Выбытие запасов

В избранном В избранное
Печать
Вороная Наталья, редактор, Нестеренко Максим, налоговый эксперт, Чернышова Наталья, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Июнь, 2018/№ 50
Для каких бы целей ни поступали запасы, их жизнедеятельность на предприятии рано или поздно подходит к концу. Так, помимо их использования в хозяйственной деятельности*, расстаться с запасами субъект хозяйствования может в связи с:
1) реализацией за денежные средства в национальной или иностранной валюте;
2) бесплатной передачей;
3) внесением в уставный капитал другого предприятия;
4) возвратом поставщику и т. д.
Конечно, любое выбытие запасов должно быть надлежащим образом отражено в бухгалтерском и налоговом учете. Разбираться, как это сделать, будем в этом разделе спецвыпуска.

* Об учете такого использования см. в подразделе 3.3 на с. 39.

4.1. Методы оценки выбытия запасов

Прежде всего нужно знать, что в бухгалтерском учете при выбытии запасов применяют один из 5 методов их оценки, установленных п. 16 П(С)БУ 9 и п. 2.15 Методрекомендаций № 2. Для наглядности покажем их на рис. 4.1.

Далее мы рассмотрим каждый из вышеприведенных методов подробно. Однако прежде обратим ваше внимание на то, что

для всех единиц бухгалтерского учета запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяют только один из указанных выше методов

Метод оценки выбытия запасов предприятие определяет самостоятельно в приказе об учетной политике с учетом особенностей своей деятельности.

Метод идентифицированной себестоимости

По методу идентифицированной себестоимости оценивают запасы, которые:

— отпускаются для выполнения специальных заказов и проектов

или

— не заменяют друг друга.

Этот метод используют при торговле автомобилями, изделиями из драгоценных металлов и камней, объектами недвижимости и т. п. Его целесообразно применять при небольшом количестве запасов, когда легко отследить, по какой стоимости запасы были зачислены на баланс. При этом учтите: на предприятии должен быть организован индивидуальный учет по каждому виду запасов.

Суть метода заключается в том, что стоимость единицы запасов можно идентифицировать с этой единицей. Например, оприходован автомобильный двигатель в качестве товара для дальнейшей перепродажи. Этот двигатель имеет номер, который указан в сопроводительных документах. При продаже будут списаны именно этот двигатель и его стоимость. Если на предприятии числятся аналогичные двигатели, списать стоимость каждого из них можно только по их идентифицированной стоимости.

При использовании этого метода необходимо определить признак, по которому можно идентифицировать единицу запасов и ее цену

Если же признак идентификации отсутствует, ТМЦ являются взаимозаменяемыми, поэтому применить к ним метод идентифицированной себестоимости невозможно.

Метод идентифицированной себестоимости в действии рассмотрим на примере.

Пример 4.1. Остаток товара на начало месяца составил 3906,00 грн. (70 единиц по цене 55,80 грн.). В отчетном периоде товар приобретался два раза:

1) 60 ед. по цене 60,00 грн./ед.;

2) 70 ед. по цене 61,20 грн./ед.

В течение месяца реализовано 180 единиц:

1) 70 ед. по цене 55,80 грн./ед.;

2) 50 ед. по цене 60,00 грн./ед.;

3) 60 ед. по цене 61,20 грн./ед.

Все цены указаны без учета НДС.

Расчет списания запасов методом идентифицированной себестоимости в этом случае необходимо произвести следующим образом (см. табл. 4.1):

Таблица 4.1. Списание запасов методом идентифицированной себестоимости

Дата

Остаток на начало

Поступило

Выбыло

Остаток на конец

количество, ед.

цена за ед.

сумма, грн.

количество, ед.

цена за ед.

сумма, грн.

количество, ед.

цена за ед.

сумма, грн.

количество, ед.

цена за ед.

сумма, грн.

02.05

70

55,80

3906,00

70

55,80

3906,00

16.05

60

60,00

3600,00

50

60,00

3000,00

10

60,00

600,00

25.05

70

61,20

4284,00

60

61,20

3672,00

10

61,20

612,00

Итого

70

3906,00

130

7884,00

180

10578,00

20

1212,00

Себестоимость выбывших запасов составляет: 70 х 55,80 + 50 х 60,00 + 60 х 61,20 = 10578,00 (грн.).

Себестоимость товара на конец отчетного периода равна: 10 х 60,00 + 10 х 61,20 = 1212,00 (грн.).

Указанную сумму можно проверить так:

3906,00 + 7884,00 - 10578,00 = 1212,00 (грн.).

Метод средневзвешенной себестоимости (за отчетный период)

Метод средневзвешенной себестоимости отлично подойдет для предприятий, имеющих большое количество запасов различной номенклатуры.

При этом для расчета средневзвешенной себестоимости запасов используют один из следующих способов:

1) за отчетный месяц (п. 18 П(С)БУ 9);

2) на дату осуществления операции (п. 19 П(С)БУ 9).

Периодичность определения средневзвешенной себестоимости единицы запасов определяют в приказе об учетной политике предприятия.

Рассмотрим каждый из указанных способов. Начнем с первого.

Те, кто избрал этот метод, рассчитывают средневзвешенную себестоимость единицы запасов путем деления суммарной стоимости остатка таких запасов на начало отчетного месяца и запасов, полученных в отчетном месяце, на суммарное количество запасов на начало отчетного месяца и запасов, полученных в отчетном месяце. То есть себестоимость выбывших запасов определяется один раз — в конце отчетного месяца.

Этот расчет можно представить в виде формулы:

где С/сср — средневзвешенная себестоимость единицы определенного вида запасов, грн.;

Сзн — стоимость остатка запасов на начало отчетного месяца, грн.;

Сзпост — стоимость поступивших в отчетном месяце запасов, грн.;

Зн — количество единиц определенного вида запасов на начало месяца, ед.;

Зпост — количество единиц поступивших в отчетном месяце запасов данного вида, ед.

Используя условия примера 4.1 (см. с. 50), определим средневзвешенную себестоимость запасов (за отчетный период) в табл. 4.2.

Таблица 4.2. Метод средневзвешенной себестоимости (за отчетный период)

Дата

Остаток на начало

Поступило

Выбыло

Остаток на конец

количество, ед.

цена за ед.

сумма, грн.

количество, ед.

цена за ед.

сумма, грн.

количество, ед.

цена за ед.

сумма, грн.

количество, ед.

цена за ед.

сумма, грн.

02.05

70

55,80

3906,00

16.05

60

60,00

3600,00

25.05

70

61,20

4284,00

Итого

70

55,80

3906,00

130

7884,00

180

58,95

10611,00

20

58,95

1179,00

Средневзвешенную себестоимость единицы выбывших запасов определяют так:

(3906,00 + 7884,00) : (70 + 130) = 58,95 (грн./ед.).

Таким образом, общая стоимость выбывших за отчетный месяц запасов составит:

58,95 х 180 = 10611,00 (грн.).

Стоимость остатка запасов на конец месяца равна:

58,95 х 20 = 1179,00 (грн.)

или

3906,00 + 7884,00 - 10611,00 = 1179,00 (грн.).

Метод средневзвешенной себестоимости (на дату операции)

В этом случае оценку каждой операции по выбытию запасов осуществляют по средневзвешенной себестоимости путем деления суммарной стоимости таких запасов на дату операции на суммарное количество запасов на эту же дату. То есть в расчете средневзвешенной себестоимости единицы запасов принимают участие стоимость и количество запасов на определенную дату.

Формулу расчета средневзвешенной себестоимости для рассматриваемого случая можно изобразить так:

С/сср = Сзопер : Зопер,

где Сзопер — суммарная стоимость запасов на дату операции, грн.;

Зопер — количество запасов на дату операции, ед.

Обратите внимание:

при этом способе средневзвешенную себестоимость запасов определяют на каждую дату их выбытия

Пользуясь условиями примера 4.1 (см. с. 50), покажем расчет средневзвешенной себестоимости на дату операции (см. табл. 4.3):

Таблица 4.3. Метод средневзвешенной себестоимости (на дату операции)

Дата

Остаток на начало

Поступило

Выбыло

Остаток на конец

количество, ед.

цена за ед.

сумма, грн.

количество, ед.

цена за ед.

сумма, грн.

количество, ед.

цена за ед.

сумма, грн.

количество, ед.

цена за ед.

сумма, грн.

02.05

70

55,80

3906,00

10.05

70

55,80

3906,00

16.05

60

60,00

3600,00

21.05

50

60,00

3000,00

25.05

70

61,20

4284,00

30.05

60

61,05

3663,00

Итого

70

55,80

3906,00

130

7884,00

180

10569,00

20

61,05

1221,00

Средневзвешенная себестоимость единицы запасов на дату операции рассчитывается так:

1) по состоянию на 10.05:

3906,00 : 70 = 55,80 (грн.);

2) по состоянию на 21.05:

(3906,00 - 3906,00 + 3600,00) : (70 - 70 + 60) = = 60,00 (грн.);

3) по состоянию на 30.05:

(3600,00 - 3000,00 + 4284,00) : (60 - 50 + 70) = = 61,05 (грн.).

Стоимость запасов на конец отчетного месяца:

20 х 61,05 = 1221,00 (грн.) или

3906,00 + 7884,00 - 10569,00 = 1221,00 (грн.).

Метод ФИФО

Оценка запасов по методу ФИФО (от англ. FIFO — first in first out) основывается на предположении, что запасы используют в той последовательности, в какой они поступали на предприятие. То есть запасы, приобретенные первыми, продаются первыми. В свою очередь, запасы, оставшиеся на конец периода, были приобретены или изготовлены в последнюю очередь.

С расчетом себестоимости выбывших запасов методом ФИФО ознакомим вас, используя данные примера 4.1 (см. с. 50). Расчет представим в табл. 4.4.

Таблица 4.4. Списание запасов методом ФИФО

Дата

Остаток на начало

Поступило

Выбыло

Остаток на конец

количество, ед.

цена за ед.

сумма, грн.

количество, ед.

цена за ед.

сумма, грн.

количество, ед.

цена за ед.

сумма, грн.

количество, ед.

цена за ед.

сумма, грн.

02.05

70

55,80

3906,00

10.05

70

55,80

3906,00

16.05

60

60,00

3600,00

21.05

50

60,00

3000,00

25.05

70

61,20

4284,00

30.05

10

60,00

600,00

50

61,20

3060,00

Итого

70

3906,00

130

7884,00

180

10566,00

20

61,20

1224,00

Себестоимость выбывших запасов составляет:

70 х 55,80 + 50 х 60,00 + 10 х 60,00 + 50 х 61,20 = = 10566,00 (грн.).

Себестоимость запасов на конец отчетного периода равна:

20 х 61,20 = 1224,00 (грн.) или

3906,00 + 7884,00 - 10566,00 = 1224,00 (грн.).

Метод нормативных затрат

По методу нормативных затрат себестоимость выбывших запасов определяют производственные предприятия исходя из норм расходов на изготовление единицы продукции (работ, услуг). Нормы расходов предприятия устанавливают самостоятельно с учетом нормальных уровней использования запасов, труда, производственных мощностей и действующих цен (п. 21 П(С)БУ 9).

Учтите: чтобы нормативные затраты были максимально приближены к фактическим, нужно регулярно проверять и пересматривать нормы расходов и цены.

Оценку продукции (работ, услуг) по нормативным затратам на дату баланса (или на конец месяца) корректируют до фактической производственной себестоимости.

Этот метод широко используется при оценке НЗП и готовой продукции на предприятиях с массовым и крупносерийным производством. Рассмотрим применение метода нормативных затрат на примере.

Пример 4.2. На начало мая на складе производственного предприятия готовая продукция отсутствовала. В течение этого месяца на склад тремя партиями поступила готовая продукция в следующем количестве:

1) 60 шт.;

2) 90 шт.;

3) 75 шт.

В этом же месяце со склада трижды была реализована готовая продукция в количестве:

1) 55 шт.;

2) 75 шт.;

3) 80 шт.

Нормативная стоимость единицы продукции в мае составляет 90,00 грн., а фактическая себестоимость — 95,00 грн.

Расчет списания запасов методом нормативных затрат приведем в табл. 4.5.

Таблица 4.5. Списание запасов методом нормативных затрат

Дата

Остаток на начало

Поступило

Выбыло

Остаток на конец

количество, шт.

цена за шт.

сумма, грн.

количество, шт.

цена за шт.

сумма, грн.

количество, шт.

цена за шт.

сумма, грн.

количество, шт.

цена за шт.

сумма, грн.

02.05

04.05

60

90,00

5400,00

14.05

55

90,00

4950,00

17.05

90

90,00

8100,00

23.05

75

90,00

6750,00

29.05

75

90,00

6750,00

31.05

80

90,00

7200,00

Доведение до фактической себестоимости

225

5,00

1125,00

210

5,00

1050,00

Итого

225

95,00

21375,00

210

95,00

19950,00

15

95,00

1425,00

Стоимость выбывшей готовой продукции составляет:

55 х 90,00 + 75 х 90,00 + 80 х 90,00 + 1050,00 = = 19950,00 (грн.).

Остаток готовой продукции на конец месяца:

15 х 95,00 = 1425,00 (грн.) или

21375,00 - 19950,00 = 1425,00 (грн.).

Метод цены продажи

Этот метод определения себестоимости реализации запасов годится для использования предприятиями розничной торговли, имеющими значительную и изменяющуюся номенклатуру товаров примерно с одинаковым уровнем торговой наценки.

Метод основан на применении среднего процента торговой наценки на товары. Себестоимость реализации в таком случае определяют как разницу между продажной (розничной) стоимостью реализованных товаров и суммой торговой наценки на эти товары. Сумму торговой наценки на реализованные товары исчисляют как произведение продажной (розничной) стоимости реализованных товаров и среднего процента торговой наценки.

В свою очередь, средний процент торговой наценки рассчитывают делением суммы остатка торговых наценок на начало отчетного месяца и торговых наценок в продажной стоимости полученных в отчетном месяце товаров на сумму продажной (розничной) стоимости остатка товаров на начало отчетного месяца и продажной (розничной) стоимости полученных в отчетном месяце товаров.

Подробнее с порядком списания запасов по методу цены продажи вы можете ознакомиться в подразделе 4.3 (см. с. 59).

На этом изучение методов оценки выбытия запасов мы заканчиваем. Время приступить к рассмотрению бухгалтерского и налогового учета операций по выбытию ТМЦ.

4.2. Реализация за денежные средства в национальной валюте

Бухгалтерский учет

При реализации запасов за денежные средства в бухгалтерском учете предприятия-продавца возникает доход. Его отражают, если одновременно соблюдены следующие условия (п. 8 П(С)БУ 15):

1) покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на ТМЦ;

2) предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованными ТМЦ;

3) сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;

4) существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

Таким образом, доход от реализации запасов в бухгалтерском учете, как правило, отражают на дату их отгрузки. Если же отгрузке предшествует предварительная оплата, то ее сумма никак на величину дохода не влияет (п.п. 6.3 П(С)БУ 15).

Невыполнение хотя бы одного из вышеприведенных условий закрывает путь к признанию в бухгалтерском учете дохода по такой операции

Кроме того, помните: не признаются доходом суммы непрямых налогов и сборов (суммы НДС, акцизного налога и других налогов и обязательных платежей, подлежащих перечислению в бюджет и во внебюджетные фонды). Об этом нам прямо говорит п.п. 6.1 П(С)БУ 15. То есть в бухгалтерском учете суммы непрямых налогов исключают из суммы дохода.

В зависимости от вида запасов учет доходов от их реализации ведут на таких субсчетах:

— 701 «Доход от реализации готовой продукции»;

— 702 «Доход от реализации товаров»;

— 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов».

Одновременно с доходом от реализации предприятие должно отразить в учете списание себестоимости реализованных ТМЦ (п. 7 П(С)БУ 16). Делают это в зависимости от вида реализованных запасов на следующих субсчетах:

— 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции»;

— 902 «Себестоимость реализованных товаров»;

— 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».

Напомним: для оценки балансовой стоимости запасов при их продаже, а также в других случаях выбытия применяют один из методов, предусмотренных в п. 16 П(С)БУ 9 и п. 2.15 Методрекомендаций № 2 (о них см. в подразделе 4.1 на с. 49).

Заметьте: если минимальная база обложения НДС превышает договорную стоимость реализуемых ТМЦ (об этом см. на с. 56), налоговые обязательства, начисленные на сумму такого превышения, отражают в составе расходов предприятия следующей проводкой: Дт 949 — Кт 641/НДС.

Помните также о необходимости надлежащим образом задокументировать отпуск запасов на сторону. Для этого, как правило, используют товарно-транспортные накладные соответствующей формы (№№ 1-ТН, 1-ТТН (хлеб), 1-ТН (МС) и др.).

Также могут применяться накладные-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов типовой формы № М-11, утвержденной приказом № 193. Хотя можно использовать и бланк нетиповой формы, составленный с учетом специфики операций на каждом конкретном предприятии и содержащий все обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона № 996 и п. 2.4 Положения № 88.

Дальше будем разбираться с налоговым учетом.

Налоговый учет

А теперь поговорим о том, что при реализации запасов за нацвалюту происходит в налоговом учете предприятия-продавца.

Налог на прибыль. Как вы помните, объектом обложения налогом на прибыль на сегодняшний день является бухгалтерский финрезультат до налогообложения, откорректированный на разницы, установленные НКУ. При этом малодоходникам* разрешено не определять разницы, указанные в разд. ІІІ этого Кодекса. То есть для них ориентир — исключительно бухучет.

* Кто для целей обложения налогом на прибыль является малодоходником, а кто — высокодоходником, см. на с. 11.

А вот высокодоходники и малодоходники-добровольцы, реализующие запасы, наверняка зададутся вопросом: нужно ли осуществлять какие-либо корректировки при осуществлении ими таких операций? Ответ однозначен — нет. Для операций по реализации товаров на территории Украины** расчет разниц НКУ не предусмотрен. Поэтому независимо от суммы годового дохода предприятия в этом вопросе ориентируются только на данные бухгалтерского учета.

** О том, что будет в налоговоприбыльном учете, если запасы реализуются нерезиденту, см. в подразделе 4.4 на с. 65.

Но! Если запасы были отгружены покупателю во время пребывания поставщика на упрощенной системе налогообложения, этот поставщик должен увеличить бухгалтерский финрезультат налогового (отчетного) периода на сумму дохода, полученного после 01.01.2017 г.*** как оплата за такие товары. Таково требование п.п. 140.5.12 НКУ. Но касается оно, конечно, только высокодоходников и малодоходников-добровольцев. Подробно о проблемах, связанных с отражением «переходящих» доходов и расходов при изменении системы налогообложения, см. в журнале «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 96, с. 30 и № 19, с. 14.

*** Именно с этой даты «заработала» указанная налоговоприбыльная разница.

НДС. Операции по поставке (продаже) товаров на территории Украины согласно п.п. «а» п. 185.1 НКУ являются объектом обложения НДС. При этом п.п. 14.1.244 упомянутого Кодекса относит к товарам любые материальные и нематериальные активы.

Таким образом, реализуя ТМЦ на территории Украины, предприятие — плательщик НДС должно начислить налоговые обязательства по этому налогу на дату события, которое произошло раньше (п. 187.1 НКУ):

а) на дату зачисления денежных средств от покупателя на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты ТМЦ, подлежащих поставке. В случае поставки ТМЦ за наличные такой датой будет дата оприходования денежных средств в кассе плательщика налога, а при отсутствии таковой — дата инкассации наличности в банковском учреждении, обслуживающем этого плательщика налога;

б) на дату отгрузки ТМЦ.

Исключение — поставка товаров с оплатой за счет бюджетных средств. В таком случае датой возникновения налоговых обязательств по НДС будет дата зачисления денежных средств на банковский счет плательщика налога или дата получения соответствующей компенсации в любой другой форме, включая уменьшение задолженности такого плательщика налога по его обязательствам перед бюджетом (п. 187.7 НКУ).

Также особый порядок определения даты начисления налоговых обязательств предусмотрен п. 187.5 НКУ для предприятий, использующих при расчетах платежные карточки. Для таких случаев датой увеличения налоговых обязательств считается дата, удостоверяющая факт поставки ТМЦ покупателю, оформленной налоговой накладной, или дата выписки соответствующего счета (товарного чека), в зависимости от того, какое событие произошло раньше.

Теперь о базе налогообложения. Информацию о ней находим в абзаце первом п. 188.1 НКУ. Так, ее определяют исходя из договорной стоимости с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме «розничного» акцизного налога). При этом она не может быть меньше* (абзац второй п. 188.1 НКУ):

* За исключением товаров, цены на которые подлежат государственному регулированию.

— цены приобретения — в случае поставки ранее приобретенных ТМЦ**;

** Ценой приобретения следует считать первоначальную стоимость товаров.

— обычных цен — в случае поставки самостоятельно изготовленных ТМЦ.

Ставка налога для подавляющего большинства товаров, реализуемых на территории Украины, составляет 20 %. Исключение — операции, которые не являются объектом налогообложения или освобождены от обложения НДС, а также операции, к которым применяется ставка 0 % или 7 % (п. 194.1 НКУ).

На дату возникновения налоговых обязательств поставщик обязан составить в электронной форме налоговую накладную (п. 201.1 НКУ).

В случае поставки ТМЦ, минимальная база налогообложения которых, определенная в соответствии с п. 188.1 НКУ, превышает фактическую цену поставки, возникает необходимость составить две налоговые накладные (п. 15 Порядка № 1307):

— первую — на сумму, рассчитанную исходя из фактической цены поставки;

— вторую — на сумму превышения цены приобретения / обычной цены (см. выше) над фактической ценой.

Но в этой ситуации можно поступить и по-другому. Так, этим же пунктом Порядка № 1307 и п. 201.4 НКУ разрешено вместо отдельных налоговых накладных на сумму превышения по каждой операции составлять не позднее последнего дня месяца одну сводную налоговую накладную с учетом сумм НДС, рассчитанных исходя из превышения базы налогообложения над фактической ценой, определенной отдельно по каждой операции поставки товаров.

В налоговой накладной (в том числе сводной), составленной на сумму превышения минбазы над фактической ценой, в графе «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» делают отметку «Х» и указывают тип причины «15». Такую налоговую накладную покупателю не предоставляют. При этом в строках этой налоговой накладной, отведенных для указания данных покупателя, поставщик приводит собственные данные.

Больше о составлении налоговой накладной «на минбазу» вы можете прочесть в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 78, с. 31.

Помните: составленную налоговую накладную нужно обязательно зарегистрировать в ЕРНН (абзац первый п. 201.1 НКУ). Причем это касается как налоговой накладной, выписанной на фактическую сумму поставки, которую продавец предоставляет покупателю, так и налоговой накладной, составленной на сумму превышения минбазы над договорной стоимостью, которая остается у продавца (абзац четвертый п. 201.10 НКУ).

Осуществить регистрацию налоговой накладной в ЕРНН необходимо в следующие сроки (п. 201.10 НКУ):

— если налоговая накладная составлена с 1-го по 15-й (включительно) календарный день календарного месяца — до последнего дня (включительно) календарного месяца, в котором она составлена;

— если налоговая накладная составлена с 16-го по последний (включительно) календарный день календарного месяца — до 15-го (включительно) календарного дня календарного месяца, следующего за месяцем, в котором она составлена.

Теперь, зная основные правила бухгалтерского и налогового учета реализации запасов за денежные средства в национальной валюте, рассмотрим примеры.

Пример 4.3. Предприятие на основании договора поставки реализует другому субъекту хозяйствования:

— готовую продукцию на сумму 30000,00 грн. (в том числе НДС — 5000,00 грн.);

— товары на сумму 45000,00 грн. (в том числе НДС — 7500,00 грн.);

— материалы на сумму 3000,00 грн. (в том числе НДС — 500,00 грн.);

— МБП на сумму 2100,00 грн. (в том числе НДС — 350,00 грн.).

Себестоимость реализованных запасов составила:

— готовой продукции — 20000,00 грн.;

— товаров — 31200,00 грн.;

— материалов — 2100,00 грн.;

— МБП — 1500,00 грн.

Реализация осуществлена на условиях последующей оплаты.

В учете предприятия указанные операции отражают следующим образом (см. табл. 4.6):

Таблица 4.6. Учет реализации запасов за денежные средства

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Отражен доход от реализации:

— готовой продукции

361

701

30000,00

— товаров

702

45000,00

— материалов

712

3000,00

— МБП

712

2100,00

2

Отражены налоговые обязательства по НДС в составе стоимости:

— готовой продукции

701

641/НДС

5000,00

— товаров

702

7500,00

— материалов и МБП

712

850,00

3

Списана себестоимость реализованных:

— готовой продукции

901

26

20000,00

— товаров

902

281

31200,00

— материалов

943

20

2100,00

— МБП

943

22

1500,00

4

Получены денежные средства в оплату отгруженных запасов

311

361

80100,00

5

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации готовой продукции

701

791

25000,00

— доход от реализации товаров

702

37500,00

— доход от реализации материалов и МБП

712

4250,00

— себестоимость реализованной готовой продукции

791

901

20000,00

— себестоимость товаров

902

31200,00

— себестоимость материалов и МБП

943

3600,00

Пример 4.4. Предприятие — плательщик НДС реализует ранее приобретенные за денежные средства материалы по договорной стоимости 27000 грн. (в том числе НДС — 4500 грн.) на условиях полной предоплаты. Первоначальная стоимость реализованных материалов — 23000 грн.

Как такую операцию отразить в учете предприятия-продавца, вы можете увидеть в табл. 4.7.

Таблица 4.7. Учет реализации материалов за национальную валюту

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Получена предоплата за реализуемые материалы

311

681

27000,00

2

Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из договорной стоимости

643

641/НДС

4500,00

3

Начислены налоговые обязательства на сумму превышения цены приобретения над договорной стоимостью материалов ((23000,00 грн. - 22500,00 грн.) х 20 % : 100 %)

949

641/НДС

100,00*

* Поскольку договорная стоимость материалов (22500,00 грн.) ниже цены их приобретения (23000,00 грн.), базой обложения НДС является цена приобретения. При этом составляют две налоговые накладные. Одну из них (на договорную стоимость) передают покупателю, а вторую (с типом причины «15») продавец оставляет у себя.

4

Отгружены материалы покупателю, отражен доход от реализации

361

712

27000,00

5

Списана отраженная ранее сумма налоговых обязательств по НДС

712

643

4500,00

6

Произведен зачет задолженностей

681

361

27000,00

7

Списана себестоимость реализованных материалов

943

201

23000,00

8

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации материалов

712

791

22500,00

— себестоимость реализованных материалов

791

943

23000,00

— сумма начисленного НДС от суммы превышения минбазы над договорной стоимостью

791

949

100,00

Определенные особенности имеет учет реализации товаров в розничной торговле. В частности, они касаются торговых наценок и предоставления скидок на реализуемый товар. Рассмотрим их в следующем подразделе спецвыпуска.

4.3. Реализация товаров в розничной торговле

Бухгалтерский учет

Вернемся немного назад. Рассматривая методы оценки выбытия запасов, мы отмечали, что предприятия розничной торговли могут вести учет товаров по ценам продажи (см. с. 54). Разберем же теперь, к каким учетным последствиям это приведет.

Согласно Инструкции № 291 стоимость товаров по цене реализации отражают по дебету субсчета 282 «Товары в торговле». При этом наценку, представляющую собой разницу между покупной и продажной стоимостью товаров, учитывают по кредиту субсчета 285 «Торговая наценка».

В балансе предприятия отражают свернутое сальдо указанных субсчетов

Учитывайте, что для применения оценки выбытия товаров по ценам продажи должны быть одновременно соблюдены следующие условия (п. 22 П(С)БУ 9):

1) предприятие занимается розничной торговлей;

2) применение иных методов оценки выбытия товаров не оправдано;

3) предприятие имеет значительную и изменяющуюся номенклатуру товаров;

4) уровень торговой наценки на товары приблизительно одинаков.

Впрочем, даже если на предприятии розничной торговли уровни торговых наценок для различных групп товаров разнятся, оно все равно может применять метод цены продажи. А чтобы не допустить искажения себестоимости реализованных товаров в такой ситуации, распределение торговой наценки целесообразно производить отдельно по каждой группе товаров с приблизительно одинаковым уровнем торговой наценки, обеспечив при этом накопление соответствующей информации в разрезе таких однородных групп (видов) товаров.

Для отражения дохода от реализации товаров предприятия розничной торговли применяют субсчет 702. По кредиту этого субсчета отражают начисление дохода на дату отгрузки товаров, по дебету — соответствующую сумму непрямых налогов (в частности, НДС), а также списание суммы дохода в порядке закрытия на субсчет 791.

Конечно, одновременно с признанием дохода, полученного от продажи товаров, предприятие должно показать и расходы в сумме, равной их себестоимости. Для этого, как мы уже говорили, используют субсчет 902. А вот как определить такую себестоимость, если учет товаров ведется по методу цены продажи, мы расскажем далее.

Определение себестоимости реализованных товаров. Первое, что стоит заметить: расчет себестоимости выбывших товаров при их учете по ценам продажи производят единоразово по истечении отчетного месяца, а не по каждому факту их реализации (выбытия).

В основе оценки выбытия товаров по ценам продажи лежит расчет среднего процента торговой наценки, который необходим для установления суммы торговой наценки на реализованные товары и, в конечном счете, себестоимости реализованных товаров. А как же его рассчитать? Об этом «знает» п. 22 П(С)БУ 9.

Так, средний процент торговой наценки определяют путем деления суммы остатка торговых наценок на начало отчетного месяца и торговых наценок в продажной стоимости полученных в отчетном месяце товаров на сумму продажной (розничной) стоимости остатка товаров на начало отчетного месяца и продажной (розничной) стоимости полученных в отчетном месяце товаров. Результат умножают на 100.

Чтобы указанный порядок расчета был более понятен, приведем его в виде формулы:

где Ср. % ТН — средний процент торговой наценки;

ТНн — остаток торговых наценок на начало отчетного месяца;

ТНп — сумма торговых наценок в продажной стоимости полученных в отчетном месяце товаров;

Тн — продажная (розничная) стоимость остатка товаров на начало отчетного месяца;

Тп — продажная (розничная) стоимость полученных в отчетном месяце товаров.

Когда показатель Ср. % ТН известен, определяют сумму торговой наценки, приходящуюся на реализованные в течение месяца товары. Для этого необходимо продажную (розничную) стоимость реализованных товаров умножить на средний процент торговой наценки:

где ТНр — сумма торговой наценки, приходящаяся на реализованные в отчетном месяце товары;

Тр — продажная (розничная) стоимость реализованных товаров.

В свою очередь, себестоимость реализованных товаров (СТр) определяют как разницу между продажной (розничной) стоимостью реализованных товаров и суммой торговой наценки на эти товары:

СТр = Тр - ТНр.

Фактическую себестоимость реализованных товаров (исходя из цены их приобретения) списывают проводкой: Дт 902 — Кт 282. При этом на сумму торговой наценки, приходящейся на реализованные товары, делают проводку: Дт 285 — Кт 282 или отражают обратную корреспонденцию счетов методом «красное сторно»: Дт 282 — Кт 285.

А теперь рассмотрим пример списания товаров методом цены продажи.

Пример 4.5. На предприятии розничной торговли стоимость остатков товаров на 01.05.2018 г. составила 328000,00 грн. (по ценам продажи). При этом первоначальная стоимость товаров равна 196800,00 грн., а сумма торговой наценки 131200,00 грн.

В течение месяца предприятие приобрело товары на сумму 115200,00 грн. (в том числе НДС 19200,00 грн.). Розничная стоимость полученных товаров — 160000,00 грн.

Продажная (розничная) стоимость товаров, реализованных в мае 2018 года, составила 290000,00 грн.

В табл. 4.8 наглядно показано, как на основании приведенных данных рассчитать средний процент торговой наценки и себестоимость реализованных товаров методом цены продажи.

Таблица 4.8. Списание товаров методом цены продажи

№ п/п

Показатель

Первоначальная (покупная) стоимость

Сумма торговой наценки

(субсчет 285)

Продажная стоимость

(субсчет 282),

гр. 3 + гр. 4

1

2

3

4

5

1

Остаток товаров на 01.05.2018 г., грн.

196800,00

131200,00

328000,00

2

Поступило товаров в течение месяца, грн.

96000,00

64000,00

160000,00

3

Итого, грн. (стр. 1 + стр. 2)

292800,00

195200,00

488000,00

4

Средний процент торговой наценки, %

5

Реализованы товары в течение месяца, грн.

174000,00*

116000,00**

290000,00

6

Остаток товаров на 31.05.2018 г., грн.

(стр. 3 - стр. 5)

118800,00

79200,00

198000,00

* Себестоимость реализованных товаров составляет: 290000,00 - 116000,00 = 174000,00 (грн.).

** Сумму торговой наценки, приходящуюся на реализованные в мае товары, определяем так: 290000,00 х 40 : 100 = 116000,00 (грн.).

Учет скидок. Как вы знаете, в сфере розничной торговли достаточно распространено предоставление различных скидок. Поэтому уделим особое внимание порядку расчета суммы торговых наценок, приходящихся на реализованный товар, и его себестоимости при предоставлении предприятием розничной торговли скидок в момент продажи товаров. Такая необходимость вызвана тем, что изначально товары передаются в розницу по продажной стоимости, включающей определенный размер торговой наценки, однако фактически впоследствии товары продаются по меньшей стоимости, т. е. «реализуется» не вся начисленная торговая наценка.

В связи с этим у предприятия возникает необходимость устранить влияние суммы предоставленных скидок на упомянутые показатели.

В этом случае сумму торговой наценки, относящуюся к реализованному товару (ТНр), можно определить по формуле:

где Тфр — фактическая стоимость реализованного в отчетном месяце товара (в размере выручки, поступившей в кассу);

Сск — сумма скидок, предоставленных покупателям в течение отчетного месяца.

Заметим: как правило, в учете суммы скидок отдельной записью не отражают. Их списание производят в общей сумме реализованной торговой наценки записью: Дт 282 — Кт 285 методом «красное сторно» или обратной записью: Дт 285 — Кт 282.

Ну вот и все основные нюансы «розничного» бухучета. Теперь давайте посмотрим, что при реализации товаров у розничного продавца происходит в налоговом у чете.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Здесь – никаких сложностей. Независимо от вида торговли (оптовая или розничная) ни к каким налоговоприбыльным разницам реализация ТМЦ отечественному покупателю не приводит. А значит, и у малодоходников, и у высокодоходников объект обложения налогом на прибыль определяется на основании данных бухгалтерского учета.

НДС. В отношении НДС — тоже никаких специфических «розничных» особенностей НКУ не устанавливает. Поэтому в этом случае действуют правила, описанные в подразделе 4.2 на с. 55.

Единственный нюанс: в связи с тем, что товары в рознице в основном реализуются неплательщикам НДС, предоставлять им налоговые накладные не нужно. Продавец, как правило, составляет налоговую накладную по ежедневным итогам операций (с типом причины «11») и оставляет ее у себя. При этом в графе «Отримувач (покупець)» указывают «Неплатник», а в строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляют условный ИНН «100000000000» (п. 12 Порядка № 1307).

В общем порядке налоговые обязательства по НДС начисляют и на товары, реализуемые со скидкой. При этом учтите: базой налогообложения в этом случае будет продажная стоимость товаров с учетом скидки. Однако помните, что она должна быть не ниже цены приобретения таких товаров (абзац второй п. 188.1 НКУ).

НДФЛ и ВС. При продаже со скидкой товаров физическим лицам необходимо определить, не является ли такая скидка в соответствии с НКУ дополнительным благом физлица-покупателя, т. е. не подлежит ли она обложению НДФЛ и ВС.

Так, согласно п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ в состав налогооблагаемого дохода физических лиц включается, в частности, доход, полученный как дополнительное благо в виде суммы скидки обычной цены (стоимости) товаров, индивидуально предназначенной для такого плательщика налога.

Таким образом, если скидка предоставляется только отдельному покупателю (например, только другу директора магазина), то ее сумма включается в налогооблагаемый доход такого покупателя как дополнительное благо. Обложить НДФЛ ее необходимо по ставке 18 %.

Причем в базу налогообложения такой неденежный доход должен попасть увеличенным на «натуральный» НДФЛ-коэффициент (п. 164.5 НКУ). При ставке 18 % «натуральный» коэффициент составляет 1,219512.

В разделе І Налогового расчета по форме № 1ДФ* такой доход нужно отразить с признаком «126».

* Утверждена приказом Минфина от 13.01.2015 г. № 4.

Также с суммы скидки необходимо удержать и ВС**. Ставка этого сбора составляет 1,5 %. При этом учтите: по мнению налоговиков, в случае получения неденежного дохода ВС необходимо рассчитывать от «чистой» стоимости выплаты (см., в частности, письма ГФСУ от 20.11.2015 г. № 24759/6/99-99-17-02-01-15 и от 08.06.2016 г. № 12626/6/99-99-13-02-03-15, а также консультации в подкатегориях 103.25 и 132.05 БЗ). То есть никакой «натуральный» коэффициент здесь применять не нужно.

** Общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход является объектом обложения ВС на основании п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ.

Однако нормы п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ распространяются только на те случаи, когда скидка является индивидуальной и касается конкретного налогоплательщика

Если же скидка распространяется на любого покупателя и при ее предоставлении отсутствует избирательный подход, то оснований для включения суммы скидки в налогооблагаемый доход покупателей — физических лиц нет. Об этом говорят и фискалы в разъяснении, приведенном в подкатегории 103.02 БЗ, и письме ГФСУ от 08.04.2016 г. № 3614/Ф/99-99-17-03-03-14.

Дополнительным аргументом в пользу необложения НДФЛ и ВС предоставленных скидок служит отсутствие персонифицированного учета покупателей. Но, как правило, продавцы при выдаче покупателям дисконтных карточек просят заполнить анкету с персональными данными. В этом случае будьте бдительны! На практике налоговики зачастую настаивают на том, что скидка является индивидуальной, если продавец идентифицирует покупателей.

Безусловно, такие претензии фискалов безосновательны. Если скидка предоставляется всем держателям дисконтных карточек на равных условиях, то она является обычной. Следовательно, независимо от того, проводилась персонификация покупателей или нет, сумма такой скидки не должна облагаться НДФЛ и ВС. Заметим также, что более лояльно налоговики на местах смотрят на ситуацию, когда продажа товара по дисконтным карточкам осуществляется по оптовым ценам, а не со скидкой.

Черту под всем вышесказанным подведем примером.

Пример 4.6. Магазин проводит рекламную акцию, в ходе которой с 1 по 3 мая 2018 года всем покупателям предоставляется скидка на весь ассортимент туши для ресниц в размере 7 %.

Остатки товара на начало месяца составили 25680,00 грн. по розничным ценам (Дт 282). Торговая наценка в остатках товаров (Кт 285) — 7704,00 грн.

В течение мая 2018 года магазин приобрел товар на сумму 15120,00 грн. (в том числе НДС — 2520,00 грн.). Продажная стоимость приобретенного товара — 18000,00 грн.

Стоимость реализованного товара по розничным ценам (без учета скидки) — 31200,00 грн., в том числе стоимость туши, проданной с 1 по 3 мая, — 9600,00 грн. Скидка составила 672,00 грн.

В кассу поступила выручка в сумме 30528,00 грн. (31200,00 грн. - 672,00 грн.).

Как указанные операции отразить в бухгалтерском учете предприятия розничной торговли, см. в табл. 4.9 на с. 63.

Таблица 4.9. Учет реализации товаров со скидкой в розничной торговле

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

Остаток товаров на начало месяца

1

Продажная стоимость

282

25680,00

Торговая наценка

285

7704,00

Приобретение товаров

2

Оприходованы товары

281

631

12600,00

3

Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе стоимости товаров (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

644/1

631

2520,00

641/НДС

644/1

2520,00

4

Оплачены полученные товары

631

311

15120,00

5

Переданы товары в розницу

282

281

12600,00

6

Начислена торговая наценка

282

285

5400,00

Реализация товаров

7

Отражен доход от реализации товаров (с учетом скидки)

301

702

30528,00

8

Отражены налоговые обязательства по НДС в составе стоимости товаров

702

641/НДС

5088,00

9

Отражена сумма предоставленной скидки

285

282

672,00*

10

Списана сумма реализованной торговой наценки

285

282

8688,00**

11

Отражена себестоимость реализованных товаров

902

282

21840,00***

12

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации товаров

702

791

25440,00

— себестоимость реализованных товаров

791

902

21840,00

Остаток товаров на конец месяца

13

Продажная стоимость

282

12480,00

Торговая наценка

285

3744,00

* Эта сумма отражена отдельной строкой, чтобы показать размер скидки. На практике, как правило, скидку отдельно на счетах бухгалтерского учета не отражают, а списывают в общей сумме реализованной торговой наценки.

** Сумму торговой наценки, относящейся к реализованным товарам, рассчитываем следующим образом:

1) определяем средний процент торговой наценки:

(7704,00 грн. + 5400,00 грн.) : (25680,00 грн. + 18000,00 грн.) х 100 % = 30 %;

2) определяем сумму реализованной торговой наценки:

(30528,00 грн. + 672,00 грн.) х 30 % : 100 % = 9360,00 грн.

Поскольку сумма скидки уже отражена в строке 9 таблицы, в строке 10 указываем разницу: 9360,00 грн. - 672,00 грн. = 8688,00 грн.

*** Себестоимость реализованных товаров определяем как разницу между продажной стоимостью реализованных товаров (без учета скидки) и торговой наценкой, относящейся к реализованным товарам: 31200,00 грн. - 9360,00 грн. = 21840,00 грн.

Итак, мы рассмотрели порядок реализации ТМЦ за денежные средства в национальной валюте.

Однако свою порцию нюансов имеет и учет запасов, реализованных за иностранную валюту. Давайте разберемся и с ними.

4.4. Продажа запасов за иностранную валюту

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете при реализации запасов на экспорт, как и при их реализации отечественным контрагентам, у предприятия возникает доход. Он признается по общим правилам, то есть при соблюдении всех условий, установленных п. 8 П(С)БУ 15 (как правило, на дату отгрузки). Суммы предварительных оплат, поступившие от покупателей, доходом не признают (п.п. 6.3 П(С)БУ 15).

Однако ввиду того, что доход предприятие получает в иностранной валюте, ему также следует учитывать нормы «валютного» П(С)БУ 21. Учетные особенности при реализации за инвалюту зависят от того, какое событие было первым — отгрузка запасов или оплата их стоимости. Рассмотрим возможные варианты.

1. Первое событие — отгрузка запасов. В этом случае руководствуемся п. 5 П(С)БУ 21. Он гласит, что доход пересчитывают в валюту отчетности по курсу НБУ на начало дня даты осуществления операции* (даты признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов). То есть

* Напомним: в настоящее время курс НБУ в течение дня не изменяется (п. 6 Положения № 496).

доход от реализации запасов на экспорт определяется по курсу НБУ на дату их отгрузки

Возникшая при этом дебиторская задолженность покупателя считается монетарной, поскольку подлежит погашению деньгами. Следовательно, на дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции (т. е. на дату погашения задолженности)** по ней нужно определять курсовые разницы (п. 8 П(С)БУ 21). Подробнее об отражении курсовых разниц в бухгалтерском учете см. в табл. 4.10 на с. 65.

** В пределах суммы погашения задолженности или по всей статье — в соответствии с учетной политикой предприятия.

2. Первое событие — получение предоплаты. При таких обстоятельствах сумму дохода от реализации запасов на экспорт отражают с учетом абзаца второго п. 6 П(С)БУ 21. Так, он велит сумму аванса пересчитывать в национальную валюту по курсу НБУ на начало дня даты его поступления. Поскольку доходы мы отражаем в учете на дату перехода рисков и выгод, связанных с правом собственности на ТМЦ, валютный курс, действовавший на дату получения аванса, необходимо запомнить и учесть при определении дохода в момент отгрузки таких запасов.

Кредиторская задолженность перед покупателем, возникшая после поступления предоплаты, является немонетарной, поскольку подлежит погашению не деньгами, а ТМЦ. Поэтому курсовые разницы по ней не рассчитывают ни на дату баланса, ни на дату погашения.

3. Поступление инвалютного аванса частями. Имеется в виду ситуация, когда предприятие частями получает инвалютный аванс и, в свою очередь, частями отгружает покупателю ТМЦ. В этом случае доход от реализации запасов определяют по сумме авансовых платежей, пересчитанных по курсу НБУ исходя из последовательности их получения (абзац второй п. 6 П(С)БУ 21).

Кроме того, на практике встречаются ситуации, когда отгрузка ТМЦ (с передачей права собственности) осуществляется лишь после частичной предоплаты. В таком случае доход от реализации запасов на экспорт складывается из:

— суммы, равной полученному авансу, пересчитанному в гривни по курсу НБУ на дату его получения (абзац второй п. 6 П(С)БУ 21);

— оставшейся части стоимости экспортированных запасов, определяемой по курсу НБУ на дату их отгрузки (п. 5 П(С)БУ 21).

Как мы сказали выше, монетарная задолженность подлежит пересчету на дату баланса и на дату погашения. При этом возникают курсовые разницы. Как их отразить в учете, расскажет табл. 4.10 (см. с. 65).

Таблица 4.10. Курсовые разницы при реализации запасов за инвалюту

Ситуация

Вид курсовой разницы при экспорте

Критерии определения

На каком субсчете учитывать

Первое событие — отгрузка запасов

Положительная

Курс НБУ на дату баланса или дату погашения задолженности выше курса, действовавшего на дату отгрузки запасов

Субсчет 714 «Доход от операционной курсовой разницы»

Отрицательная

Курс НБУ на дату баланса или дату погашения задолженности снизился по отношению к курсу, действовавшему на дату отгрузки запасов

Субсчет 945 «Потери от операционной курсовой разницы»

Первое событие — получение предоплаты

Курсовые разницы не возникают

А что при экспорте запасов происходит в налоговом учете продавца? Давайте разбираться.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Как мы говорили выше (см. с. 55), при реализации товаров на территории Украины никаких корректировок финрезультата осуществлять не нужно. С экспортом ситуация практически такая же. Единственные, кто выбиваются из этой совершенной картины, — высокодоходники и малодоходники-добровольцы, осуществляющие контролируемые операции.

Так, п.п. 140.5.1 НКУ предписывает увеличивать финансовый результат налогового (отчетного) периода на сумму превышения цены, определенной по принципу «вытянутой руки», над договорной (контрактной) стоимостью реализованных ТМЦ при осуществлении контролируемых операций в случаях, определенных ст. 39 НКУ. Эта разница определяется по итогам налогового (отчетного) года.

НДС. В соответствии с п.п. «г» п. 185.1 НКУ операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины являются объектом обложения НДС. При этом

облагают экспортные операции по ставке 0 % (п.п. 195.1.1 НКУ)

Это означает, что налоговые обязательства при вывозе ТМЦ за пределы Украины возникают, но по ставке 0 %.

Базу налогообложения определяют по общим правилам, установленным п. 188.1 НКУ. То есть базой обложения НДС является договорная стоимость ТМЦ (с учетом общегосударственных налогов и сборов), но не ниже цены их приобретения (если ТМЦ приобретались предприятием) или обычных цен (если ТМЦ предприятие изготовило самостоятельно)*.

* За исключением товаров, цены на которые подлежат государственному регулированию.

Заметим, что ранее налоговики настаивали на обложении НДС суммы превышения минбазы над договорной стоимостью по ставке 20 %. К счастью, здравый смысл восторжествовал, и они согласились с обложением разницы между минбазой и экспортной ценой по ставке 0 %. Такое мнение вы можете увидеть в письмах от 23.12.2016 г. № 40757/7/99-99-15-03-01-17, от 27.11.2017 г. № 2713/ІПК/28-10-01-03-11 и от 05.05.2017 г. № 87/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (ср. 025069200).

Примечательно, что в случае экспорта ТМЦ, операции по поставке которых на таможенной территории Украины освобождены от обложения НДС на основании ст. 197 НКУ, также применяется ставка 0 % (п. 195.2 НКУ).

Но! Есть экспортные операции, по которым нулевую ставку не применяют. Это операции, освобожденные от НДС другими разделами НКУ, операции, не являющиеся объектом обложения НДС, а также экспортные операции, по которым НКУ непосредственно установлено неприменение ставки 0 %.

Учтите: товары могут считаться экспортируемыми, только в случае, если их вывоз за пределы таможенной территории Украины подтвержден в порядке, определенном КМУ, таможенной декларацией, оформленной в соответствии с требованиями ТКУ.

Датой возникновения налоговых обязательств при экспорте товаров является дата оформления в соответствии с законодательством таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины (п.п. «б» п. 187.1 НКУ). То есть правило первого события при экспорте не действует.

Если имеет место предоплата за экспортируемые товары, то она не приводит к возникновению налоговых обязательств по НДС (п. 187.11 НКУ)

На дату возникновения налоговых обязательств поставщик должен составить налоговую накладную исходя из договорной (контрактной) стоимости отгруженных на экспорт ТМЦ. При этом в графе «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» делают отметку «Х» и указывают тип причины «07» — составлена на операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины. В графе «Отримувач (покупець)» указывают наименование (Ф. И. О.) нерезидента и через запятую — страну, в которой он зарегистрирован, а в графе «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляют условный ИНН «300000000000». Другие графы такой налоговой накладной заполняются в общем порядке.

А вот составлять налоговую накладную на сумму превышения минбазы над договорной стоимостью реализованных на экспорт ТМЦ не нужно (см. консультацию в подкатегории 101.07 БЗ).

Ближе познакомят вас с правилами учета экспорта запасов следующие примеры.

Пример 4.7. Предприятие отгрузило на экспорт в адрес покупателя-нерезидента материалы на сумму $15000. Таможенная декларация была оформлена в день отгрузки материалов и имеется уведомление таможенного органа о фактическом вывозе ТМЦ в этот день. Стоимость услуг таможенного брокера — 1920,00 грн. (брокер не является плательщиком НДС).

Балансовая стоимость реализованных материалов — 320000,00 грн.

Курс НБУ составил (условно):

— на 11.06.2018 г. — 25,95 грн./$;

— на 30.06.2018 г. — 26,76 грн./$;

— на 03.07.2018 г. — 26,65 грн./$.

Вариант 1. Первое событие — отгрузка запасов.

Вариант 2. Первое событие — получение предоплаты.

В учете предприятия указанные операции отражают следующим образом (см. табл. 4.11):

Таблица 4.11. Учет экспорта запасов

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, $/грн.

Дт

Кт

Вариант 1. Первое событие — отгрузка запасов

Отгрузка материалов (курс НБУ на 11.06.2018 г. — 25,95 грн./$)

1

Предоставлены таможенным брокером услуги по декларированию ТМЦ

93

685

1920,00

2

Оплачены услуги таможенного брокера

685

311

1920,00

3

Отгружены материалы на экспорт ($15000 х 25,95 грн./$)

362*

712

$15000

389250,00

* Возникшая задолженность является монетарной, поэтому по ней должны определяться курсовые разницы на дату баланса и на дату погашения.

4

Отражены налоговые обязательства по НДС

712

641/НДС

0

5

Списана стоимость реализованных материалов

943

201

320000,00

6

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации материалов

712

791

389250,00

— себестоимость реализованных материалов

791

943

320000,00

— расходы на оплату стоимости услуг таможенного брокера

791

93

1920,00

Отражение курсовых разниц на дату баланса (курс НБУ на 30.06.2018 г. — 26,76 грн./$)

7

Отражена курсовая разница по монетарной задолженности нерезидента на дату баланса ($15000 х (26,76 грн./$ - 25,95 грн./$))

362

714

12150,00

714

791

12150,00

Оплата материалов (курс НБУ на 03.07.2018 г. — 26,65 грн./$)

8

Получены от нерезидента на распределительный счет средства в оплату за материалы ($15000 х 26,65 грн./$)

316*

362

$15000

399750,00

* В дальнейшем 50 % инвалюты, поступившей на распределительный счет, в обязательном порядке должны быть проданы, а оставшиеся 50 % — зачислены на текущий счет предприятия.

9

Отражена курсовая разница по монетарной задолженности на дату ее погашения ($15000 х (26,65 грн./$ - 26,76 грн./$))

945

362

1650,00

791

945

1650,00

Вариант 2. Первое событие — получение предоплаты

Получение предоплаты (курс НБУ на 11.06.2018 г. — 25,95 грн./$)

1

Получена предоплата за материалы от нерезидента

($15000 х 25,95 грн./$)

316

681*

$15000

389250,00

* Возникшая задолженность является немонетарной, поэтому по ней курсовые разницы не рассчитывают ни на дату баланса, ни на дату погашения.

Отгрузка материалов (курс НБУ на 03.07.2018 г. — 26,65 грн./$)

2

Предоставлены таможенным брокером услуги по декларированию ТМЦ

93

685

1920,00

3

Оплачены услуги таможенного брокера

685

311

1920,00

4

Отражены доходы от реализации материалов нерезиденту ($15000 х 25,95 грн./$*)

362

712

$15000

389250,00

* Для определения дохода от продажи запасов применяют курс НБУ, действовавший на дату получения предоплаты (абзац второй п. 6 П(С)БУ 21).

5

Отражены налоговые обязательства по НДС

712

641/НДС

0

6

Списана стоимость реализованных материалов

943

201

320000,00

7

Произведен зачет задолженностей

681

362

$15000

389250,00

8

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации материалов

712

791

389250,00

— себестоимость реализованных материалов

791

943

320000,00

— расходы на оплату стоимости услуг таможенного брокера

791

93

1920,00

Пример 4.8. Предприятие отгружает на экспорт товар договорной стоимостью $10000. Согласно договоренности сторон экспортные операции осуществлены в следующей последовательности:

18.06.2018 г. — получена на распределительный счет предприятия частичная предоплата за товары в размере $7000 (курс НБУ — 26,17 грн./$*);

* Здесь и далее – курс условный.

26.06.2018 г. — отгружена покупателю и вывезена за пределы таможенной территории Украины партия товара (оформлена таможенная декларация и имеется уведомление таможенного органа о фактическом вывозе товара 26.06.2018 г.) (курс НБУ — 26,70 грн./$);

06.07.2018 г. — получена на распределительный счет оплата оставшейся части стоимости экспортированного товара в сумме $3000 (курс НБУ — 26,60 грн./$).

Курс НБУ на 30.06.2018 г. — 26,76 грн./$.

Себестоимость реализованных товаров составляет 200000,00 грн. Стоимость услуг таможенного брокера — 1200,00 грн. (в том числе НДС — 200,00 грн.).

Как отразить указанные операции в бухгалтерском учете предприятия, вы увидите в табл. 4.12.

Таблица 4.12. Экспорт запасов с частичной предоплатой

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, $/грн.

Дт

Кт

Поступление частичной предоплаты (курс НБУ на 18.06.2018 г. — 26,17 грн./$)

1

Поступила на распределительный счет частичная предоплата от покупателя ($7000 х 26,17 грн./$)

316*

681

$7000

183190,00

* В дальнейшем 50 % инвалюты, поступившей на распределительный счет, в обязательном порядке продают, а оставшиеся 50 % зачисляют на текущий счет предприятия.

Отгрузка товара (курс НБУ на 26.06.2018 г. — 26,70 грн./$)

2

Оказаны услуги по декларированию товара таможенным брокером

93

685

1000,00

3

Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

644/1

685

200,00

641/НДС

644/1

200,00

4

Оплачены услуги таможенного брокера

685

311

1200,00

5

Отгружен товар нерезиденту на экспорт

(($7000 х 26,17 грн./$)* + ($3000 х 26,70 грн./$))

362

702

$10000

263290,00

* Доход от реализации товаров, оплаченных наперед, определяют по курсу НБУ, действовавшему на дату получения предоплаты (абзац второй п. 6 П(С)БУ 21).

6

Отражены налоговые обязательства по НДС

702

641/НДС

0

7

Списана себестоимость реализованного товара

902

281

200000,00

8

Произведен зачет задолженностей (на сумму ранее полученного аванса)

681

362

$7000

183190,00

9

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации товара

702

791

263290,00

— себестоимость реализованных товаров

791

902

200000,00

— расходы на оплату стоимости услуг таможенного брокера

791

93

1000,00

Расчет курсовых разниц на дату баланса (курс НБУ на 30.06.2018 г. — 26,76 грн./$)

10

На дату баланса отражена курсовая разница по монетарной задолженности нерезидента

($3000 х (26,76 грн./$ - 26,70 грн./$))

362

714

180,00

714

791

180,00

Поступление средств в оплату оставшейся части товара

(курс НБУ на 06.07.2018 г. — 26,60 грн./$)

11

Получены средства от нерезидента в оплату за товар ($3000 х 26,60 грн./$)

316

362

$3000

79800,00

12

Отражена курсовая разница по монетарной задолженности нерезидента на дату ее погашения

($3000 х (26,60 грн./$ - 26,76 грн./$))

945

362

480,00

791

945

480,00

4.5. Бесплатная передача запасов

Если запасы предоставляют бесплатно, такие операции в контексте гражданского законодательства рассматриваются как дарение и регулируются положениями ст. 717 — 728 ГКУ.

Так, по договору дарения одна сторона (даритель) передает или обязуется передать в будущем второй стороне (одариваемому) бесплатно имущество (подарок) в собственность (ч. 1 ст. 717 ГКУ).

Обратите внимание: согласно ч. 3 ст. 720 ГКУ предпринимательские общества могут заключать договор дарения между собой, только если право осуществлять дарение прямо установлено учредительным документом дарителя.

В случае когда учредительные документы не содержат такого положения, в них должны быть внесены соответствующие изменения

Такой вывод приведен в письме Минюста от 23.02.2004 г. № X-11-19.

Указанное положение не распространяется на право юридического лица заключать договор пожертвования (ч. 3 ст. 720 ГКУ). То есть договор пожертвования предприятия могут заключать без специального указания на это в учредительных документах. В связи с этим важно понимать, чем договор пожертвования отличается от договора дарения.

Согласно ч. 1 ст. 729 ГКУ пожертвованием считается дарение недвижимых и движимых вещей, в частности денег и ценных бумаг, физическим или юридическим лицам, государству Украина, территориальной громаде для достижения ими определенной, заранее обусловленной цели.

Таким образом, основным отличием пожертвования является целевое использование полученных активов. В то время как условия договора дарения в этом отношении не столь категоричны, т. е. подарок может быть использован получившим его лицом по своему усмотрению. Подробнее с юридической стороной договоров дарения и пожертвования вы можете ознакомиться в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 24, с. 3.

Разобравшись с понятиями, перейдем к не менее значимым вопросам — порядку бухгалтерского и налогового учета бесплатной передачи запасов.

Бухгалтерский учет

При бесплатном предоставлении запасов даритель списывает их с баланса. При этом расходы, связанные с осуществлением такой операции, отражают по дебету субсчета 949. Доход же в такой ситуации не отражают, поскольку не соблюдаются критерии его признания, установленные п. 5 П(С)БУ 15: нет ни увеличения актива, ни уменьшения обязательства.

Кроме того, даритель при безвозмездной передаче ТМЦ должен начислить налоговые обязательства по НДС согласно п. 188.1 НКУ (см. с. 70). Это начисление в бухучете отражают проводкой: Дт 949 — Кт 641/НДС.

Отдельно остановимся на МБП, учитываемых на счете 22. Дело в том, что стоимость таких объектов при передаче в эксплуатацию исключают из состава активов (списывают с баланса). А в дальнейшем осуществляется только оперативный количественный учет МБП по местам эксплуатации и соответствующим лицам в течение срока их фактического использования (п. 23 П(С)БУ 9). Если предприятие безвозмездно передает МБП, ему нужно сначала вывести их из своей эксплуатации: Дт 22 — Кт 719. И только затем МБП списывают с баланса проводкой: Дт 949 — Кт 22.

Выбытие запасов по причине их бесплатной передачи оформляют накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11) или товарно-транспортной накладной соответствующей формы (п. 3.14 Методрекомендаций № 2).

Налоговый учет

Налог на прибыль. Тут нужно исходить из того, кем является налогоплательщик — высокодоходником или малодоходником. Так, согласно п.п. 134.1.1 НКУ предприятия-малодоходники, не пожелавшие определять установленные разд. ІІІ НКУ разницы, объект обложения налогом на прибыль определяют исключительно на основании бухгалтерского финрезультата до налогообложения. Таким образом, бесплатная передача запасов у таких субъектов хозяйствования «сыграет» в уменьшение объекта налогообложения через начисление в бухучете расходов от списания себестоимости безвозмездно переданных ТМЦ (см. выше).

По-другому обстоят дела с высокодоходниками и малодоходниками-добровольцами. Им-то от определения налоговоприбыльных разниц не уйти. А они при передаче ТМЦ в подарок могут быть. Когда — «знает» п. 140.5 НКУ.

Так, высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам предстоит увеличить финансовый результат налогового (отчетного) периода на:

1) стоимость бесплатно предоставленных ТМЦ лицам, не являющимся плательщиками налога на прибыль (кроме физлиц*), и плательщикам этого налога по ставке 0 % в соответствии с п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ (п.п. 140.5.10 этого Кодекса). Полагаем, что в этом случае необходимо ориентироваться на балансовую стоимость ТМЦ, списанную в бухгалтерские расходы.

* По нашему мнению, это исключение касается безвозмездных передач всем физлицам, включая физлиц-предпринимателей.

Упомянутая норма не распространяется на безвозмездное предоставление ТМЦ неприбыльным организациям, внесенным в Реестр неприбыльных учреждений и организаций. Для таких случаев действуют особые правила (см. ниже);

2) стоимость ТМЦ, бесплатно переданных в течение отчетного (налогового) года неприбыльным организациям, внесенным в Реестр неприбыльных учреждений и организаций на дату такой передачи** в размере, превышающем 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года (п.п. 140.5.9 НКУ).

** Кроме неприбыльной организации, являющейся объединением страховщиков, если участие страховщика в таком объединении является условием осуществления его деятельности в соответствии с законом, и неприбыльных организаций, к которым применяются положения п.п. 140.5.14 НКУ.

Вместе с тем абзацем вторым п. 33 подразд. 4 разд. ХХ НКУ установлено исключение из этой нормы. Так, на период проведения АТО разрешено не осуществлять указанную корректировку в случае безвозмездной передачи воинским формированиям, приведенным в этом абзаце, специальных средств индивидуальной защиты, технических средств наблюдения, лекарств, продуктов питания, средств личной гигиены и других подобных активов из Перечня № 758 на нужды АТО;

3) стоимость ТМЦ, бесплатно переданных в течение отчетного (налогового) года субъектам сферы физкультуры и спорта***, являющимся неприбыльными организациями, внесенными в Реестр неприбыльных учреждений и организаций, на дату такой передачи ТМЦ в размере, превышающем 8 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года (п.п. 140.5.14 НКУ).

*** К таковым НКУ относит детско-юношеские спортивные школы, центры олимпийской подготовки, школы высшего спортивного мастерства, центры физической культуры и спорта инвалидов, спортивные федерации по олимпийским видам спорта.

Если бесплатное предоставление запасов не подпадает ни под один из вышеприведенных случаев, то с корректировками заморачиваться не придется.

НДС. Первое, что нужно отметить, — бесплатная передача товаров для целей НДС считается их поставкой. На это прямо указывает п.п. 14.1.191 НКУ. При этом такая операция является объектом обложения НДС (п. 185.1 НКУ). Следовательно,

на дату бесплатной передачи запасов плательщик должен начислить налоговые обязательства по этому налогу

Базу налогообложения в этом случае определяют по общим правилам, установленным п. 188.1 НКУ, а именно: исходя из договорной стоимости, но не ниже цены приобретения таких ТМЦ или обычной цены (в случае самостоятельного изготовления запасов).

Поскольку при бесплатной передаче договорная стоимость равна нулю, налоговые обязательства следует начислять исходя из минбазы.

По такой операции плательщик НДС составляет две налоговые накладные****:

**** Подробнее об их составлении читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 78, с. 31 и 34.

1) «обычную» — на сумму, рассчитанную исходя из фактической (нулевой) цены поставки (на покупателя);

2) с типом причины «15» — на сумму, рассчитанную исходя из минбазы (на себя).

Обе налоговые накладные необходимо зарегистрировать в ЕРНН.

Кроме того, предприятие весьма справедливо может задаться вопросом: а необходимо ли в случае бесплатного предоставления ТМЦ начислять «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС? Сразу скажем: мнение налоговиков на этот счет весьма изменчивое. Долгое время они настаивали на начислении таких налоговых обязательств ввиду нехозяйственного использования бесплатно переданных активов на основании п. 198.5 НКУ.

Впрочем, в 2016 году они изменили свою позицию и говорили уже о неначислении двойных налоговых обязательств (см., в частности, письма ГФСУ от 05.09.2016 г. № 19171/6/99-99-15-03-02-15 и от 13.09.2016 г. № 19830/6/99-95-42-01-15). Но затем в письме ГФСУ от 12.01.2017 г. № 408/6/99-99-15-03-02-15 вновь «проскочило» фискальное мнение.

На сегодняшний день можно сказать о том, что налоговики остановились на нефискальной позиции. Об этом свидетельствует их разъяснение, приведенное в подкатегории 101.06 БЗ. В нем сказано, что при бесплатных передачах «компенсирующие» налоговые обязательства на основании п. 198.5 НКУ начислять не нужно. То же самое фискалы повторяют в многочисленных индивидуальных налоговых консультациях (см., в частности, письма ГФСУ от 01.02.2018 г. № 407/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 01.02.2018 г. № 419/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Но, учитывая изменчивость позиции налоговиков, лучше все же подстраховаться индивидуальной налоговой консультацией.

В случае бесплатной передачи запасов физлицам может возникнуть вопрос о начислении и уплате НДФЛ, ВС и ЕСВ. Давайте же узнаем, есть ли повод для беспокойства.

НДФЛ и ВС. В соответствии с п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход физлица включается доход, полученный им как дополнительное благо (за исключением случаев, предусмотренных ст. 165 НКУ) в виде стоимости безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), определенной по правилам обычной цены.

О том, что подарки, полученные физическими лицами от юрлиц и ФЛП, облагаются как дополнительное благо, говорит и п. 174.6 этого НКУ.

Таким образом, стоимость полученных в подарок от юрлица ТМЦ включается в общий месячный налогооблагаемый доход физлица и облагается НДФЛ по ставке 18 % и ВС* по ставке 1,5 %.

* Напомним: общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход является объектом обложения ВС на основании п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ.

Но из этого правила есть исключение. Оно установлено п.п. 165.1.39 НКУ. В соответствии с этим подпунктом в налогооблагаемый доход физлица не попадает стоимость неденежных подарков в сумме, не превышающей 25 % одной минзарплаты (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года. Таким образом, в 2018 году предприятие вправе не включать в налогооблагаемый доход физлица стоимость неденежных подарков (в том числе запасов), если она в расчете на месяц не превысит 930,75 грн.

Причем заметьте: для целей налогообложения стоимость подаренных ТМЦ определяют по обычным ценам (см. п.п. 14.1.71 НКУ).

А если стоимость бесплатно переданных запасов превышает необлагаемую сумму

Ранее налоговики разъясняли, что под налогообложение попадет «превышающая» разница (см. письма ГФСУ от 24.02.2017 г. № 2985/5/99-99-13-02-03-16 и от 14.12.2016 г. № 21695/5/99-99-13-02-03-16). Однако в последнее время их мнение, похоже, изменилось (см. письма ГФСУ от 03.03.2018 г. № 865/6/99-99-13-02-03-15/ІПК и от 02.02.2018 г. № 439/6/99-99-13-02-03-15/ІПК). Теперь фискалы настаивают на следующем: если стоимость подарков превышает предельный размер, то вся их стоимость облагается НДФЛ и ВС как дополнительное благо. В связи с этим, прежде чем раздавать физлицам дорогие подарки, рекомендуем вам получить индивидуальную налоговую консультацию по этому вопросу.

Также учтите: поскольку доход предоставляется в неденежной форме, для определения базы обложения НДФЛ необходимо применять «натуральный» коэффициент (п. 164.5, п.п. 164.2.17 НКУ). При ставке НДФЛ 18 % он составляет 1,219512.

А вот ВС это не касается. Как мы уже говорили, фискалы против применения какого-либо «натурального» коэффициента к базе обложения ВС. Поэтому в случае получения неденежного дохода ВС необходимо рассчитывать от «чистой» стоимости выплаты (см., в частности, письма ГФСУ от 20.11.2015 г. № 24759/6/99-99-17-02-01-15 и от 08.06.2016 г. № 12626/6/99-99-13-02-03-15, а также консультации в подкатегориях 103.25 и 132.05 БЗ).

В разделе І Налогового расчета по форме № 1ДФ не облагаемый на основании п.п. 165.1.39 НКУ неденежный подарок показывают с признаком дохода «160», а стоимость облагаемого неденежного подарка с учетом «натурального» коэффициента — с признаком дохода «126». В разделе же II этого расчета по строке «Військовий збір» отражают как облагаемые, так и не облагаемые ВС доходы, которые были начислены (выплачены, предоставлены) физлицам в отчетном квартале.

Но имейте в виду: все это касается только того случая, когда ТМЦ передаются конкретным лицам, которых можно персонифицировать. Если же объективная возможность персонифицировать получателей дохода отсутствует (например, как это чаще всего бывает при рекламных раздачах товаров*), об удержании НДФЛ и ВС речи быть не может. Соглашаются с этим и налоговики (см., в частности, разъяснение из подкатегории 103.23 БЗ).

* Больше об этом см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 24, с. 57.

Заметим также, что предприятия могут бесплатно передавать запасы и самозанятым лицам. Нужно ли в этом случае предприятию-дарителю удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ и ВС? К счастью, в общем случае этого делать не придется. Для этого предприятию достаточно получить копию документа, подтверждающего регистрацию физлица в качестве субъекта предпринимательской деятельности / копию справки о взятии на учет как физлица, осуществляющего независимую профессиональную деятельность (пп. 177.8 и 178.5 НКУ, разъяснения из подкатегорий 132.05 и 132.02 БЗ). Но не забудьте отразить получаемый самозанятым лицом доход в форме № 1ДФ с признаком «157».

Если же копии упомянутых документов предоставлены не будут, в ход пойдут стандартные правила для обычных физлиц, о которых вы могли прочитать выше.

ЕСВ. Здесь все будет зависеть от того, является одариваемое физлицо работником предприятия-дарителя или нет.

Если получатели подарков — сторонние лица, не состоящие с предприятием в трудовых отношениях, то на «подарочный» доход ЕСВ начислять не нужно. Ведь в данном случае одариваемые не попадают в круг застрахованных лиц.

По-другому обстоят дела в случае, если предприятие бесплатно передает ТМЦ своим работникам. Так, для целей начисления ЕСВ подарки, выданные работникам предприятия, являются заработной платой (п.п. 2.3.2 Инструкции № 5). А значит, от начисления ЕСВ не уйти (абзац первый п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464). Причем стоимость подарка значения не имеет.

А теперь рассмотрим пример.

Пример 4.9. Предприятие в июне 2018 года бесплатно передало другому субъекту хозяйствования сырье, первоначальная стоимость которого составила 6000,00 грн.

Как в бухгалтерском учете предприятия отразить бесплатную передачу запасов, показано в табл. 4.13.

Таблица 4.13. Учет бесплатной передачи запасов

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Передано бесплатно сырье

949

201

6000,00

2

Начислены налоговые обязательства по НДС

949

641/НДС

1200,00

3

Отнесены на финансовый результат расходы в связи с бесплатной передачей запасов

791

949

7200,00

4.6. Передача ТМЦ в уставный капитал другого предприятия

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете передача запасов в уставный капитал другого предприятия считается приобретением долгосрочной финансовой инвестиции в обмен на другие активы. Причем такие инвестиции, как правило, являются долгосрочными (приобретаются для получения дохода в течение времени, превышающего 1 год), а следовательно, учитываются на счете 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции».

Указанный счет имеет три субсчета. На субсчете 141 отражают инвестиции связанным сторонам по методу участия в капитале, на субсчете 142 — прочие инвестиции связанным сторонам, а на субсчете 143 — инвестиции несвязанным сторонам.

Финансовые инвестиции первоначально оценивают и отражают в бухучете по себестоимости. При этом такая себестоимость состоит из цены приобретения, комиссионных вознаграждений, пошлины, налогов, сборов, обязательных платежей и других расходов, непосредственно связанных с приобретением финансовой инвестиции (п. 4 П(С)БУ 12).

При передаче запасов в уставный капитал у предприятия-инвестора возникает доход от реализации. Его отражают по кредиту субсчетов 701, 702 или 712 (в зависимости от вида запасов). Одновременно с этим себестоимость переданных запасов отражают в составе расходов отчетного периода (дебет субсчетов 901, 902 или 943).

Больше об учете у инвестора взносов в уставный капитал вы можете узнать из спецвыпуска «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 77, с. 16.

Налоговый учет

Налог на прибыль. С точки зрения налогового учета, как и с точки зрения бухгалтерского, внесение ТМЦ в уставный капитал другого предприятия рассматривается как их продажа (п.п. 14.1.202 НКУ). Следовательно, в налоговоприбыльном учете действуют все те же правила, что и при реализации запасов (см. с. 55). А они, напомним, не предусматривают расчета каких-либо разниц. А значит, внесение ТМЦ в уставный капитал предприятия повлияет на объект обложения налогом на прибыль только через бухгалтерский финрезультат до налогообложения.

НДС. Напомним, что НКУ любые материальные и нематериальные активы определяет как товары (п.п. 14.1.244 НКУ). Вместе с тем под поставкой товаров п.п. 14.1.191 этого Кодекса понимает любую передачу права на распоряжение товарами как собственник.

Из приведенных норм НКУ следует, что операция по внесению в уставный капитал другого предприятия ТМЦ считается поставкой товаров, ведь при осуществлении такого взноса право собственности на имущество переходит от инвестора к эмитенту корпоративных прав. При этом указанная операция является объектом обложения НДС (п.п. «а» п. 185.1 НКУ). Таким образом, при внесении ТМЦ в уставный капитал другого предприятия у инвестора — плательщика НДС возникают налоговые обязательства.

Базу обложения НДС в этом случае определяют по общим правилам. Так, базой налогообложения операций по поставке товаров является их договорная стоимость. В этом случае

в качестве договорной выступает стоимость, согласованная учредителями

Причем согласно абзацу второму п. 188.1 НКУ база налогообложения не может быть меньше цены приобретения ТМЦ или обычных цен (в случае передачи самостоятельно изготовленных ТМЦ).

И помните: если договорная цена окажется ниже цены приобретения / обычной цены, инвестору придется выписать две налоговые накладные. Одну (на договорную стоимость) — на имя эмитента, а вторую (на сумму превышения минимальной базы над договорной стоимостью) — на свое.

Рассмотрим пример.

Пример 4.10. Зарегистрированный размер уставного капитала ООО «Парадиз» составляет 2100000,00 грн.

Предприятие «Авалон» (инвестор) выступает участником ООО «Парадиз». Его доля в уставном капитале эмитента составляет 10 %, т. е. 210000,00 грн. Инвестор осуществляет взнос в уставный капитал эмитента строительными материалами. Согласованная учредителями стоимость таких материалов — 210000,00 грн. (в том числе НДС — 35000,00 грн.). Первоначальная стоимость стройматериалов — 180000,00 грн. (без НДС).

Отразим указанные операции в учете предприятия-инвестора (см. табл. 4.14).

Таблица 4.14. Учет передачи запасов в уставный капитал

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Переданы стройматериалы в качестве взноса в уставный капитал ООО «Парадиз»

377

712

210000,00

2

Отражена сумма налоговых обязательств по НДС исходя из договорной стоимости

712

641/НДС

35000,00

3

Начислены налоговые обязательства по НДС на разницу между первоначальной стоимостью стройматериалов и их договорной стоимостью (180000,00 грн. х 20 % : 100 % - 35000,00 грн.)

949

641/НДС

1000,00*

4

Списана себестоимость запасов, переданных в уставный капитал

943

205

180000,00

5

Отражена себестоимость финансовых инвестиций

143

685

210000,00

6

Отражен зачет задолженностей

685

377

210000,00

7

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации запасов

712

791

175000,00

— балансовая стоимость переданных запасов

791

943

180000,00

— расходы, связанные с доначислением НДС

791

949

1000,00

* Поскольку договорная стоимость стройматериалов (175000,00 грн.) ниже цены их приобретения (180000,00 грн.), базой обложения НДС является цена приобретения.

4.7. Возврат запасов поставщику

Одним из вариантов выбытия запасов может быть их возврат поставщику. В каких же случаях законодательство предусматривает возможность такого возврата? Подскажет ГКУ.

Так, покупатель имеет право:

— возвратить продавцу товар и расторгнуть договор купли-продажи, если принадлежности товара или документы на него не переданы продавцом в установленный срок (ч. 2 ст. 666 ГКУ);

— требовать передачи недостающего количества товара или отказаться от переданного товара и его оплаты (а если он уже оплачен — требовать возврата уплаченной суммы) — в случае передачи продавцом товара в количестве меньшем, нежели установлено договором (ч. 1 ст. 670 ГКУ);

— отказаться от товара (его части) и его оплаты (а если он уже оплачен — требовать возврата уплаченной суммы) либо требовать замены части товара, не соответствующего ассортименту, — в случае передачи продавцом товара (части товара) с нарушением ассортимента (ч. 2 ст. 672 ГКУ);

— отказаться от договора и требовать возврата уплаченных за товар денег или требовать замены товара — в случае существенного нарушения требований к его качеству* (ч. 2 ст. 678 ГКУ);

* Под существенными нарушениями требований к качеству понимается выявление недостатков, которые невозможно устранить, недостатков, устранение которых связано с непропорциональными расходами или затратами времени, недостатков, проявившихся неоднократно или появившихся вновь после их устранения.

— требовать замены некомплектного товара на комплектный или отказаться от договора и требовать возврата ранее уплаченной суммы — в случае если продавец передал покупателю некомплектный товар и не доукомплектовал его в разумный срок (ч. 2 ст. 684 ГКУ).

Требовать возврата товара может и продавец, если (ч. 2 ст. 697 ГКУ):

— покупатель нарушил срок оплаты товара, установленный в договоре;

— не наступили обстоятельства, при которых право собственности на товар переходит к покупателю.

Итак, если в одном из приведенных выше случаев осуществляется возврат запасов поставщику, их выбытие нужно показать в бухгалтерском учете. Каким образом? Читайте далее.

Бухгалтерский учет. При приобретении запасы были оприходованы на предприятии и учтены на соответствующих субсчетах счетов учета ТМЦ (20, 21, 22, 28). Теперь, при их возврате, необходимо провести соответствующую корректировку. Такую корректировку покупатель может осуществить одним из двух способов:

1) методом «красное сторно» с помощью записи: Дт 20, 21, 22, 28 — Кт 63;

2) с помощью обратной записи: Дт 63 — Кт 20, 21, 22, 28.

Налог на прибыль. О каких-либо корректировках в данном случае НКУ не говорит. На бухгалтерский финрезультат до налогообложения, формирующий объект обложения налогом на прибыль, данная операция также никак не повлияет, поскольку изменения размера бухгалтерских доходов или расходов не произойдет. Таким образом, возврат ТМЦ продавцу никак не заденет налоговоприбыльный учет покупателя.

НДС. При приобретении ТМЦ у плательщиков НДС покупатели, которые сами являются плательщиками этого налога, отражают у себя налоговый кредит по НДС (при условии наличия зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)*. Поэтому при возврате таких ТМЦ отраженный ранее налоговый кредит необходимо откорректировать (п. 192.1 НКУ). Основанием для этого служит расчет корректировки (далее — РК) к налоговой накладной, составленный в порядке, установленном для налоговых накладных, и зарегистрированный в ЕРНН.

* Подробно об этом см. в подразделе 2.2 на с. 12.

Составляет РК поставщик товаров. А вот зарегистрировать его в ЕРНН должен уже покупатель после получения от поставщика. На это указывает абзац четвертый п. 192.1 НКУ. В соответствии с этой нормой, если предполагается уменьшение суммы компенсации стоимости товаров, РК подлежит регистрации в ЕРНН получателем товаров.

Учтите:

для регистрации РК в ЕРНН в этом случае отведено 15 календарных дней со дня его получения (абзац семнадцатый п. 201.10 НКУ)

РК поставщик составляет на дату первого события: на дату возврата товаров или на дату возврата денежных средств (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 92, с. 9). А значит, именно на эту дату покупателю следует откорректировать налоговый кредит.

Заметьте: договоренность о возврате (т. е. момент подписания допсоглашения) для НДС-корректировки роли не играет. Так как в этот момент стороны только договариваются об изменении договорных условий, тогда как никакого первого события (возврата товара/денег) еще не произошло.

А если поставщик не предоставил РК покупателю? Такая ситуация не освобождает покупателя от необходимости корректировки налогового кредита по НДС. Ее все равно необходимо произвести (см. разъяснение из подкатегории 101.15 БЗ). И это логично, ведь если не происходит фактического приобретения товаров, то и права на налоговый кредит покупателю не видать.

Интересная ситуация возникает, когда покупатель возвращает поставщику товар спустя более чем 1095 дней после его приобретения. В соответствии с разъяснениями фискалов, приведенными в подкатегории 101.15 БЗ и письме ГФСУ от 18.08.2017 г. № 1677/5/99-99-12-02-01-16/ІПК, в таком случае никаких корректировок делать не нужно. Указанная операция, по их мнению, должна расцениваться для покупателя как операция поставки товара. То есть при возврате товара покупатель должен начислить налоговые обязательства по НДС, составить налоговую накладную и зарегистрировать ее в ЕРНН.

Больше об НДС-последствиях возврата ТМЦ вы можете прочесть в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 76, с. 33; 2017, № 92, с. 7 и 9.

Учетные последствия возврата запасов рассмотрим на примере.

Пример 4.11. Предприятие по договору поставки получает запасные части. Их договорная стоимость — 12000,00 грн. (в том числе НДС — 2000,00 грн.).

Покупатель осуществил предоплату на полную сумму договора.

Поставщик отгрузил всю партию запчастей покупателю.

После приемки запасов покупатель обнаружил, что часть партии запчастей стоимостью 3000,00 грн. (в том числе НДС — 500,00 грн.) имеет существенные нарушения требований к качеству. Она была возвращена поставщику. Поставщик на основании претензии покупателя вернул предоплату за некачественные запчасти.

В учете предприятия-покупателя указанные операции будут отражены следующим образом (см. табл. 4.15):

Таблица 4.15. Учет возврата запасов поставщику

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Перечислена поставщику предоплата за запчасти

371

311

12000,00

2

Отражен налоговый кредит по НДС в составе стоимости запчастей (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)

644/1

644

2000,00

641/НДС

644/1

2000,00

3

Оприходованы запчасти, полученные от поставщика

207

631

10000,00

4

Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС при оприходовании запчастей

644

631

2000,00

5

Произведен зачет задолженностей

631

371

12000,00

6

Отражен возврат некачественных запчастей

631

207

2500,00

7

Откорректирован отраженный ранее налоговый кредит по НДС (методом «красное сторно»)

641/НДС

631

500,00

8

Направлена претензия поставщику

374

631

3000,00

9

Удовлетворена претензия покупателя поставщиком — возвращена предоплата

311

374

3000,00

выводы

  • В бухгалтерском учете при выбытии запасов применяют один из методов их оценки, установленных п. 16 П(С)БУ 9.
  • Базой обложения НДС при реализации ТМЦ является их договорная стоимость, но не ниже цены их приобретения (в случае поставки ранее приобретенных ТМЦ) или обычных цен (в случае поставки самостоятельно изготовленных ТМЦ).
  • Если при продаже запасов за иностранную валюту первым событием была их отгрузка, то по возникшей монетарной задолженности необходимо определять курсовые разницы на дату баланса и на дату погашения такой задолженности.
  • В бухгалтерском учете передача запасов в уставный капитал другого предприятия считается приобретением долгосрочной финансовой инвестиции в обмен на другие активы.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить