(044) 581-10-10 Перезвоните мне
В этом номере :
 
  • Печать
  • Шрифт
  • Цвет фона
  • в разработке
3/52
Налоги и бухгалтерский учет
Налоги и бухгалтерский учет, Золотой фонд.

Купля-продажа земли: бухгалтерский и налоговый учет

 

Как известно, мораторий на продажу земли в Украине, который до настоящего времени продолжает фактически действовать, касается только земель сельхозназначения. Все остальные земельные участки уже давно являются объектом купли-продажи, что, в свою очередь, приводит к возникновению учетных проблем у сторон таких сделок. Предлагаем нашим читателям ознакомиться с бухгалтерскими и налоговыми нюансами операций с землей.

Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua

 

Документы статьи

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ЗКУ — Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III.

Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Закон об оценке земель — Закон Украины «Об оценке земель» от 11.12.2003 г. № 1378-IV.

Закон № 400 — Закон Украины «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование» от 26.06.97 г. № 400/97-ВР.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Указ № 727 — Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727/98 (в редакции Указа от 28.06.99 г. № 746/99).

П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 8 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 18.10.99 г. № 242.

П(С)БУ 19 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.07.99 г. № 163.

П(С)БУ 31 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.04.2006 г. № 415.

П(С)БУ 32 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 02.07.2007 г. № 779.

Положение № 1213 — Положение о порядке бухгалтерского учета отдельных активов и операций предприятий государственного, коммунального секторов экономики и хозяйственных организаций, владеющих и/или пользующихся объектами государственной, коммунальной собственности, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 19.12.2006 г. № 1213.

Инструкция № 64 — Инструкция по учету основных средств и других необоротных активов бюджетных учреждений, утвержденная приказом Государственного казначейства Украины от 17.07.2000 г. № 64 (в редакции приказа от 21.02.2005 г. № 30).

Методика № 1531 — Методика экспертной денежной оценки земельных участков, утвержденная постановлением Кабинета Министров Украины от 11.10.2002 г. № 1531.

 

Общие вопросы купли-продажи земли

Начнем все же с краткого описания правового базиса для заключения сделок купли-продажи земли, поскольку он является отправной точкой учетных операций с земельными участками.

Право юридических лиц на приобретение в собственность земельных участков по договорам купли-продажи для осуществления предпринимательской деятельности закреплено в ст. 82 ЗКУ. Разумеется, это не единственный способ, посредством которого земля может стать собственностью юрлица. Поскольку земельный участок по гражданскому законодательству является вещью (точнее, недвижимой вещью — см. ст. 181 ГКУ), то в отношении него возможны традиционные гражданские сделки, как-то: дарение, мена, принятие наследства, внесение в уставный фонд и др., приводящие к переходу прав собственности на такой участок. Ограничимся при дальнейшем рассмотрении только бухгалтерским и налоговым учетом сделок купли-продажи земли как наиболее распространенными по сравнению с остальными.

Отношения по купле-продаже земельных участков регулируются ГКУ с учетом специальных требований ЗКУ и других актов земельного законодательства. Прежде всего следует учитывать, что согласно ч. 1 ст. 182 ГКУ право собственности (как и прочие вещные права) на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации. Кроме того, в соответствии со ст. 657 ГКУ договор купли-продажи земельного участка заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению, а также государственной регистрации.

Приобретателям земельного участка нужно помнить о том, что право собственности на земельный участок переходит не с момента государственной регистрации договора купли-продажи земельного участка (как это предусмотрено закрепленным в ГКУ общим правилом в отношении перехода права собственности по договорам, подлежащим госрегистрации), а после получения документа, который удостоверяет право собственности на земельный участок (государственного акта), и его государственной регистрации (ч. 1 ст. 125 ЗКУ). На этот момент мы еще обратим внимание в разделе, посвященном бухучету земельных участков.

Заключение договора купли-продажи земельного участка между двумя хозяйствующими субъектами происходит по обычной процедуре заключения хозяйственных договоров с учетом требований, изложенных в ст. 132 ЗКУ. Такой договор должен содержать:

а) наименование сторон (фамилия, имя и отчество гражданина, наименование юридического лица);

б) вид соглашения (договор купли-продажи);

в) предмет договора (земельный участок с указанием места расположения, площади, целевого назначения, состава угодий, правового режима и т. п.);

г) документ, подтверждающий право собственности на земельный участок;

д) сведения об отсутствии запретов на отчуждение земельного участка;

е) сведения об отсутствии либо наличии ограничений относительно использования земельного участка по целевому назначению (залог, аренда, сервитуты и т. п.);

ж) договорную цену;

з) обязательства сторон.

Что касается купли-продажи земельных участков государственной или коммунальной собственности, то условия и порядок продажи таких участков установлены ст. 127 и 128 ЗКУ. При этом земельные участки указанных форм собственности, предназначенные для продажи субъектам предпринимательской деятельности, подлежат продаже на конкурентных началах (земельные торги), кроме выкупа земельных участков, на которых расположены объекты недвижимого имущества, являющиеся собственностью покупателей этих участков, у которых отсутствуют акции (доли, паи), принадлежащие государству (ст. 134 ЗКУ).

Обращаем внимание, что с 1 января 2008 года в соответствии с госбюджетными изменениями такие земельные торги проводятся исключительно в форме аукциона. В земельных торгах могут принимать участие граждане и юридические лица, которые уплатили регистрационный и гарантийный взносы и могут быть покупателями в соответствии с законодательством Украины. Последнее замечание следует учитывать иностранным юридическим лицам, желающим приобрести земельные участки государственной или коммунальной собственности (см. ст. 129 ЗКУ), а также в случае продажи земель сельскохозяйственного назначения (см. ст. 130 ЗКУ).

Рассматривая вопрос о купле-продаже земли, нельзя не затронуть вопрос о переходе прав на земельный участок в случае приобретения объекта недвижимости, расположенного на таком земельном участке. Как мы увидим далее, налоговый учет операций с землей зависит от того, приобреталась ли такая земля вместе с объектом недвижимости или отдельно. Так вот, опуская хронологические подробности, отметим: сегодня наконец-то и ЗКУ (ст. 120), и ГКУ (ст. 377) признают, что к лицу, которое приобрело жилой дом, здание или сооружение, переходит право собственности на земельный участок, на котором они размещены, без изменения его целевого назначения, в размерах, установленных договором. Если договором об отчуждении перечисленных объектов недвижимости размер земельного участка не определен, к приобретателю переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята такими объектами, и на часть земельного участка, необходимую для их обслуживания.

Несмотря на отсутствие до настоящего времени процедуры оформления соответствующих прав на землю, приобретенную вместе с недвижимостью, судебной практикой все чаще подтверждается правомерность владения (либо пользования) такой землей, даже если о передаче соответствующих прав на эту землю в договоре отчуждения недвижимости вообще не упоминалось. Такой подход, с одной стороны, логичен и основывается на известном принципе гражданского законодательства, по которому принадлежность следует за главной вещью, если иное не оговорено договором или законом. Как видим, в данном случае закон это предусмотрел, вследствие чего собственник недвижимости теперь не должен остаться без прав на землю, необходимую для эксплуатации и обслуживания такой недвижимости.

Кстати, такой же подход относительно главной вещи (объекта недвижимости) и принадлежности (земли) применяется в гражданском законодательстве и в случае аренды недвижимости. Так, ст. 796 ГКУ предусмотрено, что одновременно с правом найма здания или иного капитального сооружения (их отдельной части) нанимателю предоставляется право пользования земельным участком, на котором они находятся, а также право пользования земельным участком, прилегающим к зданию или сооружению, в размере, необходимом для достижения цели найма. Причем, даже если наймодатель не является собственником земельного участка, то согласия последнего на пользование нанимателем таким участком (или его частью) не требуется, оно автоматически считается полученным в силу указанной нормы ГКУ.

Однако, с другой стороны, как-то необычно считать землю принадлежностью к объекту недвижимости, учитывая, что земля сама по себе может выступать отдельным объектом права собственности. Как известно, на земельный участок существуют собственные правоустанавливающие документы (в частности, государственный акт о праве собственности), и в настоящее время нет законодательных преград, которые бы препятствовали продаже по отдельности, скажем, административного здания и земельного участка, отведенного для обслуживания и эксплуатации такого здания, различным покупателям. Такая парадоксальная ситуация будет существовать до тех пор, пока реестр недвижимости в Украине не станет базироваться на данных земельного кадастра, т. е. земля будет считаться главной вещью, а недвижимость (если таковая на земле имеется) — ее неотъемлемой принадлежностью, а не наоборот, как это происходит сейчас.

На проблеме перехода права собственности на землю вместе с отчуждением объекта недвижимости мы остановились не случайно. Нельзя исключать, что перед предприятием, которое заключило сделку по приобретению объекта недвижимости и не позаботилось о том, чтобы в ней явным образом была определена судьба прилегающего земельного участка, земельный вопрос все же встанет. Поэтому мы рекомендуем заранее подумать о соответствующем документальном оформлении права собственности на землю, чем признавать его затем в судебном порядке.

Для этого предпочтительнее будет, во-первых, приобретать лишь ту недвижимость, собственник которой одновременно является и собственником земельного участка под ней и вокруг нее, а во-вторых, настаивать на заключении двух отдельных договоров на землю и недвижимость с определением обособленной стоимости того и другого. Хотя, конечно, здесь многое будет обусловлено наличием у продавца тех или иных правоустанавливающих документов на землю и недвижимость. Как это скажется на налоговом учете такой операции, мы обсудим позже, но уже сейчас готовы утверждать, что бухучет от такого решения только выиграет.

К рассмотрению учетных вопросов купли-продажи земельных участков мы и перейдем. При этом по умолчанию будем считать, что земля сама по себе являлась объектом договора купли-продажи. Если же предприятие пошло по пути приобретения недвижимости и земли под ней как единого целого (что, как было отмечено, вполне возможно), будем отдельно обращать внимание на особенности учета в таких ситуациях.

 

Земля — основное средство

Земельные участки, переданные субъектам хозяйственной деятельности в собственность, в том числе и по договорам купли-продажи, включаются в бухгалтерском учете предприятий в состав основных средств. Такой вывод следует из п. 5 П(С)БУ 7, которым земельные участки и капитальные расходы на улучшение земель выделены в отдельные классификационные группы основных средств.

Согласно п. 7 П(С)БУ 7 все приобретенные основные средства зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости. Это же касается и земельных участков. При этом необходимо учитывать требования Закона о бухучете, согласно которым активы отражаются в балансе в том случае, если они контролируются предприятием в результате прошлых событий и их использование, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем. В отношении земельного участка это требование в полной мере будет соблюдаться лишь тогда, когда такой участок принадлежит предприятию на основании соответствующего документа, удостоверяющего право собственности на земельный участок, и его стоимость может быть достоверно определена. На этом специально заостряется внимание в письме Министерства финансов Украины от 01.12.2005 г. № 31-34000-20-10/25949.

Если же речь идет о таком праве на землю, как право постоянного землепользования*, то здесь подход к отражению в бухучете предприятия указанного права должен быть другим. Как известно, под правом постоянного пользования земельным участком понимают право владения и пользования земельным участком, находящимся в государственной или коммунальной собственности, без установления срока (ст. 92 ЗКУ). Однако при этом право распоряжения таким участком к землепользователю не переходит, что не позволяет говорить о контроле над этим активом, как того требует п. 4 П(С)БУ 7. Поэтому по общему правилу земельный участок, полученный на праве постоянного пользования (как, впрочем, и арендуемый земельный участок), в учете у такого землепользователя (как и у арендатора) не отражается.

* Напомним, что согласно ст. 92 ЗКУ в настоящее время право постоянного пользования земельными участками из земель государственной и коммунальной собственности могут приобретать лишь государственные и коммунальные предприятия, а также общественные организации инвалидов Украины, их предприятия (объединения), учреждения и организации.

Заметим, что сказанное выше касается предприятий частной формы собственности, точнее тех из них, кто до вступления в силу действующего ныне ЗКУ оформил землю в постоянное пользование. В то же время предприятиям государственного и коммунального секторов экономики следует знать о существовании Положения № 1213 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 7), которое предписывает отражать земельные участки, полученные на праве постоянного пользования, в составе основных средств в порядке, определенном П(С)БУ 7. Однако, как было сказано выше, П(С)БУ 7 не содержит норм о признании основными средствами таких земельных участков, поэтому Положение № 1213 в этой части противоречит идеологической направленности указанного бухгалтерского стандарта. Тем не менее практика сложилась так, что государственным и коммунальным предприятиям все же приходится выполнять эти требования.

Что касается бюджетных учреждений, то порядок бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в таких учреждениях устанавливается Государственным казначейством Украины и отличается от общепринятого. Так, согласно п. 2.5 Инструкции № 64 земля и здания, расположенные на ней, являются отдельными основными средствами и в бухгалтерском учете отражаются отдельно. При этом в соответствии с п. 2.6 этой Инструкции земельные участки учитываются на основании государственных актов, которыми удостоверяется право собственности на земельный участок или право постоянного пользования и устанавливаются площадь и стоимость переданных земельных участков. Как видим, для бюджетников земля, переданная им в постоянное пользование, также учитывается как основное средство.

Согласно разъяснению Госказначейства Украины от 22.05.2002 г. № 07-04/891-4146 при наличии государственного акта на право постоянного пользования земельными участками такие участки должны были учитываться на субсчете 101 «Земельные участки» по нормативной денежной оценке, указанной в государственном акте. Однако эта норма действовала только до декабря 2003 года*. В настоящее время, как указывает Госказначейство в другом своем разъяснении от 03.10.2007 г., статьей 13 Закона об оценке земель предусмотрено, что для отражения стоимости земельных участков и права пользования земельными участками в бухгалтерском учете в соответствии с законодательством Украины обязательно должна быть проведена экспертная денежная оценка этих земель. Именно по этой оценке и предлагается бюджетникам учитывать землю сегодня.

* На самом деле Закон об оценке земель, на который в своем разъяснении далее ссылается Госказначейство, вступил в силу 13.01.2004 г. Именно до этой даты бюджетники могли учитывать земельные участки по нормативной стоимости.

Вернемся к обсуждению правил учета земли предприятиями частной формы собственности. Приобретенные земельные участки зачисляются на баланс по общим правилам, установленным П(С)БУ 7 для определения первоначальной стоимости основных средств. Так, в п. 8 этого Положения содержится следующий перечень расходов, которые включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств:

— суммы, уплачиваемые поставщикам;

— регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

— суммы непрямых налогов в связи с приобретением основных средств (если они не возмещаются предприятию);

— прочие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.

Таким образом, затраты, понесенные предприятием в связи с приобретением земельного участка (на оплату услуг нотариуса, уплату госпошлины, платы за выдачу государственного акта о праве собственности на землю), включаются в его первоначальную стоимость.

Заметим, что пенсионный сбор в размере 1 % от стоимости недвижимого имущества, предусмотренный Законом № 400, в случае приобретения земельного участка не уплачивается. Объясняется это тем, что в соответствии с п. 9 ст. 1 этого Закона недвижимым имуществом признается жилой дом или его часть, квартира, садовый домик, дача, гараж, другое постоянно расположенное здание, а также другой объект, подпадающий под определение первой группы основных фондов согласно Закону о налоге на прибыль. Как будет сказано далее, земельные участки в налоговом учете к основным фондам не относятся.

Перечисленные выше расходы характерны при заключении договора купли-продажи земельного участка между хозяйствующими субъектами. Однако не исключена возможность приобретения земли государственной или коммунальной собственности. В этом случае, как уже говорилось, продажа такой земли осуществляется путем проведения земельных торгов в форме аукциона, условием участия в котором является уплата регистрационного и гарантийного взносов (см. ч. 2 ст. 135 ЗКУ). При этом последний из них засчитывается победителю аукциона в счет уплаты за приобретенный земельный участок и возвращается остальным участникам по окончании аукциона, а первый считается платой устроителю аукциона и не возвращается ни при каких условиях. Судьба этих расходов в бухучете предприятия, купившего земельный участок государственной или коммунальной собственности, аналогична — они также включаются в первоначальную стоимость такого участка.

Если земельный участок приобретается с привлечением кредитных средств, следует помнить, что согласно п. 8 П(С)БУ 7 финансовые расходы не включаются в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований. Исключение составляют финансовые расходы, которые включаются в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31. Однако поскольку земля не подпадает под содержащееся в п. 3 этого Положения определение квалификационного активаактива, который обязательно требует существенного времени для его создания, то проценты по кредиту, полученному для приобретения земельного участка, капитализировать нет необходимости.

Как известно, для учета расходов на приобретение материальных необоротных активов действующим Планом счетов предусмотрен счет 15 «Капитальные инвестиции». Сумма всех понесенных предприятием расходов на приобретение основных средств первоначально отражается по дебету субсчета 152 «Приобретение (изготовление) основных средств» счета 15. При зачислении земельного участка на баланс предприятия указанная сумма расходов списывается с кредита субсчета 152 в дебет субсчета 101 «Земельные участки» счета 10 «Основные средства».

Еще раз подчеркнем, что зачисление земельного участка в состав основных средств предприятия возможно только после получения государственного акта на право собственности на земельный участок. Объясняется это тем, что на субсчете 101 «Земельные участки» ведется учет только собственных земельных участков. В то же время согласно ст. 125 и ст. 126 ЗКУ право собственности на земельный участок возникает после получения его собственником государственного акта на право собственности на землю и его государственной регистрации. До получения указанного акта все расходы учитываются в составе капитальных инвестиций и отражаются в строке 020 «Незавершенное строительство» Баланса.

Поскольку земельные участки не являются объектом для начисления амортизации, их стоимость со временем не изменяется (кроме случаев переоценки). О возможности проведения переоценки объекта основных средств в случае, если остаточная стоимость такого объекта значительно отличается от его справедливой стоимости, упоминается в п. 16 П(С)БУ 7. Одним из условий ее проведения является то, что при переоценке объекта основных средств на ту же дату осуществляется переоценка всех объектов группы основных средств, к которой относится этот объект. Кроме того, переоценка основных средств той группы, объекты которой переоценивались, в дальнейшем должна проводиться с той же периодичностью, чтобы остаточная стоимость таких объектов существенно не отличалась от их справедливой стоимости. Другими словами, переоценив однажды один из земельных участков, предприятие должно одновременно переоценить и все остальные участки, не забывая периодически возобновлять результаты такой переоценки.

Под справедливой стоимостью понимается сумма, по которой может быть произведен обмен актива на денежные средства или погашено обязательство, при условии, что операция проводится между осведомленными, независимыми и заинтересованными сторонами (п. 4 П(С)БУ 19). Для земли и зданий п. 4.1 приложения к П(С)БУ 19 установлено, что их справедливой стоимостью будет рыночная стоимость. В свою очередь, п. 1 Методики № 1531 предусмотрено, что именно эта оценка должна использоваться при переоценке основных средств для бухгалтерского учета в соответствии с законодательством. Следовательно, к справедливой стоимости земельного участка может быть приравнена его экспертная денежная оценка.

И еще несколько слов о бухучете земли в случае ее приобретения вместе с недвижимостью. Один из вариантов — учитывать объект недвижимости вместе с землей на субсчете 103 «Здания и сооружения» и амортизировать общую стоимость такой недвижимости одним из методов, предусмотренных П(С)БУ 7. Вместе с тем не исключена возможность отдельного учета земли и объекта недвижимости в соответствии с абз. вторым п. 4 П(С)БУ 7, а именно: если один объект основных средств состоит из частей, имеющих разный срок полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств. Хотя при этом способе возникают вопросы, по какому критерию разделить общую стоимость недвижимости с землей на составляющие и на основании какого правоустанавливающего документа учитывать собственно земельный участок.

 

Земля — инвестиционная недвижимость

Возможность классификации приобретенного земельного участка как инвестиционной недвижимости появилась в отечественном бухучете с принятием одноименного П(С)БУ 32, которое вступило в силу с 1 января 2008 года. Таким образом, его нормы впервые начнут применяться при составлении отчетности за I квартал текущего года.

Инвестиционной недвижимостью считаются собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, расположенные на земле, которые содержатся с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, административной цели или продажи в процессе обычной деятельности (п. 4 П(С)БУ 32).

Примерами инвестиционной недвижимости в контексте темы, рассматриваемой в данной статье, могут быть:

— земля, предназначенная для получения выгод от увеличения ее стоимости в долгосрочной перспективе, а не для продажи в условиях обычной хозяйственной деятельности предприятия;

— земля, дальнейшее назначение которой еще не определено (если предприятие не приняло решение относительно использования ее в обычной хозяйственной деятельности, то считается, что земля предназначена для прироста стоимости имущества).

В то же время, если земельный участок передан в аренду, однако предприятие планирует использовать такой земельный участок самостоятельно, говорить о нем как об объекте инвестиционной недвижимости нельзя. В терминах П(С)БУ 32 земельные участки, здания и сооружения, находящиеся на земле, которые предприятие использует для производства, поставки товаров, предоставления услуг и административных целей, именуются операционной недвижимостью.

Не всегда вопрос об отнесении конкретного объекта основных фондов (в том числе и земельного участка) к инвестиционной недвижимости может быть решен однозначно. Поэтому при наличии признаков, по которым такой объект может быть отнесен и к операционной недвижимости, и к инвестиционной недвижимости, предприятие самостоятельно разрабатывает критерии для их разграничения.

Согласно п. 9 П(С)БУ 32 единицей учета инвестиционной недвижимости является земельный участок, здание (часть здания) или их объединение, а также активы, которые образуют с инвестиционной недвижимостью целостный комплекс и в совокупности генерируют денежные потоки.

Отметим, что П(С)БУ 32 устанавливает принципиальные отличия между учетом операционной и инвестиционной недвижимости, которые заключаются в способах ее оценки. Операционная недвижимость (в том числе и земельные участки) отражается в балансе, как указывалось в предыдущем разделе, по фактической (переоцененной) стоимости. Причем проведение переоценки согласно П(С)БУ 7 является правом, а не обязанностью предприятия.

В то же время по общему правилу инвестиционная недвижимость показывается в балансе по справедливой стоимости. Лишь в исключительных случаях (когда достоверно определить справедливую стоимость не представляется возможным) — по фактическим затратам, т. е. по первоначальной стоимости с учетом амортизации (п. 16 П(С)БУ 32). Заметим, что при учете по первому варианту объект инвестиционной недвижимости не амортизируется, а его справедливая стоимость периодически обновляется путем переоценки. Второй же способ учета, как видим, предполагает амортизацию. Однако для земельных участков, признанных инвестиционной недвижимостью, это условие, на наш взгляд, выполняться не должно. Общеизвестно, что стоимость земли (как основного средства) не является объектом амортизации в силу того, что, во-первых, земля не имеет определенного срока полезной эксплуатации, и во-вторых, земля обладает таким свойством, как самовоспроизводство, т. е. самостоятельно восстанавливает свои полезные свойства.

Если по операционной недвижимости суммы дооценки (уценки) показываются прежде всего через изменение дополнительного капитала, то изменение стоимости инвестиционной недвижимости (учитываемой по справедливой стоимости) влияет непосредственно на счета учета доходов и расходов. Увеличение стоимости отражается на счетах прочего операционного дохода, а уменьшение относится на прочие расходы операционной деятельности.

Следует отметить, что оценка объекта по справедливой стоимости сопряжена с необходимостью соблюдения законодательства об оценке, а именно ст. 9 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III, согласно которой проведение оценки имущества является обязательным в случае переоценки основных фондов для целей бухгалтерского учета.

К чему же в практическом плане сводится выполнение норм
П(С)БУ 32 для собственников земельных участков? Прежде всего, к необходимости включения в приказ об учетной политике сведений о том, какая оценка будет применяться для отражения инвестиционной недвижимости в учете: справедливая или остаточная стоимость объекта. Затем следует произвести выделение тех объектов основных средств (и земельных участков в том числе), которые начиная с 1 квартала 2008 года будут учитываться как инвестиционная недвижимость. Критерии, которыми при этом следует руководствоваться, мы привели выше.

Такое выделение должно сопровождаться зачислением инвестиционной недвижимости на специальный субсчет, однако до настоящего времени соответствующие изменения в План счетов еще не внесены. Поэтому можно порекомендовать на каждом из субсчетов счета 10 «Основные средства», на котором выявлены объекты инвестиционной недвижимости, открыть субсчет второго порядка для их учета либо зачислить их на отдельный субсчет второго порядка, открытый к субсчету 109 «Прочие основные средства».

Если принято решение учитывать отдельные земельные участки как инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости, то доведение их первоначальной стоимости до справедливой осуществляется бухгалтерской записью по дебету соответствующего субсчета, избранного для учета инвестиционной недвижимости (скажем, 109/ИН) и кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности». Если же справедливая стоимость объекта инвестиционной недвижимости ниже остаточной, то уценку отражают в составе прочих расходов операционной деятельности по дебету одноименного субсчета 949 и кредиту субсчета 109/ИН. И в том, и в другом случае необходимо произвести списание начисленного ранее износа объекта инвестиционной недвижимости, но для земельных участков такое списание не производится, поскольку, как мы помним, земля в бухгалтерском учете не амортизируется.

Подводя итоги этого раздела, укажем, что согласно п. 33 П(С)БУ 32 стоимость инвестиционной недвижимости подлежит отражению в Балансе предприятия отдельной статьей. Кроме того, определенная информация, перечень которой содержится в п. 34 этого Положения, должна приводиться и в примечаниях к годовой финансовой отчетности. Пока же соответствующих строк для этого в финансовой отчетности нет, как нет и отдельных субсчетов для отражения самой инвестнедвижимости. Тем не менее считаем, что приведенной в этом разделе информации достаточно для того, чтобы сделать первые шаги по адаптации учета земельных участков как объектов инвестиционной недвижимости.

 

Налоговый учет

Налог на прибыль. Налоговый учет операций с землей и ее капитальными улучшениями регламентируется специальным п. 8.9 Закона о налоге на прибыль. Ключевым моментом указанного пункта является то, что плательщик налога обязан вести отдельный учет операций по продаже или покупке земли как отдельного объекта собственности. При этом расходы на приобретение земельных участков в налоговом учете не подлежат включению в валовые расходы отчетного периода, а также не включаются в состав основных фондов предприятия с целью амортизации (п.п. 8.9.1 этого Закона). К сожалению, какие именно расходы имеются в виду в данном случае, Закон не оговаривает. В то же время процесс приобретения земли сопровождается значительными расходами (например, на оплату услуг землеустроительных организаций, нотариальных услуг, государственной регистрации права собственности и выдачи соответствующего госакта). Получается, что все они не попадают в валовые расходы, а формируют стоимость конкретного земельного участка в отдельном учете.

Аналогичным образом осуществляется налоговый учет земли и в том случае, если земельный участок под объектом недвижимости приобретается спустя определенное время после того, как налогоплательщиком получено право собственности на саму недвижимость (например, в процессе приватизации сначала было выкуплено производственное помещение, а уже потом — земля для его эксплуатации и обслуживания). На это специально обращается внимание в консультации ведущих специалистов ГНАУ, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 26, а также в письме ГНАУ от 09.08.2007 г. № 15802/7/16-1517-01.

Если в будущем земельный участок как отдельный объект собственности продается, в состав валовых доходов включается только положительная разница между суммой дохода, полученного в результате такой продажи, и суммой расходов, связанных с покупкой этого участка. Доходы от продажи земельных участков отражаются в табл. 4 приложения К1/1 декларации по налогу на прибыль предприятия, а также в строке 01.5 самой декларации.

Примечательно, что несмотря на отсутствие у земельных участков статуса основных фондов, их стоимость можно увеличивать на коэффициент индексации, определенный п.п. 8.3.3 Закона о налоге на прибыль, который рассчитывается по формуле:

Кi = [I(а - 1) - 10] : 100,

где I(а - 1) — индекс инфляции года, по результатам которого проводится индексация.

Если значение Кi не превышает единицы, индексация не проводится.

Еще раз подчеркнем, что на величину объекта налогообложения оказывает влияние только превышение дохода от операций с землей над соответствующими расходами (с учетом упомянутой выше индексации), которое включается в состав валовых доходов плательщика налога (п.п. 8.9.1 Закона о налоге на прибыль). Превышение же расходов над доходом от отчуждения (продажи) земли покрывается за счет собственных источников плательщика налога. Такое влияние на объект налогообложения объясняется тем, что расходы на приобретение земли не возмещаются в налоговом учете за счет включения сумм амортизационных отчислений в валовые расходы, так как земля не является объектом налогового учета.

Отдельно Законом о налоге на прибыль урегулирован налоговый учет операций по продаже земли, полученной в собственность в процессе приватизации. Так, п.п. 8.9.2 этого Закона предусмотрено, что в этом случае в состав валовых доходов включается положительная разница между суммой дохода, полученного в результате такой продажи, и суммой оценочной стоимости такой земли, определенной согласно установленной методике стоимостной оценки земель с учетом коэффициентов ее функционального использования на момент такой продажи. Судя по всему, здесь имеется в виду Методика № 1531, в соответствии с которой определяется экспертная денежная оценка земельных участков.

Еще один момент, на который следует обратить внимание, рассматривая налоговый учет продажи земельного участка как отдельного объекта собственности, — судьба капитальных улучшений земли. Собственного определения термина «капитальные улучшения земли» Закон о налоге на прибыль не содержит. В то же время аналогичный термин можно встретить в Законе об оценке земель, где под земельными улучшениями понимают изменение качественных характеристик земельного участка вследствие размещения в его пределах домов, строений, сооружений, объектов инженерной инфраструктуры, мелиоративных систем, многолетних насаждений, лесной и прочей растительности, а также вследствие хозяйственной деятельности или проведения работ (изменение рельефа, улучшение почв и т. д.).

В отличие от земельных участков капитальные расходы на улучшение земель подлежат отражению в качестве отдельного объекта учета не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. На это прямо указывается в п.п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль, которым стоимость капитального улучшения земли предписано относить к группе 1 основных фондов. Кроме того, в налоговом учете расходы на капитальные улучшения земли, не связанные со строительством, а именно: ирригация, осушение, обогащение и другие подобные капитальные улучшения земли подлежат амортизации (см. последний абз. п.п. 8.1.2 этого же Закона).

Несмотря на обычный статус капулучшений земли как основных фондов, для них существуют особые правила выбытия, отличные от норм п. 8.4 Закона о налоге на прибыль. Согласно таким правилам, установленным п.п. 8.9.4 этого Закона, в случае выбытия земли как отдельного объекта собственности (в результате продажи или другого отчуждения) балансовая стоимость капитального улучшения земли как отдельного объекта основных фондов относится к составу валовых расходов по результатам налогового периода, на который приходится такая продажа. Таким образом, выбытие стоимости капитального улучшения земли из налогового учета привязано к выбытию улучшаемого земельного участка как отдельного объекта собственности.

Последний нюанс, о котором следует знать, рассматривая налоговый учет операций с землей, относится к приобретению земли и недвижимости как единого целого. В соответствии с п.п. 8.9.3 Закона о налоге на прибыль, если объект недвижимого имущества приобретается плательщиком налога вместе с землей, находящейся под таким объектом или являющейся условием для обеспечения функционального использования такого объекта недвижимости согласно нормам, определенным законодательством, амортизации подлежит совокупная стоимость такого основного фонда и такой земли по нормам, определенным ст. 8 этого Закона для основных фондов группы 1. При этом нормы подпунктов 8.9.1 — 8.9.2 и 8.9.4 этого Закона не применяются.

Как следует понимать приведенное выше словосочетание «вместе с землей»? Из письма ГНАУ от 09.08.2007 г. № 15802/7/16-1517-01, которое уже упоминалось ранее, становится ясно, что налоговики настаивают на необходимости совместной и одновременной купли-продажи земли и недвижимости на ней, чтобы в дальнейшем можно было амортизировать совокупную стоимость объекта недвижимости и земли как объекта основных фондов группы 1.

Другими словами, нормы п.п. 8.9.3 Закона о налоге на прибыль применимы только тогда, когда на земельный участок и расположенный на нем объект недвижимого имущества по договоренности сторон установлена единая договорная цена, без выделения стоимости земли и объекта недвижимости по отдельности. В этом случае, так как нельзя достоверно определить стоимость каждого из таких объектов для целей налогового учета, в качестве базы для начисления амортизационных отчислений используется совокупная стоимость такого объекта недвижимости и такой земли. Установление единой договорной стоимости, без оценки каждого из объектов (земли и недвижимости) по отдельности не противоречит действующему законодательству. Более того, как указывалось в первом разделе этой статьи, в ряде случаев именно таким образом, без явного указания в договоре на площадь и цену земельного участка, переходит право собственности на него вместе с переходом права собственности на недвижимость (согласно ст. 377 ГКУ и ст. 120 ЗКУ).

Налог на добавленную стоимость. Для определения результата операций с землей необходимо получить ответ на вопрос, как такие операции облагаются НДС. Такой ответ можно найти в п.п. 5.1.17 Закона об НДС, согласно которому освобождаются от налогообложения операции по поставке (продаже, передаче) земельных участков, земельных паев, кроме тех, которые находятся под объектами недвижимого имущества и включаются в их стоимость согласно законодательству.

К сожалению, в Законе об НДС не поясняется, какой именно случай продажи земельного участка и объекта недвижимости имеется в виду. Поскольку ни гражданское, ни земельное законодательство не содержат норм, которые обязывали бы включать стоимость земельного участка в стоимость недвижимости, остается предположить, что в данном случае подразумевается Закон о налоге на прибыль.

Если земельный участок приобретен как отдельный объект собственности и реализуется отдельно от недвижимости, то такая операция НДС не облагается.

Если п.п. 5.1.17 Закона об НДС рассматривать через призму п. 8.9 Закона о налоге на прибыль, тогда все становится на свои места:

— если земельный участок приобретен как отдельный объект собственности и реализуется таким же образом, т. е. отдельно от объекта недвижимости, то такая операция НДС не облагается. Последствия по налогу на прибыль мы обсудили выше;

— если земельный участок приобретался вместе с недвижимостью (напомним, «вместе» — значит общей суммой, без выделения индивидуальной стоимости того и другого) и реализуется таким же образом, т. е. стоимость земли была продавцом включена в стоимость объекта недвижимости согласно п. 8.9.3 Закона о налоге на прибыль, то такие операции подлежат обложению НДС на общих основаниях. При этом покупатель имеет право на налоговый кредит по общим правилам п.п. 7.4.1 Закона об НДС, т. е. когда землю и недвижимость предполагается использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности;

— если поставке (продаже) подлежит объект недвижимости без земли, на которой находится такая недвижимость, такая операция по отчуждению недвижимого объекта также облагается НДС по общеустановленным правилам.

Эти же выводы содержатся в письме ГНАУ от 09.08.2007 г. № 15802/7/16-1517-01.

Единый налог. Существует несколько подходов к вопросу обложения единым налогом операции по продаже земельного участка. Первый из них основывается на том, что согласно П(С)БУ 7 земельные участки относятся к основным средствам. Следовательно, для определения базы обложения единым налогом при их продаже можно было бы руководствоваться последним абз. ст. 1 Указа № 727, согласно которому выручкой от реализации основных фондов считается разница между суммой, полученной от реализации этих фондов, и их остаточной стоимостью на момент продажи. А раз так, то логично было бы включать в состав выручки не всю стоимость продажи земельного участка, а лишь разницу между его продажной и остаточной стоимостью (которая в большинстве случаев будет равняться первоначальной стоимости, поскольку земельные участки не являются объектом амортизации).

Единственная шероховатость такой логики заключается в том, что Указ № 727 предписывает облагать указанную выше разницу при продаже именно основных фондов, а не основных средств. Термин «основные фонды», как известно, используется в налоговом законодательстве — его определение содержится в п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль. С позиции же этого Закона земельные участки не относятся к объектам основных фондов, поскольку их стоимость в налоговом учете не уменьшается в связи с физическим или моральным износом.

Конечно, можно говорить об очевидной небрежности, допущенной в тексте Указа № 727, поскольку термин «основные фонды» вообще не должен был применяться по отношению к единоналожникам, освобожденным от уплаты налога на прибыль и, как следствие, от ведения налогового учета по нормам одноименного Закона.

Другого подхода к вопросу об обложении единым налогом операции по продаже земельного участка придерживается ГНАУ (см. письмо от 22.03.2006 г. № 2673/6/15-0416 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 41). К сожалению, приведенный в нем вывод не в пользу плательщиков, осуществляющих рассматриваемые операции. Налоговики не разрешают облагать лишь разницу (финрезультат) от продажи земельных участков, а наоборот, предлагают рассматривать поступающие средства как выручку от прочей реализации, а не как выручку от продажи основных фондов.

В завершение статьи приведем типичные бухгалтерские проводки, иллюстрирующие учет операций купли-продажи земельного участка.

 


п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет,
грн.

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

1

Получен земельный участок по договору купли-продажи (без НДС)

152

631

90000

2

Отражены расходы, сопутствующие оформлению прав на земельный участок

152

685

1400

3

Получен государственный акт о праве собственности на землю

101

152

91400

4

Произведены капитальные расходы по улучшению земли

152

685

8000

5

Отражен налоговый кредит по расходам, понесенным в связи с капитальными улучшениями земли

641/НДС

685

1600

6

Создан объект учета основных средств «капитальные улучшения земли»

102

152

8000

7

Начислена амортизация капитальных расходов на улучшение земли (сумма условная)

91, 92

131

120

8

Отражена продажа земельного участка (без НДС, на основании п.п. 5.1.17 Закона об НДС)

361

742

150000

58600

9

Списана первоначальная стоимость проданного участка

972

101

91400

10

Сформирован финансовый результат от продажи:

— доход списан на финансовый результат

— расходы списаны на финрезультат

 

 

742

 

791

 

 

791

 

972

 

 

150000

 

91400

11

Списана в расходы недоамортизированная часть капитальных расходов на улучшение земельного участка, который продан (сумма условная)

972

102

5300

5300

12

Списан износ, начисленный на капитальные расходы на улучшение земельного участка, который продан

131

102

2700

 

Конечно же, кроме учетных проблем купли-продажи земли, затронутых в этой статье, существуют свои нюансы таких гражданско-правовых сделок с землей, как дарение, мена, внесение в уставный фонд и пр. Надеемся, что с принятием соответствующих законов о рынке земли и земельном кадастре рыночные механизмы наконец-то воцарятся и в этой сфере. И вместе с этим возникнет необходимость еще раз обратиться к земельной тематике. А пока ждем ваших вопросов для будущей статьи.

 Вход в систему ×  Сессия завершена × Вы осуществили вход на сайт с другого браузера или компьютера. Чтобы читать журналы, пожалуйста, авторизуйтесь еще раз
Показать пароль  Забыли пароль?
 Восстановление пароля × Введите Ваш e-mail, и мы вышлем Вам информацию для восстановления пароля на почтовый ящик
 Регистрация ×

Введите только ваше имя, чтобы мы знали как к вам обратиться.
Фамилию и отчество вы сможете позже указать в своем профиле.

 

Допускаются русские и украинские символы.

Телефон используется только для связи с вами.

Пример: +38 (066)870-10-10

Данный номер телефона уже используется пользователями:. Это случайно не вы?

Вы можете войти под одним из существующих email адресов. Если Вы забыли пароль, восстановите его.

Напоминаем, что один номер телефона может быть использован максимум 3 раза!

Почта станет вашим логином в системе. С ее помощью вы сможете войти и восстановить забытый пароль.

На почту приходят системные уведомления и полезная информация.

Показать пароль 

Укажите пароль при помощи которого вы сможете войти в систему.

Используйте кнопку "Показать пароль", чтобы увидеть введенные символы

Данный номер телефона привязан к email адресу:.

Вы можете:

 - использовать другой номер телефона для регистрации;

 - войти под одним из существующих email адресов;

 - восстановить забытый пароль

 ОБРАТНЫЙ ЗВОНОК ×

Введите только ваше имя, чтобы мы знали как к вам обратиться.
Фамилию и отчество вы сможете позже указать в своем профиле.

 

Допускаются русские и украинские символы.

Телефон используется только для связи с вами.

Пример: +38 (066)870-10-10

Данный номер телефона уже используется пользователями:. Это случайно не вы?

Вы можете войти под одним из существующих email адресов. Если Вы забыли пароль, восстановите его.

Напоминаем, что один номер телефона может быть использован максимум 3 раза!

Данный номер телефона привязан к email адресу:.

Вы можете:

 - использовать другой номер телефона для регистрации;

 - войти под одним из существующих email адресов;

 - восстановить забытый пароль

Спасибо за вашу заявку! Наш специалист свяжется с вами в ближайшее время.
Телефоны × (044) 581-10-10 (066) 87-010-10 (097) 78-010-10 Перезвоните мне
Вы не авторизованы на сайте × Данная функция доступна только авторизированым пользователям. Пожалуйста войдите или зарегистрируйтесь.