Накладна / акт на послуги: типові помилки і практичні ситуації

Видатковою накладною оформляють відпуск товарно-матеріальних цінностей покупцям. Нормативно затвердженої форми видаткової накладної наразі взагалі не існує. Тому більшість підприємств використовують бланк накладної нетипової форми, складеної з урахуванням специфіки їх діяльності. Такі дії вписуються у вимоги п. 2.6 Положення № 88*, який дозволяє документувати господарські операції з використанням самостійно виготовлених бланків. Головне, щоб при цьому вони містили всі обов’язкові реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік**.

* Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 № 88.

** Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-ХIV.

Актом виконаних робіт / наданих послуг зазвичай оформляють факт виконання робіт / результат надання послуг відповідно до умов договору. Затвердженої форми акта теж не існує, як немає і порядку його оформлення (це не стосується форми № КБ-2в «Акт приймання виконаних будівельних робіт»). Тож акт виконаних робіт / наданих послуг складають у довільній формі. Водночас для надання акту сили первинного документа він повинен містити усі притаманні первинці обов’язкові реквізити, зазначені у ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.3 Положення № 88.

Акт наданих послуг з одиницею виміру — «послуга»

Бухоблік. Обсяг господарської операції — обов’язковий реквізит первинного документа (ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік). Зазначати одиницю виміру господарської операції у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках вимагає п. 2.3 Положення № 88. Тобто первинка повинна обов’язково містити тільки вартісну (грошову) оцінку госпоперації — суму в гривнях. Цей обов’язковий реквізит має бути присутній у будь-якому первинному документі (ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік).

Тобто лише у тому разі, коли за госпоперацією є що порахувати в штуках, кілограмах, метрах, кілометрах тощо.

Видаткові накладні містять обидва вимірники: і грошовий, і натуральний (фізичний). Адже при постачанні товарів у видатковій накладній вказують і ціну за одиницю, і загальну вартість, і кількість, об’єм чи обсяг (штуки, упаковки, комплекти, метри, тонни тощо).

Прикладом, коли первинний документ може не містити натурального вимірника, є послуги перевезення / шиномонтажу / оренди, будівельні / монтажні роботи, якщо їх одиниця виміру — послуга. Тоді в акті виконання робіт / надання послуг достатньо навести лише вартісну оцінку операції (у грн). Фізичні (натуральні) одиниці виміру можна не проставляти. Тобто у цьому випадку послуги вимірюються лише вартісно, і тут можна використовувати одиницю виміру або «грн», або «послуга».

На тому, що пріоритет має саме грошовий вимірник госпоперації, наголошує й Мінфін у листі від 06.10.2021 № 41010-07-10/30597 (див. статтю «Одиниця виміру в первинці: рецепт Мінфіну» // «Податки & бухоблік», 2021, № 93). А от натуральний вимірник не є обов’язковим реквізитом первинного документа. Його зазначають у первинному документі за можливості залежно від властивостей, характеру / способу зберігання і витрачання / використання активів.

Зауважте! Мінфін наполягає саме на оцінці обсягу госпоперації в грошовому вимірнику, а не на обов’язку вказувати в первинці додатково ще й грошову одиницю виміру «грн».

Проставляти чи ні натуральний вимірник у первинці, вирішує керівник підприємства, а не особа, яка складає відповідний документ. Рішення про те, в якій первинці не буде зазначатися натуральний вимірник, слід закріпити наказом по підприємству.

ПДВ-облік. Та все ж хоча правила складання первинки дозволяють не вказувати натуральний вимірник, проте межа такої можливості визначена нечітко (див. лист ДПСУ від 05.10.2021 № 3717/ІПК/99-00-21-02-02-06). Тому радимо ПДВ-платникам не зловживати відсутністю натурального вимірника у видатковій накладній.

Ще врахуйте: у податковій накладній (ПН) на постачання послуг (якщо послуга не має кількісного вимірника, а тільки вартість, виражену в гривнях) у графі 4 можна вказувати: «грн» або «послуга». При цьому

(див. лист ДПСУ від 06.06.2024 № 3099/ІПК/99-00-21-03-01). Заразом фіскали наголошують, що у графі 4 ПН має зазначатися умовне позначання одиниці вимірювання товару / послуги, яке використовується для обліку та відображається у первинних документах (див. лист ДПСУ від 24.05.2024 № 2915/ІПК/99-00-21-03-02). Інакше, якщо дані граф 4 і 5 ПН не збігатимуться з даними, вказаними у первинці, за такою ПН не вдасться ідентифікувати операцію, що відбулася (її зміст, період, сторони, суму нарахованого податку тощо). Тож покупець не матиме права на податковий кредит (див. статтю «Невідповідність даних податкової накладної і первинного документа» // «Податки & бухоблік», 2023, № 55).

Первинку підписав не уповноважений співробітник

Підпис на первинці. Особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у госпоперації, є одним з обов’язкових реквізитів первинки (ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.3 Положення № 88).

А згідно з п. 2.4 Положення № 88 первинний документ має бути підписаний особисто особою, яка бере участь у госпоперації. Такий підпис може бути скріплений печаткою. Якщо йдеться про електронний документ, то на нього накладають електронний підпис відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Водночас,

Перелік осіб, які мають право підписувати первинні документи, затверджує керівник підприємства (п. 2.12 Положення № 88). Повноваження особи давати дозвіл / підписувати первинку можна закріпити (див. лист Мінфіну від 14.09.2016 № 31-11420-07-10/26261):

— розпорядчим документом (наприклад, наказом по підприємству);

— у посадовій інструкції працівника.

Проте податківці виступають за наказ. Ба більше, пропонують довести його до відома працівників під особистий підпис (див. лист Міндоходів від 01.04.2014 № 414/3/99-99-10-04-02-10). Тому безпечніше буде скористатися цим варіантом.

Однак можливість наказом по підприємству делегувати право підпису стосується суто внутрішньої первинки. У питанні підписання акта виконаних робіт / наданих послуг слід керуватися приписами ЦКУ. А згідно з ч. 1 ст. 92 ЦКУ юрособа набуває цивільних прав та обов’язків і здійснює їх через свої органи, які діють відповідно до установчих документів та закону. Тому у відносинах із третіми особами підприємство може представляти тільки особа, уповноважена на це установчими документами, довіреністю, законом або іншими актами цивільного законодавства. При цьому

Тож акти виконаних робіт без довіреності мають підписуватися керівником або іншими уповноваженими особами, чиї відомості зазначені в ЄДР.

Тому щоб уникнути проблем у майбутньому, ще на стадії укладення договору має сенс отримати зразки підписів цих осіб. Якщо в первинці стоїть підпис іншої особи, то на нього має бути довіреність. Причому необов’язково, щоб вона була засвідчена нотаріально. Достатньо, щоб така довіреність була завірена самим керівником, відомості про якого внесені до ЄДР.

Якщо ж первинку підпише неуповноважена особа, фіскали можуть заявити, що такий документ не підтверджує реальність здійснення господарської операції.

Підписання первинки за час відсутності посадової особи. Чи може директор або головний бухгалтер підписувати первинні документи під час своєї відпустки, хвороби або відрядження? Фіскали вважають, що ні головбух, ні директор не можуть виконувати свої посадові обов’язки, перебуваючи, зокрема, у відпустці.

За логікою податківців, оскільки на посадову особу поширюється трудове законодавство, то керівник / бухгалтер під час документально оформленої відсутності не може виконувати посадові обов’язки. Тому його повноваження на цей період припиняються. А позаяк повноваження під питанням, то і підписи на первинці особи, яка фізично була відсутня на дату підписання, так само сумнівні. Отже, така первинка є недійсною. А звідси й господарські операції, оформлені такими документами, є нереальними (див. статті «Відправляємо директора або головбуха у відпустку: що врахувати?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 33 і «Директор підписав документи у відпустці: проблеми» // «Податки & бухоблік», 2019, № 12).

Водночас за висновками Верховного Суду (див. постанову ВС від 08.02.2024 у справі № 640/9838/19),

Правове значення має лише належність підпису працівнику, що уповноважений трудовим договором на здійснення відповідної господарської операції. Тому не визнавати первинного документа лише на підставі того, що його підписала особа, котра була у відпустці, податківці не можуть.

Утім, аби не мати проблем, підписати первинку за відсутності директора / головного бухгалтера може заступник, у якого підписання документів на час відсутності керівника / головбуха передбачене посадовими обов’язками і закріплене в посадовій інструкції. Ще на період відсутності директора / головбуха можна наказом призначити особу, яка виконуватиме його обов’язки, з правом підписання первинних документів (див. статтю «Воєнний стан: трудові питання» // «Податки & бухоблік», 2022, № 18).

А якщо працівник зависає на роботі у свій вихідний? У такому випадку краще звернути увагу на таку форму організації праці, як дистанційна робота. За загальним правилом, якщо інше не прописано в трудовому договорі, дистанційник має право розподіляти робочий час на власний розсуд. Правила внутрішнього трудового розпорядку на нього не поширюються. Він сам собі хазяїн.

Тож якщо, наприклад, головбуха зробити дистанційником (хоча б за документами) + прописати в наказі / трудовому договорі можливість поєднання дистанційної роботи з роботою в офісі (щоб було зрозуміло, чого він по тому офісу вештається під час перевірки), то можна відбитися від проблем обліку та оплати годин, відпрацьованих за межами стандартних робочих годин підприємства. Детально про дистанційну роботу читайте в статті «Робота дистанційників» // «Податки & бухоблік», 2024, № 63.

Директор, головбух чи інший працівник постійно формує / підписує документи після завершення свого робочого часу? Радимо подумати про запровадження для них гнучкого режиму робочого часу. Гнучкий режим робочого часу — це форма організації праці, що надає працівнику можливість самостійно регулювати час початку та/або закінчення, а за певних умов також і тривалість робочого часу протягом робочого дня, за умови дотримання встановленої норми тривалості робочого часу. Докладно про нього читайте в статті «Гнучкий режим робочого часу» // «Податки & бухоблік», 2023, № 57.

Первинка з косою рискою перед назвою посади

За вимогами ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.3 Положення № 88 первинні документи можуть бути складені у паперовій або електронній формі та повинні мати обов’язкові реквізити, зокрема, посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються НБУ) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення.

А згідно з п. 10 гл. 8 розд. II Правил організації діловодства та архівного зберігання документів у державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах і організаціях, затверджених наказом Мін’юсту від 18.06.2015 № 1000/5, у разі відсутності посадової особи, назва посади, прізвище, власне ім’я якої зазначено на проєкті документа, його підписує особа, яка виконує її обов’язки, або її заступник. У такому разі

Виправлення вносять рукописним або машинописним способом, якщо документ неможливо передрукувати. Не допускається під час підписання документа ставити прийменник «За» чи правобічну похилу риску перед назвою посади. Аналогічну вимогу містить і п. 5.22 ДСТУ 4163:2020 «Уніфікована система організаційно-розпорядчої документації. Вимоги до оформлення документів».

На те, що підписувати документ із проставленням перед найменуванням посади косої риски або прийменника «За» чинними нормативно-правовими актами у сфері діловодства забороняється, звертає увагу Мін’юст у листі від 05.02.19 № 4249/Н-539/7.1.2.

Водночас для цілей бухгалтерського обліку господарських операцій необхідно виконувати вимоги до оформлення первинних документів, визначені Законом про бухоблік та Положенням № 88 (див. лист Мінфіну від 22.09.2021 № 41020-07/К-64/1/2109, статтю «Новий ДСТУ 4163:2020 та бухпервинка» // «Податки & бухоблік», 2021, № 79). А неістотні недоліки в первинці не є підставою для невизнання господарської операції. Але за умови, що такі недоліки не перешкоджають ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні госпоперації, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг госпоперації тощо (ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік).

Тому якщо, скажімо, на час тимчасової відсутності керівника його функції виконує заступник, то він має підписувати первинні документи за посадою «Заступник директора» із зазначенням свого прізвища. Інакше, коли в первинці буде вказана посада «Директор» і прізвище керівника, фіскали можуть стверджувати, що тоді немає змоги ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні госпоперації.

Замовник не підписав акт: коли бухдохід і ПЗ з ПДВ?

Юрмоменти. Відповідно до ч. 1 ст. 853 ЦКУ замовник зобов’язаний прийняти роботу, виконану підрядником відповідно до договору підряду, оглянути її і в разі виявлення допущених у роботі відступів від умов договору або інших недоліків негайно заявити про них підрядникові. Якщо замовник не зробить такої заяви, він втрачає право у подальшому посилатися на ці відступи від умов договору або недоліки у виконаній роботі.

Отже, замовник у будь-якому випадку має підписати акт про виконання робіт. Інша справа, що коли він не згоден з якістю чи об’ємом робіт, зазначених у акті, він може висунути претензію до виконавця. Відтак,

Ба більше, відмова однієї із сторін підписувати акт має бути зафіксована в акті, який підписується другою стороною (ч. 4 ст. 882 ЦКУ). Акт, підписаний однією стороною, може бути визнаний судом недійсним лише у разі, якщо мотиви відмови другої сторони від підписання акта визнані судом обґрунтованими.

Тож якщо замовник відмовився підписати акт, підрядник повинен вказати про це в акті. Тоді такий акт вважається дійсним — недійсним його може визнати тільки суд. Тому він є документом, що засвідчує факт виконання робіт.

Бухобліковий дохід. Якщо виконавець (підрядник) фактично виконав роботи і склав про це акт, то незалежно від того, підписав його замовник чи ні, він має відобразити в бухобліку господарську операцію (дохід) у періоді її здійснення (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік). Адже сам факт непідписання такого акта не може змінювати фактичну дату здійснення робіт. У цьому випадку діють бухпринципи нарахування і превалювання сутності над формою (ст. 4 Закону про бухоблік).

Водночас не підписаний замовником акт є непридатним для відображення в бухобліку госпоперації — доходу від виконаних робіт. Позаяк без підпису другої сторони він не вважається повноцінним первинним документом — відсутній обов’язковий реквізит. Тож виконавець (підрядник) у бухоблікових цілях має задокументувати виконання робіт самоактом і на його підставі відобразити дохід у періоді фактичного виконання робіт. Докладно про складання самоакта читайте у статті «Немає контрагентської первинки — використовуємо самоакт» // «Податки & бухоблік», 2024, № 73.

ПДВ-наслідки. Якщо першою подією є складання підрядником акта виконаних робіт, то він має відобразити ПЗ з ПДВ на дату його складання. Адже згідно з п.п. «б» п. 187.1 ПКУ датою виникнення ПДВ-зобов’язань з постачання послуг є дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. А для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення, незалежно від дати накладення електронного підпису (див. лист ДПСУ від 12.07.2022 № 1031/ІПК/99-00-21-02-02-06). Тобто

(див. статтю «Замовник відмовляється підписувати акт: ПДВ-наслідки» // «Податки & бухоблік», 2023, № 55).

Отже, той факт, що замовник відмовляється підписувати акт виконаних робіт, не звільняє виконавця від нарахування ПДВ-зобов’язань.

У первинці тільки підпис — без прізвища і посади особи

Ідеально, коли у первинному документі заповнені всі обов’язкові реквізити, наведені у ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.3 Положення № 88. Якщо у первинному документі не буде заповнений якийсь обов’язковий реквізит — зокрема, назва посади та прізвище підписанта, то податківці можуть сказати, що такий документ не підтверджує реальність здійснення операції.

Хоча згідно з ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.3 Положення № 88 неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для її невизнання, за умови, що такі недоліки:

— не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні госпоперації;

— містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

На цьому акцентують увагу і податківці (БЗ 102.18), і суди (див. постанови ВС від 20.09.2024 у справі № 160/10727/22 і від 11.09.2024 у справі № 120/13387/23).

Тобто для бухобліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення госпоперацій. При цьому

(див. постанову ВС від 19.09.2024 у справі № 1.380.2019.002186).

Однак зневажливо ставитися до обов’язкових реквізитів первинних документів, зокрема посади і прізвища відповідальної особи, не варто. Адже коли у первинному документі буде допущено багато помилок, то інколи суди можуть стати на бік податківців. Тому краще заповнювати у первинному документі всі обов’язкові реквізити і причому робити це слід чітко і зважено.

Про те, до чого чіпляються податківці в первинних документах, ви можете дізнатися зі статті «Первинка: що у ній цікавить податківців?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 50 (ср. ).

Зміст і обсяг госпоперації — міра деталізації

Опис госпоперації в первинці. Правила заповнення реквізиту первинного документа «зміст та обсяг господарської операції» уже давно описав Мінфін у листах від 18.03.2019 № 35210-06-5/7548, від 06.12.2013 № 31-08410-07-27/35654 і від 14.03.2012 № 31-08410-07/23-1994/1318. Так, ступінь деталізації змісту і обсягу господарської операції у первинному документі (у тому числі в акті виконаних робіт і послуг) визначають особи, які відповідають за її здійснення і правильність оформлення. Така деталізація має забезпечити розкриття змісту госпоперації та ідентифікацію виконаних робіт і послуг, що надаються замовником, з метою правильного подальшого їх відображення в аналітичному обліку та регістрах бухобліку.

Проте недостатня деталізація може призвести до невизнання контролерами документа як первинного. Благо суди стають на бік платників і зазначають, що ступінь деталізації опису госпоперації у первинному документі законодавством не встановлена. А тому

(див. постанову ВС від 02.06.2023 у справі № 820/1810/16). Крім того, не є свідченням нереальності господарських операцій відсутність деталізації їх опису в первинних документах (див. постанову ВС від 04.07.2024 у справі № 380/12023/22). Водночас суди звертають увагу на те, що первинні документи мають містити достатній обсяг інформації щодо змісту та суті наданих послуг, розкривати їх господарську доцільність та спрямованість на досягнення економічного ефекту споживачем (див. постанови ВС від 28.06.2023 у справі № 160/17647/21).

Наприклад, підприємство, яке надає транспортно-експедиційні послуги, в акті виконаних робіт може вказати: транспортно-експедиційні послуги за маршрутом (місце завантаження, місце розвантаження, держномер автомобіля). Однак якщо замовник вимагає вказувати в акті більш детальну інформацію, скажімо, як у ТТН, має сенс піти йому назустріч. Хоча, аби не виникало суперечок, цей момент доцільно обумовити в договорі ще на стадії його укладання.

Збіг назви в первинці та ПН. Щодо опису (номенклатури) товарів / послуг у графі 2 табличної частини ПН, то, в ідеалі, він має «слово в слово» відповідати назві, зазначеній у первинних документах, якими супроводжується постачання таких товарів / послуг.

Однак якщо назви товарів / послуг у первинці та ПН не збігаються, але однозначно можна ідентифікувати, що товар / послуга, який вказано в ПН, це той самий товар / послуга, що зазначено у первинному документі, то нічого страшного в такому незбігу немає. Докладно див. у статті «Чи повинна назва товару в ПН «слово в слово» відповідати назві в первинці?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 46.