (машиностроительной, шинной, мебельной, швейной, кожевенной, пищевой), которые осуществляют массовое и серийное производство разнообразной и сложной продукции с большим количеством деталей и узлов.

В связи с этим сразу укажем, что согласно п. 11 П(С)БУ 16 себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) формируется из:

— производственной себестоимости продукции (работ, услуг), реализованной в течение отчетного периода,

— нераспределенных постоянных ОПР и

— сверхнормативных производственных расходов.

Как видим, в бухгалтерском учете сверхнормативные расходы не являются составляющей производственной себестоимости (ее формируют лишь затраты, предусмотренные нормами и технологией производства в пределах установленных норм и нормативов), а напрямую списываются в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) (Дт 90 — Кт 23). О том, что в случае применения метода нормативных затрат могут возникать сверхнормативные расходы (которые в таком случае относятся не на производственную себестоимость изготовленной продукции, работ, услуг, а на себестоимость реализованной продукции), также говорится и в п. 37 Методрекомендаций № 373.

При этом, как пояснялось в письмах Минфина Украины от 15.04.2005 г. № 31-04220-20-17/6687 и от 05.03.2008 г. № 31-34000-20/23-1746/1386:

сверхнормативными производственными расходами считается расходование (использование) ресурсов на производство сверх норм, нормативов, расценок и т. п., утвержденных уполномоченным органом;

— в состав себестоимости реализованной продукции (работ) сверхнормативные расходы могут быть включены лишь по решению уполномоченного органа (руководителя) предприятия (при условии, что такие расходы не связаны с недостачами, порчей, нетехнологическим использованием и нарушением правил хранения материальных ценностей);

— возникновение сверхнормативных расходов должно быть надлежащим образом задокументировано (подтверждаться документально соответствующими первичными документами о сверхнормативном расходовании ресурсов с пояснением повлекших его причин и обстоятельств).

Стало быть, при соблюдении перечисленных условий предприятие в бухгалтерском учете сможет отнести сумму возникших сверхнормативных расходов на себестоимость реализованной продукции.

А вот в налоговом учете сверхнормативные расходы в состав «налоговых» расходов включить не получится. Ведь п. 138.8 НКУ никакой возможности включения таких расходов в состав «налоговой» себестоимости не допускает. Кроме того, как предусматривает п. 140.3 НКУ, в расходы не включается сумма фактических потерь товаров, кроме потерь в пределах норм естественной убыли или технических* (производственных) потерь, не превышающих размер, определенный КМУ, или уполномоченным им центральным органом исполнительной власти, или другим органом, определенным законодательством Украины. Так что в налоговом учете отнести сумму возникших при производстве продукции (работ, услуг) сверхнормативных расходов в состав «налоговых» расходов не удастся.

*Согласно пп. 406 и 422 Методрекомендаций № 373 под технологическими потерями понимаются потери, обусловленные уровнем развития техники и связанные с технологическими процессами изготовления деталей, узлов, изделий (т. е. возникающие в производстве вследствие недостаточной управляемости отдельными операциями технологического процесса, несовершенности технологического оборудования и измерительной техники, несоответствия отдельных физико-химических свойств используемых материалов и полуфабрикатов оптимальным требованиям производства).

Вместе с тем применительно к рассматриваемой ситуации нужно отметить следующее. Поскольку превышение норм и увеличение расходов производства в данном случае возникли по причине использования сырья иного вида, то предприятие, к примеру, при таком положении дел может поступить следующим образом: отразить замену используемого сырья (составив, к примеру, акт замены материалов или требование-разрешение на замену), оформляя соответственно возникающие расхождения как отклонение от базовых (действующих) норм расхода при замене материалов в сложившихся обстоятельствах (п. 341 Методрекомендаций № 373). На то, что установленные лимиты отпуска материальных ресурсов могут изменяться в связи с изменением условий производства (в том числе вследствие замены материалов), указывает и п. 337 Методрекомендаций № 373. При этом замена материалов допускается только с разрешения руководителя предприятия, главного инженера или уполномоченных на то лиц (п. 341 Методрекомендаций № 373). В таком случае возникающие расхождения не будут считаться сверхнормативными расходами, а будут рассматриваться как отклонение от установленных базовых норм при замене материалов и включаться в производственную себестоимость выпускаемой продукции и подобных вопросов у предприятия не появится.

 Вход в систему ×  Сессия завершена × Вы осуществили вход на сайт с другого браузера или компьютера. Чтобы читать журналы, пожалуйста, авторизуйтесь еще раз
Показать пароль  Забыли пароль?
 Восстановление пароля × Введите Ваш e-mail, и мы вышлем Вам информацию для восстановления пароля на почтовый ящик
 Регистрация ×

Введите только ваше имя, чтобы мы знали как к вам обратиться.
Фамилию и отчество вы сможете позже указать в своем профиле.

 

Допускаются русские и украинские символы.

Телефон используется только для связи с вами.

Пример: +38 (066)870-10-10

Данный номер телефона уже используется пользователями:. Это случайно не вы?

Вы можете войти под одним из существующих email адресов. Если Вы забыли пароль, восстановите его.

Напоминаем, что один номер телефона может быть использован максимум 3 раза!

Почта станет вашим логином в системе. С ее помощью вы сможете войти и восстановить забытый пароль.

На почту приходят системные уведомления и полезная информация.

Показать пароль 

Укажите пароль при помощи которого вы сможете войти в систему.

Используйте кнопку "Показать пароль", чтобы увидеть введенные символы

Данный номер телефона привязан к email адресу:.

Вы можете:

 - использовать другой номер телефона для регистрации;

 - войти под одним из существующих email адресов;

 - восстановить забытый пароль

 ОБРАТНЫЙ ЗВОНОК ×

Введите только ваше имя, чтобы мы знали как к вам обратиться.
Фамилию и отчество вы сможете позже указать в своем профиле.

 

Допускаются русские и украинские символы.

Телефон используется только для связи с вами.

Пример: +38 (066)870-10-10

Данный номер телефона уже используется пользователями:. Это случайно не вы?

Вы можете войти под одним из существующих email адресов. Если Вы забыли пароль, восстановите его.

Напоминаем, что один номер телефона может быть использован максимум 3 раза!

Данный номер телефона привязан к email адресу:.

Вы можете:

 - использовать другой номер телефона для регистрации;

 - войти под одним из существующих email адресов;

 - восстановить забытый пароль

Спасибо за вашу заявку! Наш специалист свяжется с вами в ближайшее время.
Телефоны × (044) 581-10-10 (066) 87-010-10 (097) 78-010-10 Перезвоните мне
Вы не авторизованы на сайте × Данная функция доступна только авторизированым пользователям. Пожалуйста войдите или зарегистрируйтесь.