10.07.2023
Первинним вважають документ, який містить відомості про господарську операцію (ст. 1 Закону про бухоблік*). Складатися він може як у письмовій, так і в електронній формі.
* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-ХIV.
Кожний первинний документ повинен містити певні обов’язкові реквізити. Серед них (ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, п. 2.3 Положення № 88*):
— назва документа (форми);
— дата складання;
— назва підприємства, від імені якого складено документ;
— зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру госпоперації;
— посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються НБУ) осіб, відповідальних за здійснення госпоперації і правильність її оформлення;
— особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні госпоперації.
Водночас залежно від характеру госпоперації та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, п. 2.3 Положення № 88):
— печатка;
— ідентифікаційний код підприємства;
— номер документа;
— підстава для здійснення операції;
— дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.
Звісно ж, не забороняється також додавати до первинки свої реквізити. Хоча не щодо усіх документів це можливо. Докладно про характеристику кожного з обов’язкових реквізитів первинки див. у статті «Правила оформлення первинних документів» // «Податки & бухоблік», 2023, № 55.
Втім, не всі документи, створені на підприємстві або отримані ним від інших госпсуб’єктів, є первинними. Наприклад, з позиції судів (див. ухвалу ВАСУ від 12.05.2014 у справі № 804/13407/13-а) до первинки належать — видаткові накладні, податкові накладні, приймальний акт, картка складського обліку матеріалів, накладна на переміщення, акт списання, акти виконаних робіт, платіжні інструкції, товарно-транспортні накладні (ТТН), міжнародні транспортні накладні (СМR). Охарактеризуємо найбільш популярні з них.
Специфіка застосування найбільш поширеної первинки
| Вид первинки | Характеристика |
| Видаткова накладна | На сьогодні нормативно затвердженої форми видаткової накладної взагалі не існує. Раніше, нагадаємо, поряд з довільною формою видаткової накладної для обліку відпуску матеріальних цінностей покупцям можна було застосовувати типову форму — накладну-вимогу на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (форма № М-11), затверджену наказом Мінстату від 21.06.96 № 193. Але наразі всі типові форми первинного обліку сировини та матеріалів вже не діють (див. статтю «Прощавай, типова первинко з ОЗ, МШП, запасів!» // «Податки & бухоблік», 2021, № 85). Відтак тут існує два варіанти — або продовжувати використовувати нині скасовану форму № М-11, або ж розробити на її основі свій документ-аналог. Водночас для оформлення відпуску товарів покупцям більшість підприємств використовують бланк накладної нетипової форми, складеної з урахуванням специфіки їх діяльності. Такі дії вписуються у вимоги п. 2.6 Положення № 88, який дозволяє документування госпоперацій з використанням самостійно виготовлених бланків. Головне, щоб при цьому вони містили всі обов’язкові реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік. А чи може замінити видаткову накладну ТТН? На нашу думку, якщо у ТТН перелічена вся номенклатура відвантажених товарів і вона містить усі обов’язкові реквізити первинки, то додатково оформлювати видаткову накладну не потрібно. Її роль цілком може відіграти ТТН (див. статтю «ТТН і видаткова накладна: «нам не жить друг без друга»?» // «Податки & бухоблік», 2019, № 102). Хоча фіскали вважають ТТН первинним документом лише щодо витрат з оплати транспортних послуг (див. лист ДПСУ від 17.04.2019 № 1637/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, статтю «Оформлюємо ТТН: мені не треба твоя робота, аби я бачив, як ти мучишся» // «Податки & бухоблік», 2022, № 70). Тому краще перестрахуватися і навіть разом з обов’язковою ТТН виписувати видаткову накладну |
| Акт виконаних робіт / наданих послуг | Зазвичай актом оформляють факт виконання робіт / результат надання послуг. За договором виконання робіт (договором підряду) передають саме результат робіт, який містить якусь матеріальну складову (ст. 837 ЦКУ). А за договором про надання послуг надають послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності (ч. 1 ст. 901 ЦКУ). Отже, відмітною особливістю послуги є те, що вона споживається протягом певного часу і не має матеріальної форми. Позаяк послуга споживається у момент її надання, акта наданих послуг, у принципі, може не бути зовсім. Проте на практиці, аби підтвердити факт надання послуги та прийняття її замовником, такий документ складають. Затвердженої форми акта не існує, як немає і порядку його оформлення. Тож акт наданих послуг складають у довільній формі. Водночас для надання акту сили первинного документа він повинен містити усі притаманні первинці обов’язкові реквізити, наведені у ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.3 Положення № 88. Періодичність складання акта. В ідеальному варіанті акт приймання-передачі виконаних робіт потрібно складати і підписувати на дату передачі робіт замовникові, а акт приймання-передачі послуг — на дату завершення надання окремої послуги. Втім можна складати акт з будь-якою періодичністю. Головне — щоб з найменшими зусиллями дотриматися встановлених правил як бухгалтерського, так і податкового обліку. Докладно про періодичність складання акта див. у статті «Поперіодна послугова первинка: як, коли і навіщо?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 50. А про наслідки відображення витрат не у своєму періоді читайте у статті «Акт наданих послуг не в своєму періоді» // «Податки & бухоблік», 2022, № 50. Акти на оренду. Надання послуг оренди теж оформляють актом (див. листи Мінфіну від 30.05.2016 № 31-11410-09-10/15182 і ДФСУ від 19.01.2016 № 919/6/99-99-19-03-02-15). Тому якщо договором передбачено, що оренда щомісячна, акт слід скласти останнім календарним днем того місяця, у якому були надані орендні послуги. Тоді операції будуть відображені в обліку в періоді їх здійснення (як і вимагає ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік). А ось складати орендний акт, скажімо, на початку або в середині місяця неправильно — адже в такий момент операція ще не завершена (послуги ще не надані). Некоректно складати орендний акт і на початку наступного місяця — оскільки орендні послуги, надані в поточному місяці, до наступного місяця не мають жодного відношення (і в наступному місяці буде новий акт). Про неприємності, які чекають у такому випадку, див. у статті «Первинка в наступному місяці за попередній» // «Податки & бухоблік», 2022, № 50. Тому первинний документ має бути датований саме тим періодом (місяцем), у якому були надані послуги, і підтверджувати подію такого місяця — надання послуг. Причому навіть якщо останній календарний день припадає на вихідний — не страшно. Адже за договором період для оренди — календарний місяць. І договір оренди не припиняє своєї дії ні у вихідні, ні у святкові дні. А отже, саме в останній календарний день місяця можна говорити про те, що послуги оренди були надані. Подробиці див. у статтях «Якою датою складають акти на оренду?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 23, «Орендні послуги — акти на частини місяця» // «Податки & бухоблік», 2022, № 44 і «Оренда з середини місяця: що в обліку?» // «Податки & бухоблік», 2021, № 45. Зміст і обсяг операції. Ступінь деталізації змісту і обсягу господарської операції у первинному документі (у тому числі в акті виконаних робіт і послуг) визначають особи, які відповідають за її здійснення і правильність оформлення. Така деталізація має забезпечити розкриття змісту госпоперації та ідентифікацію виконаних робіт і послуг, що надаються замовником, з метою правильного подальшого їх відображення в аналітичному обліку та регістрах бухобліку (див. лист Мінфіну від 18.03.2019 № 35210-06-5/7548). Суди зазначають, що ступінь деталізації опису госпоперації у первинному документі законодавством не встановлена. А тому відсутність максимальної деталізації виду наданих послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не спростовує фактичне виконання госпоперацій (див. постанову ВС від 02.06.2023 у справі № 820/1810/16). Відмова від підписання акта. У разі відмови однієї зі сторін від підписання акта про це вказується в акті і він підписується другою стороною. Акт, підписаний однією стороною, може бути визнаний судом недійсним лише в разі, якщо мотиви відмови другої сторони від підписання акта визнані судом обґрунтованими (ч. 4 ст. 882 ЦКУ). Із цього виходить, що акт, підписаний однією стороною, за загальним правилом, є дійсним. За відсутності підпису замовника недійсним його може визнати тільки суд. Як чинити, якщо замовник відмовляється підписувати акт, читайте в статтях «Акт без підпису: ПДВ-наслідки для виконавця послуг» // «Податки & бухоблік», 2022, № 50 і «Значення підпису в накладній (акті)» // «Податки & бухоблік», 2021, № 73 (ср. ). Тож на дату оформлення акта приймання-передачі робіт/ послуг можна говорити, що роботи/послуги виконані/надані. При постачанні послуг незалежно від дати підписання акта датою нарахування податкових зобов’язань з ПДВ і датою складання податкової накладної є дата складання документа (у паперовій або електронній формі), який містить відомості про госпоперацію (див. лист ДПСУ від 11.03.2020 № 998/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, статтю «Акт на послугу: ПЗ за датою складання» // «Податки & бухоблік», 2020, № 24). А от для відображення в бухобліку доходу від наданих послуг непідписаний акт не придатний. Позаяк без підпису іншої сторони не є первинним документом. Тож виконавець у бухоблікових цілях має задокументувати постачання послуги самоактом і на його підставі відобразити дохід. Докладніше про правила складання самоакта читайте у статті «Первинка відсутня або запізнилася: складаємо самоакт» // «Податки & бухоблік», 2022, № 50 |
| Рахунок-фактура (інвойс) | Належним чином оформлений рахунок-фактура (інвойс) вважатиметься повноцінним первинним документом і буде достатньою підставою для відображення в обліку госпоперації з постачання товарів, робіт (послуг) без складання акта приймання-передачі, якщо він (див. лист Мінфіну від 24.03.2023 № 41010-06-5/7983, статтю «Оплачений рахунок-фактура (інвойс) може замінити акт приймання-передачі» // «Податки & бухоблік», 2023, № 32): 1) дає змогу ідентифікувати госпоперацію, її учасників і містить усі обов’язкові реквізити первинного документа, перелічені в ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, і 2) оплачений (що підтверджується відповідними документами про оплату). Тобто первинним документом рахунок-фактура (інвойс) вважатиметься тільки після його оплати контрагентом. При виконанні зазначених умов оплачений рахунок-фактура (інвойс) замінює акт приймання-передачі і складання акта не знадобиться. Знов таки — за умови наявності в ньому обов’язкових реквізитів первинки. У ЗЕД-сфері інвойс взагалі замінює собою не лише акт приймання-передачі, але й договір. Втім тільки — за умови, якщо такий інвойс оплачений і містить усі обов’язкові реквізити первинного документа, які розкривають відомості про госпоперацію (див. лист Мінфіну від 16.02.2017 № 31-11410-06-5/4339). Оплачений рахунок-фактура (інвойс), за роз’ясненнями Мінфіну, може замінити акт приймання-передачі і бути підставою для відображення в бухобліку господарської операції з постачання товарів, робіт, послуг. Хоча актом частіше оформляють результати виконання робіт / факт надання послуг. А на товари — зазвичай складають товаросупровідні документи (видаткові накладні, ТТН тощо). Тому, вважаємо, доцільно постачання товарів оформляти видатковою накладною. Водночас, якщо замість неї за товарами буде оплачений інвойс, то, враховуючи позицію Мінфіну, такий оплачений інвойс здатний замінити акт приймання-передачі і для товарів, і для робіт/послуг. А тому якщо за товарами критерії визнання активом дотримуються, то оприбуткувати їх, за великим рахунком, можна і на підставі оплаченого інвойсу, який містить всі обов’язкові реквізити первинки |
| Бухдовідка | Бухгалтерська довідка має статус первинного документа, якщо вона фіксує господарську операцію (див. листи Мінфіну від 13.12.2004 № 31-04200-30-10/22823, від 24.05.2007 № 31-34000-10-10/10655 і від 23.02.2010 № 31-34000-20-10/3939). Але щоб бухдовідка набула ознак первинки, вона повинна містити всі обов’язкові реквізити, встановлені ч. 2 ст. 9 Закону № 996 і п. 2.3 Положення № 88 (див. листи Мінфіну від 21.03.2023 № 41010-07-5/7607 і від 05.08.2014 № 31-11410-08/23-2303/2333). Форма бухгалтерської довідки затверджена наказом Мінфіну від 29.12.2000 № 356. Проте на практиці доволі часто використовують бухдовідку самостійно розробленої (довільної) форми. Таку можливість, нагадаємо, надає п. 2.6 Положення № 88. Зазвичай на підставі бухдовідки здійснюють коригувальні записи в облікових регістрах у зв’язку з виправленням допущених помилок (п. 4.6 Положення № 88). Утім, виправлення помилок — це далеко не єдине призначення бухдовідки. Її використовують і в тих випадках, коли потрібно підтвердити суми, які були отримані розрахунковим шляхом (див. статтю «Бухдовідка — документ на всі випадки» // «Податки & бухоблік», 2021, № 61) |
| Самоакт | Якщо на товар/роботу/послугу не отримано первинного документа від контрагента, то цілком можна оформити його самостійно. Адже відображення в бухобліку госпоперацій не залежить від періоду отримання первинних документів від постачальників. Таким внутрішнім первинним документом може бути акт (див. статтю «Первинка відсутня або запізнилася: складаємо самоакт» // «Податки & бухоблік», 2022, № 50). Однак оформити госпоперацію своєю первинкою (актом) можна лише за дотримання низки умов. А саме (п. 2.5 Положення № 88, лист Мінфіну від 14.12.2021 № 41010-06-5/38675): 1) можливість документування внутрішньою первинкою невідфактурованих постачань і незадокументованих робіт/послуг має бути передбачена правилами документообороту підприємства. Зауважте! Якщо складання самоакта не передбачено, визнавати витрати в періоді отримання документа від контрагента все одно не можна. У такому разі щойно первинний документ надійде, доведеться виправити помилку того періоду, до якого належать витрати за таким документом (див. статтю «Витрати не в тому періоді: наслідки» // «Податки & бухоблік», 2021, № 93); 2) первинні документи від контрагентів відсутні на момент закінчення складання регістрів бухобліку за звітний період. Якщо стороння первинка надійде в наступному періоді, але до того, як закрито звітний період і подано фінзвітність, її проводять останнім днем звітного періоду. Самоактом таку госпоперацію не документують; 3) самоакт має бути складено посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг. Хоча при отриманні запасів без товаросупровідних документів оформляють акт про приймання матеріалів (п. 3.8 Методрекомендацій з бухобліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 № 2). Його складає не одна посадова особа, а приймальна комісія за участю матеріально відповідальної особи. Саме цей акт і буде підставою для оприбуткування цінностей; 4) оцінку госпоперацій, задокументованих внутрішнім актом, слід проводити в порядку, визначеному національними НП(С)БО або МСФЗ. У місяці надходження від контрагента первинки за самозаактованою госпоперацією слід порівняти суму з первинного документа з розрахунковою, зазначеною в акті. Якщо виникли розбіжності, то різницю обліковують у поточному звітному періоді (п. 3.4 Положення № 88). Тобто тут не застосовуються правила, передбачені для виправлення помилок |
| ОЗ-первинка, МШП-первинка | Наразі раніше затверджені типові форми первинних документів з обліку основних засобів (ОЗ) скасовані (див. статтю «Прощавай, типова первинко з ОЗ, МШП, запасів!» // «Податки & бухоблік», 2021, № 85). Відтак для оформлення операцій з ОЗ можна складати документи довільної форми. Але за умови наявності в них обов’язкових реквізитів первинки з ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік. Крім обов’язкових реквізитів, первинний документ може містити і додаткові (п. 2.3 Положення № 88). За основу можна взяти скасовані форми або розробити свій документ. Втім поряд із самостійно розробленими формами можна використовувати й форми ОЗ-первинки, затверджені наказом Мінфіну від 13.09.2016 № 818 для бюджетників (див. статтю «Нові форми ОЗ-первинки: перші враження» // «Податки & бухоблік», 2016, № 91). Аналогічно діємо і щодо МШП-первинки, типові форми для якої теж зараз відмінені. Хоча ніхто не забороняє продовжувати використовувати скасовані форми або замінити на самостійно розроблені |
За вимогами п. 44.1 ПКУ на підставі первинки платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань. Водночас ці показники можуть формуватися також на підставі регістрів бухобліку, фінзвітності, інших передбачених законодавством документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів. Про це також каже п. 44.1 ПКУ.
Всі зазначені вище документи (і, зокрема, первинні) фіскали мають право запитувати й вивчати під час проведення перевірок (п.п. 20.1.6 ПКУ). Ба більше податківці хочуть бачити і непервинні документи! Основною їх ознакою є те, що вони не містять відомості про госпоперацію. Наприклад, калькуляція собівартості не є первинним документом, бо нею не фіксується будь-яка госпоперація (див. статтю «Калькуляція собівартості: що за документ?» // «Податки & бухоблік», 2019, № 76). Згоден із цим і Мінфін (див. листи від 29.05.2009 № 31-34000-10-16/14618 і від 15.02.2013 № 31-08410-07/23-357/246). Для цілей оподаткування складати калькуляції підприємство не зобов’язане. А отже, і надавати калькуляції фіскалам воно не повинне.
Також у загальному випадку не є первинкою договір, оскільки він закріплює лише намір здійснити ту чи іншу госпоперацію у майбутньому, а не про їх фактичне виконання (див. постанови ВС від 22.12.2022 у справі № 815/7270/14 і від 19.03.2019 у справі № 809/1718/15). Хоча якщо договір фактично фіксує вже здійснену операцію, то його можна класифікувати як первинний документ. Наприклад, коли у договорі фігурує формулювання (ч. 1 ст. 655 ЦКУ): «Одна сторона (продавець) передала майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець прийняв майно (товар) і зобов’язується сплатити за нього певну грошову суму».
Явно не належать до первинних документів і сертифікати якості продукції. Адже фактично не містять достатньої і необхідної інформації про господарську операцію (див. постанову ВС від 17.01.2023 у справі № 160/5341/20, статтю «Доведення податківцями нереальності господарської операції» // «Податки & бухоблік», 2023, № 51). Однак
у процесі доведення реальності господарської операції усі засоби хороші. Тож у спорі з податківцями допомагають і непервинні документи
(зокрема, й калькуляції разом з договорами і сертифікатами).
Про небезпеку ненадання первинки на вимогу фіскалів під час проведення перевірки див. у статті «Не надали первинку перевіряючим? У суді на неї не сподівайтеся!» // «Податки & бухоблік», 2022, № 50. А про те, до чого, зазвичай, у первинці чіпляються податківці, читайте у статтях «Первинка: що у ній цікавить податківців?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 50 і «Первинка і реальність госпоперацій» // «Податки & бухоблік», 2020, № 55.