В начале года большинство хозяйственных обществ выплачивает дивиденды по результатам прошлого года. Для учредителей (собственников) предприятия получение дивидендов — событие радостное. А бухгалтер, в свою очередь, должен начислить, обложить налогом с доходов, выплатить дивиденды, уплатить авансовый взнос по налогу на прибыль, а потом еще составить и предоставить соответствующие отчеты. Поэтому вопросы, связанные с начислением и выплатой дивидендов, на сегодняшний день особо актуальны.
Екатерина СКРИПКИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
В соответствии с
п.п. 4.2.12 Закона № 889 дивиденды включаются в состав общего месячного налогооблагаемого дохода физического лица, за исключением случаев, предусмотренных п.п. 4.3.17 Закона № 889. Так, не подлежат налогообложению дивиденды, начисляемые в пользу физического лица в виде акций (частей, паев), при выполнении таких условий:— во-первых, такое
начисление не должно изменять пропорций (частей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента;— во-вторых, вследствие начисления
увеличивается уставный фонд на совокупную номинальную стоимость начисленных дивидендов.Порядок налогообложения дивидендов, указанных в
п.п. 4.2.12 Закона № 889, определен в п. 9.3 Закона № 889. Руководствуясь положениями данного пункта, рассмотрим особенности налогообложения суммы дивидендов, выплачиваемых хозяйственными обществами участникам — физическим лицам.
Особенности налогообложения дивидендов
В роли налогового агента при начислении (выплате) дивидендов выступает эмитент корпоративных прав или по его поручению другое лицо, осуществляющее начисление (выплату) дивидендов (
п.п. 9.3.1 Закона № 889). Обязанность удерживать и уплачивать налог с доходов возлагается на всех резидентов, начисляющих дивиденды, в том числе находящихся на упрощенной системе налогообложения или освобожденных от уплаты налога на прибыль на каких-либо основаниях.В соответствии с
п.п. 9.3.4 Закона № 889 начисленная сумма дивидендов подлежит налогообложению по ставке 15 %. Обращаем внимание, что при выплате доходов в виде дивидендов нерезиденту ставка налога с доходов также составляет 15 % (абз. второй п.п. 9.11.3 Закона № 889), если международным договором, согласие на обязательность которого дано Верховной Радой Украины, не установлены другие правила. Налоговая социальная льгота к доходам в виде дивидендов не применяется, поскольку в понимании Закона № 889 они не являются заработной платой.Таким образом, при начислении дивидендов эмитент корпоративных прав должен удержать налог с доходов, т. е. участник хозяйственного общества получит на руки сумму дивидендов, уменьшенную на сумму налога с доходов. При этом уплата авансового взноса по налогу на прибыль не освобождает от уплаты налога с доходов физических лиц.
Что касается уплаты налога с доходов, то отметим следующее. В
п.п. 9.3.5 Закона № 889 указано, что дивиденды подлежат конечному налогообложению при их выплате. По данной норме существует несколько мнений. ВАСУ истолковал положения п.п. 9.3.5 Закона № 889 следующим образом: налог с доходов должен уплачиваться в день выплаты дивидендов (см. определение от 06.07.2006 г. № К-12328/06 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 4). По разъяснениям ГНАУ (см. письмо от 18.01.2005 г. № 442/6/17-3116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 21), налог с доходов необходимо уплачивать в месяце начисления дивидендов.По нашему мнению, при уплате налога с доходов эмитентам корпоративных прав следует руководствоваться общими правилами, установленными
п.п. 8.1.2 Закона № 889. Так, налог с доходов должен быть перечислен в бюджет в следующие сроки:—
при выплате дивидендов (если дивиденды выплачиваются в месяце начисления или не позднее 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем такого месяца);—
в сроки, установленные для месячного налогового периода, т. е. в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем месяца начисления дивидендов (если дивиденды начислены, но не выплачены).Взносами в фонды социального страхования суммы дивидендов не облагаются
, поскольку в соответствии с п. 3.35 Инструкции № 5 дивиденды не включаются в фонд оплаты труда.
Отражение в отчетности
Налоговые агенты обязаны отразить информацию о начисленных дивидендах и сумме удержанного налога с доходов в таких отчетах:
— в Налоговом расчете резидента, выплачивающего дивиденды плательщикам налога с доходов физических лиц (далее — Налоговый расчет о начисленных дивидендах) (
п.п. 9.3.3 Закона № 889);— в Налоговом расчете по форме № 1ДФ (
Порядок № 451).Теперь остановимся подробнее на каждом из них.
Форма
Налогового расчета о начисленных дивидендах утверждена приказом ГНАУ от 04.12.2003 г. № 586. Напомним, что в указанный приказ были внесены изменения приказом ГНАУ от 3 октября 2007 г. № 560, поэтому с отчета за октябрь 2007 форма Налогового расчета о начисленных дивидендах изменилась.Согласно
п.п. 9.3.3 Закона № 889 Налоговый расчет о начисленных дивидендах подается в сроки, установленные законом для месячного налогового периода, т. е. в течение 20 календарных дней, следующих за месяцем начисления дивидендов.Обращаем внимание, что Налоговый расчет является налоговой декларацией, поэтому за его неподачу к налоговому агенту применяются штрафные санкции, предусмотренные
Законом № 2181, а именно: за каждое непредоставление или задержку Налогового расчета резидента, который начисляет дивиденды плательщикам налога с доходов физических лиц, налагается штраф в размере 10 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (170 грн.) (п.п. 17.1.1 Закона № 2181).Налоговый агент, начисливший дивиденды, заполняет первые три строки основной таблицы отчета: в первой строке отражается начисленная сумма дивидендов, во второй — указывается ставка налога с доходов (15 %), в третьей строке — сумма начисленного налога с доходов. Остальные строки заполняются только в случае исправления ошибки, допущенной при заполнении ранее поданных отчетов.
Существует мнение, что в случае, когда налоговый агент выплачивает не облагаемые налогом с доходов дивиденды, подавать Налоговый расчет о начисленных дивидендах не нужно. В пользу такого мнения свидетельствует то, что
приказ № 586, которым утверждена форма данного отчета, был разработан согласно п.п. 9.3.3 Закона № 889, где четко идет речь о налогооблагаемых дивидендах.Однако, на наш взгляд, в связи с тем, в
п.п. 9.3.3 Закона № 889 не предусмотрены особенности для резидентов, выплачивающих необлагаемые дивиденды, они должны подавать такой отчет, проставляя во второй и третьей строках нули.Кроме Налогового расчета о начисленных дивидендах, сумму начисленных дивидендов и удержанного налога с доходов необходимо отразить в
Налоговом расчете по форме № 1ДФ. В Порядке № 451 для отражения дивидендов предусмотрено два признака доходов:— под признаком дохода
«12» отражаются облагаемые налогом с доходов суммы дивидендов;— под признаком дохода
«34» отражаются суммы дивидендов, не облагаемые налогом с доходов физических лиц согласно п.п. 4.3.17 Закона № 889.Налоговый расчет по форме № 1ДФ подается в налоговый орган в течение
40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного квартала.За неподачу Налогового расчета по форме № 1ДФ к налоговым агентам не применяются штрафы согласно
п.п. 17.1.1 Закона № 2181, поскольку в понимании указанного Закона форма № 1ДФ не является налоговой декларацией.Однако может быть наложен административный штраф. Так, в соответствии со
ст. 1634 КоАП несообщение или несвоевременное сообщение налоговым органам сведений о доходах граждан влечет за собой привлечение должностных лиц предприятия к административной ответственности в виде:— предупреждения или наложения штрафа в размере от 2 до 3 ннмдг (от 34 грн. до 51 грн.);
— наложения штрафа от 3 до 5 ннмдг (от 51 грн. до 85 грн.) за такое же повторное нарушение в течение года.
Обращаем внимание, что Налоговый расчет по форме № 1ДФ подается и в случае начисления и выплаты не облагаемых налогом с доходов дивидендов.
Порядок заполнения отчетов, которые необходимо подавать налоговым агентам, начисляющим дивиденды, рассмотрим на примере.
Пример.
По итогам 2007 года в январе 2008 года ООО «Призма» начислило дивиденды своим участникам: Доценко В. В. (идентификационный номер — 2465777777) в сумме 3000 грн., Гавриленко Р. И. (идентификационный номер — 2588888888) — 4500 грн. (общая сумма начисленных дивидендов составила 7500 грн.). Принято решение выплатить дивиденды в феврале 2008 года.Из начисленной суммы дивидендов удержан налог с доходов физических лиц в сумме:
Доценко В. В.: 3000 грн. х 15 % = 450 грн.;
Гавриленко Р. И.: 4500 грн. х 15 % = 675 грн.
Выплате на руки подлежит следующая сумма дивидендов:
Доценко В. В.: 3000 грн. - 450 грн. = 2550 (грн.);
Гавриленко Р. И.: 4500 грн. - 675 грн. = 3825 (грн.).
Бухгалтерский учет операций по начислению и выплате дивидендов представим в таблице.
№ |
Содержание хозяйственной операции |
Корреспондирующие счета |
Сумма, |
|
дебет |
кредит |
|||
1 |
Начислены дивиденды Доценко В. В. |
443 |
671 |
3000,00 |
2 |
Начислены дивиденды Гавриленко Р. И. |
443 |
671 |
4500,00 |
3 |
Перечислен авансовый взнос по налогу на прибыль |
641/Авансовый взнос |
311 |
1875,00 |
4 |
Удержан налог с доходов из суммы дивидендов, начисленных
в пользу |
671 |
641/НДФЛ |
450,00 |
5 |
Удержан налог с доходов из суммы дивидендов, начисленных в пользу Гавриленко Р. И. |
671 |
641/НДФЛ |
675,00 |
6 |
Перечислен налог с доходов (450,00 + 675,00) |
641/НДФЛ |
311 |
1125,00 |
7 |
Выплачены дивиденды Доценко В. В. |
671 |
301 |
2550,00 |
8 |
Выплачены дивиденды Гавриленко Р. И. |
671 |
301 |
3825,00 |
ООО «Призма» должно подать Налоговый расчет о начисленных дивидендах не позднее 20 февраля 2008 года, Налоговый расчет по форме № 1ДФ за 1 квартал 2008 года — не позднее 12 мая 2008 года (10 мая приходится на субботу, поэтому согласно
п. 2.1 Порядка № 451 предельный срок сдачи переносится на следующий за этим днем банковский день).Приведем образец заполнения Налогового расчета о начисленных дивидендах и Налогового расчета по форме № 1ДФ.
Фрагмент Налогового расчета о начисленных дивидендах за январь 2008 года
Показники |
К/р |
Сума, грн. |
||||||||||
Нараховано дивідендів за звітний період |
01 |
|
|
|
|
7 |
5 |
0 |
0 |
. |
0 |
0 |
Ставка податку, % |
02 |
|
1 |
5 |
. |
0 |
0 |
|||||
Нараховано податку (р. 01 х р. 02 : 100) |
03 |
|
|
|
|
1 |
1 |
2 |
5 |
. |
0 |
0 |
... |
... |
... |
... |
... |
... |
... |
... |
... |
... |
. |
... |
... |
Фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ за 1 квартал 2008 года
№ |
Идентификационный номер |
Сумма начисленного дохода (грн., коп.) |
Сумма выплаченного дохода (грн., коп.) |
Сумма удержанного налога (грн., коп.) |
Признак дохода |
Дата |
Признак налогов. соц. льготы |
Признак (0, 1) |
||||||
начисленного |
перечисленного |
приема на работу дд/мм/гггг |
увольнения с работы дд/мм/гггг |
|||||||||||
1 |
2 |
3а |
3 |
4а |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
||||
... |
||||||||||||||
25 |
2465777777 |
3000 |
00 |
3000 |
00 |
450 |
00 |
450 |
00 |
12 |
— |
— |
— |
— |
26 |
2588888888 |
4500 |
00 |
4500 |
00 |
675 |
00 |
675 |
00 |
12 |
— |
— |
— |
— |
... |
Таков порядок налогообложения дивидендов, выплачиваемых участникам хозяйственных обществ — физическим лицам. Начисляя и выплачивая дивиденды, налоговые агенты должны помнить о том, что необходимо удержать налог с доходов физических лиц (за исключением случаев, предусмотренных
п.п. 4.3.17 Закона № 889) и подать Налоговый расчет по начисленным дивидендам и Налоговый расчет по форме № 1ДФ в налоговые органы.