Как предусматривает ч. 7 ст. 9 Закона о бухучете, предприятие должно обеспечить сохранность первичных документов в течение отведенного срока хранения. Аналогичные требования можно встретить и в разделе 6 Положения № 88, посвященном сохранности учетной документации. Ну а поскольку документы, как известно, служат подтверждением всех происходящих на предприятии операций, то их отсутствие или преждевременная утрата будут расценены при проверке не иначе как несоблюдение требований законодательства и нарушение порядка ведения учета. Итак, посмотрим, чем же грозит субъекту хозяйствования утрата первичной документации?

Административная ответственность. Как предусмотрено ч. 3 ст. 8 Закона о бухучете, ответственность за организацию бухгалтерского учета, обеспечение фиксирования фактов осуществления всех хозяйственных операций в первичных документах, сохранность обработанных документов, регистров и отчетов в течение установленного срока, но не менее 3 лет, возлагается на собственников (руководителей) предприятия (письмо Минфина от 28.10.2003 г. № 31-04200-30-29/4479 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 102). Также из-за отсутствия документов может пострадать и главный бухгалтер — как должностное лицо, ответственное за ведение бухгалтерского учета. Ведь согласно КоАП за отсутствие подтверждающих документов должностным лицам может грозить следующая административная ответственность:

Утеря документов и налоговый учет (финансовая ответственность). Утрата первичных документов может обернуться для налогоплательщика и финансовой ответственностью (налоговыми штрафами). Ведь в целях налогообложения, как известно, важно документальное подтверждение операций (в первую очередь это касается расходов налогоплательщика). Так, согласно п.п. 5.3.9 Закона о налоге на прибыль не включаются в состав валовых расходов любые расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета. А значит, суммы, попавшие в расходы, однако при этом не подтвержденные документально, при проверке будут расценены неправомерно отнесенными на валовые расходы. В результате объект налогообложения окажется заниженным и, как следствие, к налогоплательщику могут быть применены финансовые санкции (штрафы и пеня) за нарушение налогового законодательства.

Похожая ситуация возникает и в отношении НДС, где штрафоопасным может оказаться включение в налоговый кредит сумм НДС, не подтвержденных соответствующими документами (налоговыми накладными, кассовыми чеками, таможенными декларациями, транспортными билетами, гостиничными счетами и т. п.). При этом, как предусматривает п.п. 7.4.5 Закона об НДС, если суммы налога, предварительно включенные в состав налогового кредита, остаются не подтвержденными документально на момент проверки налогоплательщика налоговым органом, то налогоплательщик несет ответственность в виде финансовых санкций.

По ходу также отметим п.п. 4.3.1 Закона № 2181, который в случае неведения налогоплательщиком налогового учета или отсутствия соответствующих первичных документов говорит о возможности расчета налоговиками суммы налоговых обязательств налогоплательщика косвенными методами. Однако нужно заметить, что на практике эта норма пока так и не работает, и применить такие методы налоговики не могут, так как до сих пор нет закона, определяющего методику определения суммы налоговых обязательств косвенными методами, речь о которой идет в п.п. 4.3.3 Закона № 2181.

Уголовная ответственность. А вот преднамеренная порча документов (что, конечно, требует доказательства умысла в их уничтожении) может даже грозить уголовной ответственностью. Так, согласно ст. 357 УК умышленное уничтожение, повреждение или укрывательство документов, совершенное с корыстным мотивом или в других личных интересах, караются штрафом до 50 ннмдг (т. е. до 850 грн.) или ограничением свободы сроком до 3 лет. Если же документы при этом особо важны — штрафом до 70 ннмдг (т. е. до 1190 грн.) или ограничением свободы сроком до 3 лет, либо лишением свободы сроком до 3 лет. Но это, будем надеяться, не наш случай. А потому выясним, как же действовать субъекту хозяйствования, обнаружившего пропажу документации.

Действия субъекта хозяйствования, обнаружившего пропажу первичной документации, оговорены п. 6.10 Положения № 88 (на что обращалось внимание также и в письмах Госкомпредпринимательства от 27.09.2000 г. № 2-223/3573 и Госкомархива от 11.06.2007 г. № 02-904).

— (1) — руководитель предприятия письменно уведомляет об этом правоохранительные органы;

— (2) — приказом формируется комиссия для установления перечня отсутствующих документов и расследования причин их пропажи или уничтожения. Заметим, что требований к составу и численности комиссии законодательство не выдвигает. Обычно в состав комиссии входят работники бухгалтерии и специалисты, которые могут определить причины и последствия случившегося: юрист, главный инженер, инженер по технике безопасности и пр. Также для участия в работе комиссии (в зависимости от характера произошедшего события) могут приглашаться работники следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора (п. 6.10 Положения № 88);

— (3) — результаты работы комиссии оформляют актом, который утверждается руководителем предприятия. Такой акт составляется в произвольной форме (правда, за его основу, например, может быть взята форма Акта о недостаче архивных дел (документов) из приложения 6 к Правилам № 16). В таком акте, как правило, описывается факт утраты документации, место происшествия, причины случившегося, указываются лица, ответственные за сохранность документации с полученными от них письменными пояснениями, а также приводится перечень отсутствующих документов;

— (4) — при этом копию акта в 10-дневный срок направляют органу, в сфере управления которого находится предприятие (т. е. вышестоящему органу, конечно, при его наличии), а также местному налоговому органу.

Кстати, уведомление налогового органа о случившемся важно и для налогового учета. Ведь это в интересах предприятия — плательщика налога на прибыль, желающего сохранить в данном случае право на валовые расходы. Так согласно п.п. 5.3.9 Закона о налоге на прибыль в случае утраты, уничтожения или порчи подтверждающих документов, налогоплательщик имеет право письменно заявить об этом налоговому органу и предпринять меры, необходимые для восстановления таких документов. При этом письменное заявление (произвольной формы) подается до/или вместе с декларацией по налогу на прибыль за текущий отчетный период, в котором обнаружена пропажа документов. В заявлении, на наш взгляд, стоит указать причины утраты документов, приложить документ, их подтверждающий (справку территориального управления МЧС, справку органа пожарной службы, справку коммунальных служб, ЖЭУ, справку органов МВД или решение суда и пр.), а также акт комиссии.

В таком случае (после своевременного уведомления налоговиков) право на валовые расходы будет сохранено при условии, что недостающие документы будут восстановлены в ближайшем будущем — до окончания следующего отчетного периода. Например, если подтверждающие документы утрачены в I квартале 2009 года, то для «сохранности» валовых расходов предстоит уведомить о случившемся налоговиков, подав заявление до или вместе с декларацией по налогу на прибыль за I квартал (квартал утраты документов). При этом соответствующие суммы останутся в валовых расходах, если в течение следующего II квартала 2009 года предприятие восстановит утраченную документацию. Как видим, подав заявление, налогоплательщик получает возможность сохранения валовых расходов и имеет в своем распоряжении целый (следующий) отчетный налоговый период (квартал) для восстановления утраченных подтверждающих документов.

Также в случае утраты документов руководитель может издать приказ о проведении инвентаризации активов и обязательств (с составлением актов-сверок с контрагентами и контролирующими органами по налогам и сборам (обязательным платежам)). Напомним, что согласно п. 3 Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденной приказом Минфина Украины от 11.08.94 г. № 69, проведение инвентаризации, например, является обязательным в случае техногенных аварий, пожара или стихийного бедствия, по предписанию судебно-следственных органов, при установлении фактов краж, злоупотреблений, порчи ценностей.

Предприятиям в данном случае также могут пригодиться разъяснения Госкомархива (Государственного комитета архивов Украины), который в письмах от 11.06.2007 г. № 02-904, от 28.09.2005 г. № 03-1170, от 07.10.2003 г. № 01-1248, от 19.12.2002 г. № 01-1078, от 11.03.2002 г. № 01-197 отмечал, что в случае неумышленного уничтожения или утери документов на предприятии следует предпринять меры, предусмотренные п.п. 4.5.4 Правил № 16. Напомним, согласно этому подпункту, обнаружив пропажу документов, следует:

— если розыск не увенчался успехом — составить акт о недостаче архивных дел (документов) (по форме приложения 6 к Правилам № 16);

Итак, после того, как выявлены причины и перечень отсутствующей документации, можно приступать к восстановлению учетных данных.

Для этого издается приказ о восстановлении утраченной документации, после чего по крупицам начинают собирать утерянные данные. Прежде всего, анализируется текущее состояние дел в бухгалтерии, а также проводится анализ периодов, смежных с «утраченными», и выявляются переходящие операции. Далее для восстановления документов предприятие может обратиться:

— к своим контрагентам (поставщикам и покупателям) с просьбой предоставить копии (дубликаты) утерянных документов (договоров, накладных, счетов, актов и т. п.); не исключено, что в некоторых случаях для получения необходимой документации при этом придется совершить личный визит (особенно, если сделка с партнером, предположим, совершалась разово);

— в обслуживающий банк — чтобы получить выписку-реестр операций, проведенных по расчетному счету, а также копии платежных документов. Это поможет восстановить учет расчетов, а также составить список контрагентов, с которыми проводились безналичные расчеты. Кстати, о возможности банков выдавать клиентам (по их требованию) дубликаты банковских выписок (в случае их утраты) говорится и в п. 5.7 Положения об организации операционной деятельности в банках Украины, утвержденного постановлением Правления НБУ от 18.06.2003 г. № 254 (на что также обращалось внимание в письме НБУ от 25.02.2005 г. № 12-112/310-1811 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 21);

— в свои налоговые органы — с просьбой предоставить копии утерянных отчетов и налоговых деклараций. А для более успешного разрешения дела и получения нужной документации советуем обратиться при этом непосредственно к руководителю налогового органа (начальнику ГНИ) с письменным заявлением, к которому приложить пояснительную записку и документы, поясняющие причины случившегося (справку территориального управления МЧС, справку органа пожарной службы, справку коммунальных служб, ЖЭУ, справку органов МВД или решение суда и пр.).

Получив такими способами копии документов, предприятие восстанавливает собственную документацию. При этом Положение № 88, например, ничего не говорит о какой-либо процедуре оформления дубликатов утраченных документов в ходе восстановления учетных данных. Вместе с тем если обратиться к ДСТУ 2732:2004 Діловодство й архівна справа, то там можно встретить такое определение: дубликат оригинала (служебного документа) — повторно оформленный служебный документ для использования, вместо утраченного или поврежденного оригинала, имеющий такую же юридическую силу. Кстати, признает дубликаты полноценными документами и судебная практика. Так, например, на то, что НДС-законодательство (Закон об НДС и Порядок № 165) не запрещают продавцу выдавать дубликат копии имеющейся у него налоговой накладной покупателю, отмечалось, в частности, в определение ВАСУ от 19.06.2007 г. (как видим, наличие этого дела, разрешенного в пользу налогоплательщика, говорит о том, что налоговики на местах порой недоверчиво относятся к дубликатам налоговых накладных).

Здесь нужно отметить, что, к сожалению, действующее законодательство не предусматривает смягчение вины налогоплательщика в случае утраты документов. Поэтому если до конца все документы восстановить не удалось, на «невосстановленную часть» в учете придется осуществить соответствующие корректировки (в первую очередь откорректировать валовые расходы, налоговый кредит, при необходимости пересчитать налоги и т. д.).

Налог на прибыль и валовые расходы. Осуществляя корректировки, нужно учитывать особые, установленные п.п. 5.3.9 Закона о налоге на прибыль нормы, касающиеся случая утраты документации. Так, если налогоплательщик, желающий сохранить валовые расходы, воспользовался нормами этого подпункта (т. е. своевременно уведомил о пропаже подтверждающей документации налоговый орган), однако при этом (до конца следующего отчетного периода) так и не восстановил пропавшие «валоворасходные» документы, то по итогам такого следующего отчетного периода не подтвержденные документально расходы не признаются валовыми (со знаком «-» заполняется строка 05.2 декларации по налогу на прибыль) и на сумму недоплаченного налога начисляется пеня в размере учетной ставки НБУ, увеличенной в 1,2 раза (такая пеня, по сути, представляет собой плату за отсрочку в корректировке валовых расходов; ее, на наш взгляд, налогоплательщик может отразить в строке 01.6 декларации по налогу на прибыль).

Вместе с тем Закон о налоге на прибыль не так уж и категоричен. И если впоследствии налогоплательщику все же удастся восстановить утраченные документы, то он имеет право в периоде восстановления включить уже подтвержденные расходы (причем с учетом ранее уплаченной пени) в валовые расходы. Заметим, что на эту возможность также указывает и п.п. 5.2.6 Закона о налоге на прибыль.