1. Предприниматели-единоналожники

Налоги & бухучет Октябрь, 2019/№ 85
В избранном В избранное
Печать
Разговор о предпринимателях мы начнем с единоналожников. Правда, оставим в стороне плательщиков единого налога группы 4. Они стоят отдельной беседы вне этого спецвыпуска. Здесь же основательно разберем вопросы, касающиеся работы предпринимателей-единоналожников групп 1 — 3. И первое, на чем остановимся, — основные правила работы на едином налоге.

1.1. Единый налог: основные правила

Планируете работать как физлицо-предприниматель на упрощенной системе налогообложения? Замечательно! Но помните, что каждая из «единоналожных» групп имеет свои особенности и ограничения. Более того, есть общие для всех требования, невыполнение которых закрывает дорогу к упрощенке независимо от избираемой группы. И только полное соблюдение всех условий, установленных п. 291.5 НКУ, откроет вам путь к статусу единоналожника той или иной группы. Условно ограничения для плательщиков единого налога можно разделить на два вида:

1) по субъектному составу;

2) по видам деятельности.

Рассмотрим их в отношении физлиц-предпринимателей (далее — ФЛП).

Ограничения по субъектному составу

Здесь можно выделить два сдерживающих фактора:

1. Не могут перейти на упрощенную систему предприниматели, которые на день подачи заявления о регистрации плательщиком единого налога имеют налоговый долг, кроме безнадежного налогового долга, возникшего в результате действия обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажорных обстоятельств). Это установлено п.п. 291.5.8 НКУ.

Что интересно, не может быть преградой для получения «единоналожного» статуса задолженность по единому взносу на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — ЕСВ). Дело в том, что вопросы погашения обязательств и уплаты ЕСВ нормы НКУ не регулируют (п. 1.3 НКУ). А значит, задолженность по этому взносу не считается налоговым долгом.

Отнеситесь внимательно к полученным налоговым уведомлениям-решениям. Ведь если успеть их обжаловать в 10-дневный срок (в административном или судебном порядке), суммы, указанные в них, не получат статус согласованного денежного обязательства до самого окончания процедуры обжалования (п. 56.15 НКУ). То есть уведомление-решение не станет препятствием для перехода на единый налог.

2. Единоналожниками не могут быть физические лица — нерезиденты. Это четко определено п.п. 291.5.7 НКУ.

Под нерезидентами, в частности, понимают физических лиц, не являющихся резидентами Украины (п.п. 14.1.122 НКУ). В то же время в соответствии с п. 177.12 упомянутого Кодекса иностранцы и лица без гражданства, зарегистрированные предпринимателями согласно законодательству Украины, являются резидентами. Поэтому указанные субъекты могут быть плательщиками единого налога при условии соблюдения прочих требований, выдвигаемых для пребывания на упрощенной системе налогообложения. Такого же мнения придерживаются и налоговики (см. подкатегорию 107.03 БЗ*).

* База знаний, размещенная на официальном сайте ГНСУ: zir.sfs.gov.ua.

Ограничения по видам деятельности

Теперь поговорим о том, какими же видами деятельности запрещено заниматься единоналожникам. Так, плательщиками единого налога не могут быть ФЛП, осуществляющие следующие виды деятельности:

1. Деятельность по организации, проведению азартных игр, лотерей (кроме распространения лотерей), пари (букмекерское пари, пари тотализатора).

Это ограничение начнет действовать со дня вступления в силу закона, регулирующего вопросы деятельности в сфере игорного бизнеса. На данный момент игорный бизнес в Украине запрещен.

Стоит иметь в виду, что к азартным играм не относятся, в частности, игра в бильярд, кегли (боулинг) и другие игры, которые проводятся без получения игроком приза (выигрыша), игра на игровых автоматах типа «кран-машина», где в качестве выигрыша игрок получает исключительно материальные вещи (игрушки, конфеты и т. п.). На это указывает ч. 2 ст. 1 Закона № 1334.

Указанную «неазартную» деятельность (например, по организации боулинга или бильярда) следует относить к разделу 93 КВЭД-2010. В то же время организация азартных игр отнесена к разделу 92.

Таким образом,

на проведение неазартных игр для ФЛП-единоналожников никакого запрета нет

Подтверждают это и налоговики в консультации, приведенной в подкатегории 107.01 БЗ.

Также учтите, что под лотерейную деятельность не подпадают всякого рода бесплатные розыгрыши призов в рекламных целях, которые устраивает ФЛП — производитель или продавец товаров (п.п. 14.1.101 НКУ). Кроме того, налоговики не против пребывания на едином налоге предпринимателей — распространителей мгновенных лотерей (см. разъяснение в подкатегории 107.01 БЗ).

2. Обмен иностранной валюты. Деятельность по обмену валют могут вести только банки, финучреждения и операторы почтовой связи, имеющие лицензию НБУ. То есть такая деятельность для ФЛП в принципе недоступна.

3. Производство, экспорт, импорт, продажа подакцизных товаров. Напомним, что к подакцизным товарам относят: спирт, алкогольные напитки, пиво (кроме кваса «живого» брожения); табачные изделия, табак и промышленные заменители табака; горючее; автотранспортные средства, кузова к ним, прицепы и полуприцепы; электроэнергию (ст. 215 НКУ).

Упомянутое ограничение не касается:

розничной продажи горюче-смазочных материалов (далее — ГСМ) в емкостях до 20 литров**. Из указанной формулировки следует, что единоналожникам нельзя осуществлять оптовую торговлю ГСМ независимо от объема тары. На этом ранее настаивали и налоговики (см. разъяснение, размещенное в подкатегории 107.03 БЗ***).

** Подробно о продаже таких ГСМ см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 59, с. 29.

*** Сейчас это разъяснение переведено в состав недействующих, однако не думаем, что налоговики поменяли свою позицию.

Так, при оптовой торговле осуществляется продажа товара для его последующей перепродажи либо иного использования в предпринимательской деятельности. В свою очередь, при розничной торговле товары предназначены для личного некоммерческого использования, т. е. продажа осуществляется конечному потребителю. Поэтому необходимо быть предельно внимательными, дабы не подпасть под запрет;

— деятельности ФЛП, связанной с розничной продажей пива, сидра, перри (без добавления спирта) и столовых вин.

Также единоналожникам разрешено:

— торговать талонами на топливо (в случае если нет физической передачи топлива и продажа талонов осуществляется как торговая услуга). Ведь реализации подакцизных товаров в этом случае не происходит (см. консультацию в подкатего- рии 116.01 БЗ);

— импортировать и торговать электронными сигаретами (жидкостью для них), трубками и кальянами, так как к табачным изделиям такие товары не относятся (см. письмо Миндоходов от 04.07.2014 г. № 4403/б/99-99-21-03-14). А вот табак для кальяна, подпадающий под код 2403 11 УКТ ВЭД, — подакцизный товар. И налоговики услугу по курению такого табака через кальян рассматривают как поставку этого подакцизного товара (см. разъяснение в подкатегории 115.03 БЗ).

4. Добыча, производство, реализация драгоценных металлов и драгоценных камней, в том числе органогенного образования. Перечни драгоценных металлов и драгоценных камней можно найти в ст. 1 Закона № 637.

Исключения: производство, поставка, продажа (реализация) ювелирных и бытовых изделий из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней. Но! Заниматься такой деятельностью могут только единоналожники группы 3 с уплатой единого налога по ставке 5 % (п. 293.3 НКУ).

В группах 1 и 2 плательщиков единого налога предпринимателям можно заниматься лишь предоставлением отдельных «ювелирных» услуг

В частности, они могут осуществлять деятельность по ремонту часов, изготовлению ювелирных изделий по индивидуальным заказам и предоставлять услуги по ремонту ювелирных изделий (пп. 23, 28 и 29 п. 291.7 НКУ).

5. Добыча, реализация полезных ископаемых (кроме реализации полезных ископаемых местного значения). Перечни полезных ископаемых общегосударственного и местного значения утверждены постановлением № 827.

Что интересно, единоналожники могут без проблем торговать изделиями из полезных ископаемых общегосударственного и местного значения, изготовленными из сырья, приобретенного у субъектов хозяйствования, осуществляющих их добычу. На это налоговики указывают в разъяснении, приведенном в подкатегории 107.03 БЗ. Также нет ограничений на торговлю сложными соединениями и смесями, к которым относятся пестициды и агрохимикаты (см. письмо ГУ ГФС в Волынской обл. от 01.03.2018 г. № 828/К/03-20-08-07/ІПК).

Заметьте: подземные воды относятся к полезным ископаемым общегосударственного значения. Поэтому

субъекты хозяйствования, осуществляющие добычу и реализацию воды, не имеют права находиться на упрощенной системе налогообложения

Об этом говорят налоговики в письме ГФСУ от 18.11.2015 г. № 10767/Б/99-99-17-02-02-14.

Важно! По мнению налоговиков, рассматриваемый запрет не содержит исключений для лиц, добывающих полезные ископаемые без цели получения дохода, в том числе исключительно для собственных нужд (см. подкатегорию 107.03 БЗ).

Более того, как указывают фискалы в разъяснении из подкатегории 108.01.01 БЗ*, владелец скважины не может быть плательщиком единого налога даже в том случае, если такая скважина предоставляется в аренду.

* Это разъяснение касается юридических лиц – единоналожников, однако считаем, что такую же позицию налоговики примут и в отношении предпринимателей.

6. Деятельность в сфере финансового посредничества.

Запрет не распространяется на деятельность в сфере страхования, которая осуществляется страховыми агентами, определенными Законом о страховании, сюрвейерами, аварийными комиссарами и аджастерами, определенными разд. III НКУ.

Согласно ч. 3 ст. 333 ХКУ финансовое посредничество — это деятельность, связанная с получением и перераспределением финансовых средств, осуществляемая учреждениями банков и другими финансово-кредитными организациями.

Но здесь будьте особо внимательными, поскольку налоговики зачастую трактуют понятие «финансовое посредничество» на свой лад. Так, к финансовому посредничеству (группа 64 «Надання фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення» КВЭД-2010) они относят, в частности, предоставление возвратной финансовой помощи (см. письмо ГФСУ от 14.11.2017 г. № 2609/К/99-99-13-02-03-14/ІПК, разъяснение из подкатегории 107.04 БЗ).

Мы такой подход считаем ошибочным. Предоставление в заем собственных средств вообще не может считаться финпосредничеством. Ведь такая операция не связана с получением и перераспределением финансовых средств (см. ч. 3 ст. 333 ХКУ). Вдобавок выдача беспроцентного займа не несет в себе признаков финансовой услуги (п. 5 ч. 1 ст. 1 Закона № 2664), поскольку не направлена на получение прибыли*.

* Больше об этом см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 16, с. 3.

Вместе с тем убедить фискалов в ошибочности их утверждения будет непросто. Так что если вы планируете работать на упрощенной системе налогообложения, лучше воздержитесь от предоставления возвратной финансовой помощи в качестве предпринимателя.

Кроме того, как финансовое посредничество налоговики расценивают и приобретение/продажу ценных бумаг и корпоративных прав (кроме собственных). Об этом свидетельствуют письма ГУ ГФС в Закарпатской обл. от 19.05.2017 г. № 280/ІПК/10/07-16-12-02-10, ГФСУ от 18.09.2018 г. № 4079/6/99-99-12-02-03-15/ІПК и разъяснение из подкатегории 107.03 БЗ.

К тому же, по мнению налоговиков, плательщики единого налога не могут быть поручителями по договору поручительства. По крайней мере такую позицию они высказали в отношении юрлиц (см. разъяснение, приведенное в подкатегории 108.01.02 БЗ). Не думаем, что к физлицам-предпринимателям они отнесутся лояльнее. Хотя, на наш взгляд, такая их позиция законодательно не обоснована.

7. Деятельность по управлению предприятиями.

В качестве примера здесь можно привести деятельность арбитражных управляющих (распорядителей имущества, управляющих санацией, ликвидаторов). Осуществлять такую деятельность в статусе предпринимателя-единоналожника не получится.

8. Деятельность по предоставлению услуг почты (кроме курьерской деятельности) и связи (кроме деятельности, не подлежащей лицензированию).

Так,

ФЛП, которые осуществляют курьерскую деятельность (предоставляют курьерские услуги), могут быть единоналожниками

На едином налоге могут работать и предприниматели, осуществляющие деятельность по предоставлению услуг интернет-связи без использования радиочастотного ресурса. Об этом налоговики говорят в разъяснении, приведенном в подкатегории 107.01 БЗ.

А вот субъектам хозяйствования, осуществляющим деятельность в сфере телевидения, в единоналожники не попасть. Дело в том, что такая деятельность согласно Закону № 3759 осуществляется исключительно на основании лицензии, что является преградой для упрощенной системы налогообложения.

9. Деятельность по продаже предметов искусства и антиквариата, деятельность по организации торгов (аукционов) изделиями искусства, предметами коллекционирования или антиквариата.

В этом случае под изделиями искусства, предметами коллекционирования или антиквариата следует понимать товары, относящиеся к товарным позициям по кодам 9701 — 9706 согласно УКТ ВЭД (см. подкатегорию 107.12 БЗ).

10. Деятельность по организации, проведению гастрольных мероприятий.

Запрету подлежит та деятельность, которая охвачена понятием «гастрольные мероприятия» из Закона № 1115. Под нее подпадают организация и проведение фестивалей, концертов, спектаклей, лекционно-концертных мероприятий, развлекательных программ, выступлений передвижных цирковых коллективов, аттракционов типа «Луна-парк» и т. д.

11. Технические испытания и исследования.

Определяя, что относится к этому виду деятельности, следует ориентироваться на класс 71.20 КВЭД-2010. Он включает (см. Методосновы № 396):

— проведение физических, химических, прочих испытаний относительно всех видов материалов, подлежащих анализу, и продуктов;

— сертификацию продуктов (в том числе товаров народного потребления, двигателей, воздушных транспортных средств, контейнеров под давлением, атомных электростанций и пр.);

— периодические испытания автотранспортных средств на предмет дорожной безопасности;

— испытания с применением моделей и макетов (например, воздушных транспортных средств, водной техники, плотин и пр.);

— деятельность милицейских лабораторий.

Вместе с тем к техническим испытаниям и исследованиям не относят:

— тестирование материалов, взятых у животных (класс 75.00 КВЭД-2010);

— зрительную диагностику, исследование и анализ медицинских и стоматологических материалов (раздел 86 КВЭД-2010).

То есть ФЛП, осуществляющие такую деятельность, быть плательщиками единого налога могут.

12. Деятельность в сфере аудита.

Обратите внимание: несмотря на то что деятельность в сфере бухгалтерского учета в рамках КВЭД-2010 имеет тот же код, что и деятельность в сфере аудита (класс 69.20), под запрет для применения упрощенной системы налогообложения подпадают только аудиторы. Это признают и налоговики (см. письма ГНСУ от 06.01.2012 г. № 432/6/15-2216є, ГУ ГФС во Львовской обл. от 21.03.2019 г. № 1139/М/13.1-12/ІПК и консультацию в подкатегории 107.03 БЗ).

13. Страховые (перестраховые) брокеры.

14. Предоставление в аренду таких объектов (п.п. 291.5.3 НКУ), как:

— земельные участки, общая площадь которых превышает 0,2 га;

— жилые помещения и/или их части, общая площадь которых превышает 100 кв. м;

— нежилые помещения (сооружения, здания) и/или их части, общая площадь которых превышает 300 кв. м.

Тут нужно учитывать несколько нюансов.

1. Нельзя сдавать в аренду часть недвижимого имущества (жилого или нежилого) как ФЛП-единоналожник, а часть — как обычный гражданин (см. разъяснение в подкатего- рии 107.03 БЗ).

Физлицо может сдавать в аренду недвижимость только в одном статусе: либо как ФЛП-единоналожник, либо как гражданин

Передать в бесплатное пользование сверхнормативную часть имущества налоговики также запрещают (см. подкатегорию 107.03 БЗ).

2. Если предприниматель сдает в аренду (передает в бесплатное пользование) несколько объектов, то сдаваемые в аренду площади суммируются. Их суммарная площадь не должна превышать допустимую.

3. «Арендный» запрет распространяется и на предоставление имущества в субаренду.

4. Ограничение установлено только в отношении сдаваемой в аренду площади одного или нескольких объектов. При этом сам объект может иметь и большую площадь. Но учтите: остаток площади, выходящий за установленные лимиты, в аренду передаваться не должен (см. подкатегорию 107.12 БЗ).

5. Брать в аренду предприниматель-единоналожник может любую площадь, никаких ограничений здесь нет.

6. Установленные ограничения в отношении земельных участков, жилых и нежилых помещений не являются взаимоисключающими. Предприниматель может одновременно сдавать в аренду 0,2 га земли, 100 кв. м жилых и 300 кв. м нежилых помещений. При этом если предприниматель сдает в аренду помещение (здание, сооружение), площадь которого не выходит за указанные ограничения, расположенное на земельном участке, превышающем 0,2 га, он может находиться на упрощенке при условии, что по договору аренды в пользование передается земельный участок площадью не более 0,2 га (см. подкатегорию 107.01 БЗ).

7. Не считается арендной операцией и соответственно не подпадает под рассматриваемое ограничение предоставление ФЛП-единоналожником услуг по временному проживанию в гостиницах.

Ну что ж, теперь вы знаете, в каких случаях путь в единоналожники вам закрыт. При этом заметьте: никаких препятствий к внешнеэкономической деятельности для плательщиков единого налога нет. Естественно, при условии, что единоналожник не осуществляет вышеперечисленные запретные для упрощенки виды деятельности (см. разъяснение из подкатегории 107.01 БЗ).

Важно! Наличие в ЕГР* видов деятельности, которые запрещаются на упрощенке, не является основанием для отказа в регистрации плательщиком единого налога, если такие виды деятельности субъект хозяйствования не осуществляет (см. разъяснение из подкатегории 108.01.06 БЗ).

* Единый государственный реестр юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и общественных формирований.

Условия работы на едином налоге

Деятельность, которой вы планируете заниматься, не подпадает под запрещенную для единоналожников? Отлично!

Тогда можно присматриваться к конкретным «единоналожным» группам, в которых вы могли бы работать. Основные требования для каждой из групп единоналожников приведены в табл. 1.1.

Таблица 1.1. Условия работы на едином налоге для ФЛП

Условия для работы в группах

Группа 1

Группа 2

Группа 3

Количество наемных работников

Не используют труд наемных работников

Не используют труд наемных работников или их количество одновременно не превышает 10 человек

Количество наемных работников не ограничено

Важно! При расчете общего количества наемных работников не учитывают наемных работников, которые (п.п. 291.4.1 НКУ):

— находятся в отпуске в связи с беременностью и родами;

— находятся в отпуске для ухода за ребенком до достижения им предусмотренного законодательством возраста;

— призваны на военную службу во время мобилизации, на особый период.

Кроме того, не учитывают лиц, привлеченных к выполнению работ по договорам подряда. Однако если заключенный договор содержит признаки трудового договора, то лиц, привлеченных по нему, учитывают при определении общего количества наемных работников (см. разъяснение в подкатегории 107.01 БЗ).

Годовой объем дохода

Не превышает 300 тыс. грн.

Не превышает 1,5 млн грн.

Не превышает 5 млн грн.

Подробно о том, какие доходы субъекта хозяйствования учитываются при определении предельного размера годового дохода, см. в подразделе 1.2, а последствия превышения предельного размера дохода мы разберем в подразделе 1.5.

Разрешенные виды деятельности

Розничная продажа товаров с торговых мест на рынках и/или деятельность по предоставлению бытовых услуг населению

Предоставление услуг, в том числе бытовых, плательщикам единого налога и/или населению; производство и/или продажа товаров; деятельность в сфере ресторанного хозяйства

Все виды деятельности, кроме запрещенных для единоналожников согласно п. 291.5 НКУ (см. " 1.1. Единый налог: основные правила" этого номера)

Более подробно остановимся на ограничениях по видам деятельности. Как видно из табл. 1.1, они предусмотрены для плательщиков единого налога групп 1 и 2. Разберем, что эти ограничения собой представляют.

Ограничения по видам деятельности для группы 1. Плательщики единого налога группы 1 могут осуществлять только два вида деятельности. Рассмотрим их.

1. Розничная продажа товаров с торговых мест на рынках.

Первый вопрос, который здесь возникает: что в этом случае понимать под торговым местом? К сожалению, НКУ ответа на этот вопрос не даст. Определение этому понятию со ссылкой на приказ Госкомстата от 26.07.2005 г. № 209 предлагают налоговики в консультации из подкатегории 107.01 БЗ.

Так, под торговым местом фискалы понимают площадь, отведенную для размещения необходимого для торговли инвентаря (весов, лотков и т. п.) и осуществления продажи продукции с прилавков (столов), транспортных средств, прицепов, тележек (в том числе ручных), в контейнерах, киосках, палатках и т. п. При этом к торговым местам на рынках не относятся магазины и объекты ресторанного хозяйства. Отсюда следует, что плательщик единого налога группы 1 не может осуществлять розничную продажу товаров в магазине или объекте ресторанного хозяйства, расположенном на территории рынка.

2. Деятельность по предоставлению бытовых услуг населению.

И снова вопрос: что же считать бытовыми услугами? Тут ответ можно найти уже в самом НКУ. В п. 291.7 этого Кодекса приведен исчерпывающий перечень услуг, относящихся к бытовым.

Однако помните:

предоставлять бытовые услуги единоналожник группы 1 может исключительно населению

Понятие «население» в этом случае используют в общем значении (см. разъяснение в подкатегории 107.12 БЗ). Так, под ним понимают совокупность людей, находящихся в пределах данного государства и подпадающих под его юрисдикцию. В состав населения входят граждане данного государства, иностранные граждане, проживающие в этом государстве длительное время, лица без гражданства и лица с двойным и более гражданством.

Ограничения по видам деятельности для группы 2. Единоналожникам группы 2 повезло немного больше, чем их «первогруппным» товарищам. Для них нормами НКУ предусмотрен более широкий спектр разрешенных видов деятельности. Так, предприниматель группы 2 может:

1) предоставлять услуги, в том числе бытовые, плательщикам единого налога и/или населению;

2) осуществлять производство и/или продажу товаров;

3) вести деятельность в сфере ресторанного хозяйства.

Разберем каждый из этих видов деятельности чуть подробнее.

1. Предоставление услуг, в том числе бытовых, плательщикам единого налога и/или населению.

Как видите, здесь четко установлено, кому единоналожник группы 2 может предоставлять услуги. Это население и другие плательщики единого налога (любой группы).

Соответственно плательщику единого налога группы 2 запрещено предоставлять услуги предприятиям и предпринимателям — неупрощенцам и физлицам, осуществляющим независимую профессиональную деятельность (см. разъяснение фискалов в подкатегории 107.12 БЗ). Проверить «единоналожный» статус контрагента можно в Реестре плательщиков единого налога (далее — Реестр ЕН) на официальном сайте ГНСУ (cabinet.tax.gov.ua/registers/edpod);

Учтите: статус получателя услуги важен именно на дату ее оказания, а не на дату возникновения «единоналожного» дохода. Поэтому если контрагент при получении услуги был единоналожником, а перечислил оплату за нее после того, как превратился в общесистемщика, нарушения «единоналожных» правил не будет (см. подкатегорию 107.03 БЗ).

Интересный момент. В консультации из подкатегории 107.01 БЗ налоговики рассматривают ситуацию, когда единоналожник группы 2 выполняет работы для физлица, с ним же подписывает акт выполненных работ, но оплату этих работ осуществляет юрлицо-неединоналожник. Примечательно, что в этом случае фискалы отдают приоритет статусу контрагента по договору (а не плательщику денежных средств) и не видят нарушения условий работы для группы 2. Безусловно, такая позиция радует. Но получить для перестраховки индивидуальную налоговую консультацию по этому вопросу будет не лишним.

Если же заказчиком услуг выступает субъект хозяйствования на общей системе налогообложения, а непосредственным потребителем услуги является обычное физлицо (например, перевозку физлиц заказывает предприятие-общесистемщик), предприниматель, предоставляющий такие услуги, не может работать в группе 2. В этом случае можно быть единоналожником группы 3.

Кроме того, по мнению налоговиков, предприниматель нарушит условия пребывания в группе 2 единого налога в случае предоставления услуг физлицу, находящемуся в командировке, если оплата за услуги поступает от юрлица-общесистемщика, являющегося работодателем командированного лица (см. подкатегорию 107.01 БЗ). Такая ситуация может возникнуть, если, например, физлицо осуществляет оплату с использованием корпоративной платежной карточки.

Но!

Если командированное физлицо расплачивается за предоставленные услуги самостоятельно (наличными или с использованием личной платежной карточки), никакого нарушения не будет

Важно! Согласно п.п. 14.1.203 НКУ предоставление права на пользование имуществом по договору оперативной аренды приравнивается к продаже результатов работ (услуг). Говорят об этом и налоговики в разъяснении, приведенном в подкатегории 107.12 БЗ. Из этого следует, что передавать имущество в аренду единоналожник группы 2 может только плательщикам единого налога и физическим лицам (населению). При этом нельзя превышать предельных норм передачи в аренду недвижимости, установленных для всех единоналожников п.п. 291.5.3 НКУ (см. " 1.1. Единый налог: основные правила" этого номера).

Касательно аренды учтите также, что, по мнению налоговиков (см. подкатегорию 107.12 БЗ), плательщик единого налога группы 2, избравший вид хозяйственной деятельности «Предоставление в аренду и эксплуатацию собственного или арендованного недвижимого имущества», не имеет права сдавать в аренду недвижимость как обычный гражданин. И хотя из норм НКУ это не следует, тем не менее позицию налоговиков стоит учитывать.

Еще обратите внимание: в разъяснении из подкатегории 107.03 БЗ фискалы предупреждают, что второгруппник не имеет права изготавливать продукцию из давальческого сырья общесистемщика, поскольку такая операция по своей сути является предоставлением услуг.

Кроме ограничения по получателям услуг, предоставляемых единоналожниками группы 2, НКУ устанавливает также определенные требования к видам услуг. В частности, согласно п.п. 2 п. 291.4 НКУ плательщики единого налога группы 2 не имеют права предоставлять посреднические услуги по покупке, продаже, аренде и оценке недвижимого имущества (класс 68.31 КВЭД-2010). ФЛП, осуществляющие эти виды деятельности, могут работать в группе 3 плательщиков единого налога.

2. Производство и/или продажа товаров.

Здесь, кроме общих ограничений, установленных для всех единоналожников (см. выше), можно выделить еще одно. Так, ФЛП-единоналожникам группы 2 запрещено осуществлять производство, поставку, продажу (реализацию) ювелирных и бытовых изделий из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней (п.п. 2 п. 291.4 НКУ). ФЛП, осуществляющие такую деятельность, могут выбрать группу 3 с уплатой ставки единого налога 5 % (п. 293.3 НКУ).

Вместе с тем п. 291.7 НКУ позволяет плательщикам единого налога группы 2 предоставлять бытовые услуги по изготовлению ювелирных изделий по индивидуальному заказу, а также ремонтировать ювелирные изделия.

Что касается статуса покупателя, то при продаже товаров никаких дополнительных ограничений нормы НКУ не устанавливают. То есть единоналожник группы 2 может продавать товары, не задумываясь о налоговом статусе покупателя.

Также нет запрета на осуществление экспортно-импортных операций.

3. Ведение деятельности в сфере ресторанного хозяйства.

Что касается деятельности в сфере ресторанного хозяйства, то единоналожники группы 2 могут заниматься ею без каких-либо оговорок. То есть такой единоналожник в этом направлении может как работать с физлицами, так и принимать любые заказы от субъектов хозяйствования (юрлиц и ФЛП), независимо от их системы налогообложения. Согласны с этим и налоговики (см. разъяснение в подкатегории 107.03 БЗ).

Но помните: единоналожники групп 1 — 3 не имеют права продавать подакцизные товары. То есть реализовывать алкогольные напитки в рамках своей ресторанной деятельности плательщик единого налога группы 2 не сможет. Исключение по алкопродажам п.п. 3 п.п. 291.5.1 НКУ делает только для розничной продажи пива, сидра, перри (без добавления спирта) и столовых вин.

И еще один важный момент.

Виды деятельности, которые собирается осуществлять ФЛП-единоналожник, должны быть указаны в Реестре ЕН

Если предприниматель (независимо от группы) осуществляет деятельность, не указанную в этом Реестре, он лишается права работать на упрощенке и обязан перейти на общую систему налогообложения на основании п.п. 7 п.п. 298.2.3 НКУ (см. разъяснение в подкатегории 107.11 БЗ).

Но это еще не все условия работы на едином налоге. Помните, что для единоналожников установлено еще и ограничение по форме расчетов. Согласно п. 291.6 НКУ плательщики единого налога должны осуществлять расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) исключительно в денежной форме (наличной и/или безналичной).

При этом к неденежным формам расчета относятся:

— бартер (п.п. 14.1.10 НКУ) и зачет встречных денежных требований;

— получение в оплату векселя (см. письма ГФСУ от 27.11.2015 г. № 25434/6/99-99-15-03-01-15 и от 04.06.2015 г. № 5267/Д/99-99-17-02-02-14);

— выплата зарплаты в натуральной форме;

— осуществление расчетов через электронные платежные системы (электронные деньги) (см. письма ГФСУ от 15.08.2014 г. № 1773/6/99-99-17-02-02-14 и Минэкономразвития от 03.06.2014 г. № 3132-04/18028-02).

Также налоговики зачастую называют неденежным расчетом уступку права требования (см. письмо ГФСУ от 25.07.2019 г. № 3469/6/99-99-13-02-03-15/ІПК). Однако на местах встречаются и лояльные разъяснения на этот счет (см. письма ГУ ГФС в Запорожской обл. от 09.10.2018 г. № 4341/ІПК/08-01-12-04-11 и ГУ ГФС в г. Киеве от 05.08.2016 г. № 17714/10/26-15-12-04-18). Главным «разрешающим» условием при этом называется получение единоналожником от нового кредитора денежных средств (наличных или безналичных).

Ставки единого налога

Для каждой группы предпринимателей-упрощенцев установлены свои ставки единого налога (п. 293.1 НКУ):

— для группы 1 — в процентах (фиксированные ставки) к размеру прожиточного минимума для трудоспособных лиц (далее — ПМТЛ), установленного законом на 1 января налогового (отчетного) года (на 01.01.2019 г. ПМТЛ определен в размере 1921 грн.);

— для группы 2 — в процентах (фиксированные ставки) к размеру минимальной заработной платы (далее — МЗП), установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года (на 01.01.2019 г. размер МЗП составляет 4173 грн.);

— для группы 3 — в процентах к доходу (процентные ставки).

Помимо основных ставок, предусмотрена повышенная ставка единого налога (п. 293.4 НКУ). Ее применяют в случае нарушения установленных правил работы на едином налоге предпринимателем-единоналожником любой группы.

Действующие ставки единого налога для ФЛП приведем в табл. 1.2.

Таблица 1.2. Ставки единого налога для предпринимателей

Группа 1

Группа 2

Группа 3

Основные ставки

В пределах до 10 % ПМТЛ на 1 января отчетного года*

В пределах до 20 % МЗП на 1 января отчетного года*

3 % — для плательщиков НДС**

5 % — для неплательщиков НДС

* Фиксированные ставки единого налога для предпринимателей групп 1 и 2 устанавливают сельские, поселковые, городские советы или советы объединенных территориальных громад в зависимости от вида хозяйственной деятельности ФЛП, в расчете на календарный месяц.

** ФЛП-единоналожники на ставке 3 % могут выбрать квартальный налоговый период по НДС (п. 202.2 НКУ).

Повышенная ставка 15 % к доходу

— в сумме превышения объема дохода, установленного на календарный год для соответствующей группы (см. табл. 1.1)

— полученному в результате использования иных форм расчетов, нежели расчеты в денежной форме (наличной и/или безналичной)

— полученному от осуществления видов деятельности, которые не дают права применять упрощенную систему налогообложения (см. " 1.1. Единый налог: основные правила" этого номера)

— полученному от осуществления деятельности, не указанной в Реестре ЕН

— полученному от осуществления деятельности, которая не предусмотрена для соответствующей группы (см. табл. 1.1)

Обратите внимание: в табл. 1.2 для упрощенцев групп 1 и 2 приведены максимальные ставки единого налога, установленные законодательством. То есть выше указанного предела ставка налога быть не может. А вот меньше — пожалуйста! Конкретные размеры ставок устанавливают местные советы.

При этом

если ФЛП осуществляет несколько видов хозяйственной деятельности, применяется максимальный размер ставки единого налога, установленный для таких видов деятельности

Об этом говорится в п. 293.6 НКУ. При этом учтите: здесь речь идет не о максимальном размере ставки, установленном в НКУ, а о наибольшей из ставок, установленных местными советами для осуществляемых плательщиком видов деятельности*.

* Естественно, речь только о тех случаях, когда эти ставки различаются.

Вместе с тем может так случиться, что местный совет не установил ставку единого налога для какого-либо разрешенного вида деятельности. Как указывают налоговики в консультации из подкатегории 107.05 БЗ, в такой ситуации следует применять минимальную ставку единого налога, установленную этим советом для осуществления деятельности ФЛП-единоналожниками.

Также учтите: если ФЛП осуществляет свою деятельность на территориях более одного сельского, поселкового, городского совета или совета объединенных территориальных громад, то согласно п. 293.7 НКУ применяют максимальный размер ставки единого налога, установленный ст. 293 НКУ для соответствующей группы (т. е. 10 % ПМТЛ или 20 % МЗП — см. табл. 1.2 выше).

Порядок уплаты

Правила уплаты единого налога зависят от «единоналожной» группы, к которой относится плательщик. Рассмотрим все случаи.

Единоналожники групп 1 и 2. Согласно п. 295.4 НКУ эти плательщики сумму единого налога перечисляют авансом по месту своего налогового адреса.

Авансовые взносы уплачивают ежемесячно не позднее 20-го числа (включительно) текущего месяца (п. 295.1 НКУ)

Авансом единый налог можно уплатить в бюджет и за более продолжительный период (квартал, год), но не более чем до конца текущего отчетного года.

Учтите: если предельный срок уплаты приходится на праздничный, выходной или нерабочий день, то перечислить сумму единого налога следует накануне. Ведь перенос сроков уплаты нормами НКУ не предусмотрен.

В исключительных случаях единый налог за определенный месяц можно не платить. Это предусмотрено п. 295.5 НКУ. Так, упрощенцы групп 1 и 2 могут быть освобождены от уплаты единого налога в течение одного календарного месяца в году на время отпуска, а также за период болезни, подтвержденной копией листка (листков) нетрудоспособности. Но! Для этого должны быть соблюдены следующие условия:

1) единоналожник не использует наемный труд. У плательщиков единого налога группы 1 это условие соблюдается автоматически. Ведь они в соответствии с п.п. 1 п. 291.4 НКУ в принципе не могут иметь наемных работников. А вот что касается единоналожников группы 2, то, на наш взгляд, достаточно, чтобы они не использовали наемный труд с месяца, предшествующего месяцу ухода в отпуск (месяцу начала болезни);

2) продолжительность отпуска составляет один календарный месяц, а продолжительность болезни — 30 и больше календарных дней.

Поговорим об «отпускных» и «больничных» нюансах подробнее.

Предприниматель имеет право воспользоваться «налоговыми каникулами» в связи с отпуском только один раз в отчетном году

При этом его продолжительность должна составлять один календарный месяц. Учтите: если единоналожник решит организовать себе отпуск меньшей продолжительности, он должен уплатить за период отпуска единый налог в полном объеме (см. консультацию в подкатегории 107.12 БЗ). Не получится и разделить отпуск на части.

Чтобы воспользоваться «налоговыми каникулами», необходимо предоставить в ГНИ по месту своего учета заявление в произвольной форме с указанием информации о периоде отпуска (п.п. 298.3.2 НКУ). Сроки подачи такого заявления нормами НКУ не установлены. Однако налоговики рекомендуют подавать его до начала отпуска (см. подкатегорию 107.12 БЗ).

А может ли отпуск быть «переходящим»? Заметим, что ранее налоговики были не против. В случае когда период отпуска приходится сразу на два календарных месяца, они рекомендовали (см. письмо ГУ Миндоходов в г. Киеве от 23.04.2014 г. № 832/0/26-15-17-03-14) не уплачивать единый налог:

— в месяце ухода ФЛП в отпуск, если он начинается до 20-го числа такого месяца;

— в месяце окончания отпуска, если он начался после 20-го числа предыдущего месяца.

Разъяснение специалиста налогового органа аналогичного содержания вы можете прочитать в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 15, с. 28. Тем не менее, прежде чем воспользоваться такими рекомендациями, все же безопаснее получить индивидуальную налоговую консультацию.

А если предприниматель подал заявление об уходе в отпуск, но накануне заболел? В таком случае фискалы разрешают отозвать заявление о периоде ежегодного отпуска до его наступления (см. разъяснение в подкатегории 107.12 БЗ). При этом если наступившая перед отпуском болезнь продлится 30 или более дней, предприниматель сможет воспользоваться «больничным» освобождением от уплаты единого налога. Об этом освобождении поговорим далее.

Из текста п. 295.5 НКУ следует, что больничный можно брать несколько раз в течение года. При этом получить «налоговые каникулы» на период временной нетрудоспособности можно независимо от использования «отпускного» освобождения от уплаты единого налога. Но только в том случае, если продолжительность болезни — 30 календарных дней и более.

Больничные могут быть «переходящими». Как в такой ситуации работают «налоговые каникулы», мы можем узнать из разъяснений налоговиков (см. консультацию из подкатегории 107.12 БЗ). Так, если болезнь началась не с 1-го числа календарного месяца, длилась 30 и более календарных дней и закончилась в следующем месяце (месяцах), то в общем случае освобождение от уплаты единого налога будет действовать:

— в месяце начала болезни, если ФЛП заболел до 20-го числа месяца. За месяц, на который приходится окончание болезни, единый налог необходимо уплатить в полном объеме;

— в месяце окончания болезни, если ФЛП заболел после 20-го числа месяца. При этом единый налог за месяц, на который приходится начало болезни, необходимо уплатить в полном объеме.

Чтобы воспользоваться «больничным» освобождением от уплаты единого налога, в орган ГНСУ необходимо подать следующие документы (п.п. 298.3.2 НКУ):

— заявление в произвольной форме;

— копию листка (листков) нетрудоспособности, подтверждающего период болезни. Обратите внимание: копию больничного заверять нигде не нужно.

А когда же такие документы необходимо предоставить? Фискалы говорят, что сделать это нужно сразу после окончания болезни.

Важно! Хоть это прямо и не указано в НКУ,

налоговики не против освободить от уплаты единого налога и предпринимательницу на период временной потери трудоспособности в связи с беременностью и родами

Но! Только строго при наличии соответствующего листка нетрудоспособности. Такую позицию они высказали в разъяснении, размещенном в подкатегории 107.06 БЗ.

Отметим еще несколько общих моментов, касающихся как «отпускного», так и «больничного» налогового освобождения.

Так, если предприниматель уплатил единый налог наперед за несколько месяцев (кварталов), в том числе за месяц, в котором он планирует пойти в отпуск или находился на больничном, то сумма единого налога за такой месяц подлежит зачету в счет будущих платежей (п. 295.6 НКУ). Такой зачет проводят органы ГНСУ на основании заявления ФЛП в произвольной форме.

Важно! Если единоналожник осуществляет виды деятельности, при которых невозможно получение дохода в периоде его отпуска или болезни (розничная торговля, предоставление услуг и т. п.), то поступление ему в этот период средств будет свидетельствовать о том, что фактически единоналожник продолжает работать. Соответственно претендовать на освобождение от уплаты единого налога на основании п. 295.5 НКУ он не сможет (см. письмо ГУ Миндоходов в г. Киеве от 23.04.2014 г. № 832/0/26-15-17-03-14).

Заметим: в письмах ГФСУ от 26.07.2019 г. № 3501/6/99-99-13-02-03-15/ІПК и от 31.07.2019 г. № 3578/6/99-99-13-02-03-15/ІПК налоговики фискалят еще больше. Они настаивают на том, что при получении любого предпринимательского дохода в течение периода отпуска ФЛП обязан заплатить единый налог за такой месяц. Хотя, на наш взгляд, получение оплаты за ранее отгруженный товар (выполненные работы, предоставленные услуги) или аванса не должно быть препятствием для применения п. 295.5 НКУ.

Существует еще одна причина для освобождения от уплаты единого налога. Так, не платят его за весь период военной службы предприниматели, которые были призваны на военную службу во время мобилизации или привлечены к исполнению обязанностей по мобилизации на должности, предусмотренные штатами военного времени, на особый период, определенный Законом № 3543, при условии выполнения требований п. 25 подразд. 10 разд. XX НКУ.

Но учтите: упомянутое выше освобождение не распространяется на предпринимателей-единоналожников, проходящих военную службу по контракту или срочную военную службу. Об этом фискалы предупреждают в консультациях из подкатегории 107.12 БЗ.

Выше мы рассказали о порядке перечисления упрощенцами групп 1 и 2 авансовых взносов по основной ставке единого налога. А вот для налога, рассчитанного с суммы превышения полученного дохода над установленным предельным размером (см. табл. 1.2), предусмотрены другие сроки уплаты. Так, единый налог в этом случае следует уплатить в течение 10 календарных дней после предельного срока предоставления декларации за отчетный квартал (п. 295.7 НКУ).

Теперь давайте поговорим о порядке уплаты единого налога упрощенцами группы 3.

Единоналожники группы 3. Согласно п. 295.3 НКУ предприниматели, избравшие группу 3, уплачивают единый налог в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока предоставления налоговой декларации за налоговый (отчетный) квартал. Уплата осуществляется по месту налогового адреса единоналожника.

Традиционно, если предельный срок уплаты налога приходится на выходной (праздничный, нерабочий) день, то уплатить его необходимо накануне этой даты.

Никаких временных освобождений от уплаты единого налога, кроме освобождения «по мобилизации»*, для единоналожников группы 3 не предусмотрено

* См. "1.1. Единый налог: основные правила" этого номера.

Определенные особенности предусмотрены для уплаты единого налога в случае регистрации прекращения упрощенцем предпринимательской деятельности. Так, единый налог начисляется до последнего дня (включительно) календарного месяца, в котором аннулирована регистрация** ФЛП (п. 295.8 НКУ). Причем заявление об отказе от упрощенной системы налогообложения в такой ситуации не подается.

** Так же начисляются налоговые обязательства предпринимателя в случае аннулирования его регистрации плательщиком единого налога по решению контролирующего органа.

При этом единый налог не уплачивается (см. подкатегорию 107.10 БЗ):

— с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором контролирующим органом получено от госрегистратора уведомление о проведении государственной регистрации прекращения — если единоналожник числился в группе 1 или 2;

— с 1-го числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) кварталом, в котором контролирующим органом получено от госрегистратора уведомление о проведении государственной регистрации прекращения — если предприниматель был упрощенцем группы 3.

Итак, с перечислением единого налога, полагаем, вы разобрались. Однако это далеко не все, что обязаны уплачивать упрощенцы. Разбираться, какие налоги и сборы единоналожники уплачивают в бюджет, а какие нет, будем прямо сейчас.

Прочие налоги и сборы: что уплачивать?

Налоги, которые ФЛП-единоналожники не платят. Перечень налогов и сборов, которые не уплачивают единоналожники, приведен в п. 297.1 НКУ. Так, предприниматели-упрощенцы освобождены от уплаты:

1) налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) в части доходов (объекта налогообложения), полученных в результате хозяйственной деятельности ФЛП и обложенных единым налогом;

2) НДС с операций по поставке товаров, работ и услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, кроме НДС, уплачиваемого ФЛП, избравшими ставку единого налога 3 %;

3) земельного налога, кроме земельного налога за земельные участки, не используемые в хозяйственной деятельности;

4) военного сбора (далее — ВС) в части доходов (объекта налогообложения), полученных в результате хозяйственной деятельности физлиц-единоналожников групп 1 — 3 и обложенных единым налогом (п.п. 165.1.36, п.п. 1.7 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Все прочие налоги и сборы плательщики единого налога уплачивают в общем порядке. Более того, в отдельных случаях придется уплатить и те, от которых упрощенцы формально освобождены. Когда и как, расскажем далее.

Уплачиваем НДФЛ и ВС. От уплаты НДФЛ и ВС не освобождаются доходы, не включаемые в предпринимательские (от продажи недвижимости, дивиденды, роялти и т. п.). В случае получения таких доходов НДФЛ и ВС единоналожники уплачивают в общем порядке как обычные физлица.

Кроме того, каждый плательщик единого налога групп 1 — 3 является налоговым агентом в случае начисления (выплаты, предоставления) доходов в пользу физических лиц, пребывающих с ними в трудовых или гражданско-правовых отношениях (п. 297.3 НКУ). В таком случае он обязан удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ и ВС, а также подать в соответствующий орган ГНСУ Налоговый расчет по форме № 1ДФ*.

* Утверждена приказом Минфина от 13.01.2015 г. № 4.

Но помните о следующем исключении: не удерживают НДФЛ и ВС при осуществлении выплат ФЛП (независимо от избранной ими системы налогообложения) в рамках их предпринимательской деятельности** (п. 177.8, п.п. 165.1.36 НКУ, разъяснение из подкатегории 132.05 БЗ). При этом предпринимательский статус физлица должен быть подтвержден такими документами:

** Кроме случая, когда местонахождением или местожительством ФЛП-контрагента является временно оккупированная территория. Тогда от начисления и уплаты НДФЛ и ВС не уйти (п.п. 38.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Подробнее об этом см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 76, с. 73.

— копией извлечения или выписки из ЕГР, если предприниматель-контрагент — общесистемщик;

копией документа, подтверждающего его госрегистрацию (извлечения либо выписки из ЕГР), и при необходимости — копией извлечения из Реестра ЕН, если предприниматель-контрагент — единоналожник (см. разъяснение из подкатегории 107.12 БЗ).

Вместе с тем в любом случае доход, выплаченный предпринимателю, необходимо отразить в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком «157».

НДС. От уплаты НДС с операций по поставке товаров, работ и услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, освобождены только единоналожники групп 1 и 2, а также группы 3, избравшие ставку единого налога 5 %.

Обратите внимание: такие единоналожники имеют право не уплачивать НДС в течение всего периода пребывания на упрощенной системе независимо от достигнутых объемов операций (конечно, в рамках предельно допустимых «единоналожных» объемов дохода). При этом п. 181.1 НКУ, устанавливающий критерии для обязательной регистрации плательщиками НДС, на единоналожников групп 1 — 3 не распространяется.

В то же время, даже если вы не являетесь плательщиком НДС, уплатить этот налог придется в случае:

— ввоза товаров на таможенную территорию Украины в налогооблагаемых объемах (п.п. 3 п. 180.1 НКУ);

— получения от нерезидента облагаемых услуг с местом поставки на таможенной территории Украины.

Здесь заметим: исходя из формулировки нормы, приведенной в п. 208.1 НКУ, обязанности по уплате НДС с услуг нерезидента распространяются только на юрлиц. Однако налоговики видят ситуацию по-другому и, ссылаясь на п. 180.2 НКУ, настаивают на том, что таким же образом обязаны поступать и ФЛП, которые не являются плательщиками этого налога (см. разъяснение в подкатегории 101.19 БЗ).

В этом случае единоналожнику — неплательщику НДС предстоит подать Расчет налоговых обязательств, начисленных получателем услуг, не зарегистрированным как плательщик налога на добавленную стоимость, которые поставляются нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными плательщиками налогов, на таможенной территории Украины. Форма Расчета утверждена приказом № 21 (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 20, с. 8).

Плата за землю. Здесь важно помнить следующее: существует две разновидности платы за землю — земельный налог и арендная плата за земли государственной и коммунальной собственности. При этом п. 297.1 НКУ освобождает единоналожников только от уплаты земельного налога.

Уплачивать арендную плату за земли государственной и коммунальной собственности единоналожники должны на общих основаниях

Причем учтите, что под освобождение от налогообложения подпадают только те земельные участки, которые используются для осуществления предпринимательской деятельности. При этом отметьте: передача земельных участков в аренду является хозяйственной деятельностью единоналожника при условии получения им платы за пользование таким участком. С этим согласны и фискалы (см. разъяснение в подкатегории 112.01 БЗ). А значит, уплачивать за такие участки земельный налог единоналожникам групп 2 и 3 не придется. Естественно, при условии, что этот вид деятельности указан в Реестре ЕН.

Также предприниматели-упрощенцы освобождаются от начисления (уплаты) земельного налога, если они предоставляют в аренду недвижимость, расположенную на принадлежащем им земельном участке. На это указывают налоговики в ОНК № 1051 и разъяснении, приведенном в подкатегории 112.01 БЗ. Однако при этом они требуют, чтобы в договоре аренды обязательно была указана площадь участка, которая находится под объектом недвижимости, с учетом пропорциональной доли придомовой территории (см., в частности, письмо ГФСУ от 29.06.2017 г. № 900/П/99-99-13-03-01-14/ІПК).

А вот если ФЛП-единоналожник не использует земельный участок для осуществления предпринимательской деятельности, то уплачивать земельный налог ему придется на общих основаниях как обычному физлицу. В таком случае орган ГНСУ начислит налоговое обязательство по этому налогу по местонахождению земельного участка и направит (вручит) предпринимателю по его месту регистрации до 1 июля текущего года налоговое уведомление-решение о внесении налога (п. 286.5 НКУ).

Обратите внимание: налоговики не считают используемым в производственной деятельности земельный участок, на котором осуществляется строительство (в том числе производственных объектов). Об этом они заявили в консультации, приведенной в подкатегории 112.01 БЗ. Следовательно, на такие земельные участки освобождение от уплаты земельного налога не распространяется.

Имейте в виду: в случае временного прекращения хозяйственной деятельности ФЛП-единоналожник уплачивает земельный налог на общих основаниях (см. разъяснение в подкатегории 112.01 БЗ).

Единый социальный взнос. Как вы могли видеть выше, ЕСВ не указан в числе не уплачиваемых единоналожниками налогов и сборов. Но он там априори не мог оказаться, ведь его взимание не регламентировано НКУ. Поэтому в данном случае необходимо обратиться к профильному Закону № 2464. А он гласит, что ФЛП обязаны уплачивать ЕСВ:

1) за лиц, находящихся с ними в трудовых или гражданско-правовых отношениях (абзац третий п. 1 ч. 1 ст. 4 Закона № 2464). В таком случае предприниматель уплачивает ЕСВ по общим правилам, установленным для работодателей. О них вы можете подробно прочесть в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 75;

2) «за себя». Нюансы уплаты ЕСВ единоналожниками «за себя» подробно освещены в разделе 3 этого спецвыпуска (см. " 3. предпринимательский есв" этого номера).

Налог на доходы нерезидента. Казалось бы, к ФЛП этот налог не имеет никакого отношения, поскольку относится к не уплачиваемому предпринимателями налогу на прибыль. Но не все так просто. И вот почему.

Согласно п.п. 141.4.2 НКУ обязанность удерживать налог с доходов нерезидента с источником происхождения из Украины (так называемый налог на репатриацию) и уплачивать его в бюджет возложена на резидентов. При этом с учетом п.п. 14.1.213 НКУ к резидентам относятся и физические лица — предприниматели. Поэтому при выплате любого «нерезидентского» дохода из перечисленных в п.п. 141.4.1 НКУ налог на репатриацию должны уплачивать и они. Об этом неоднократно говорили налоговики (см., в частности, письмо ГФСУ от 08.11.2018 г. № 4735/Л/99-99-13-01-02-14/ІПК, разъяснение из подкатегории 102.18 БЗ). Более того, с 01.01.2018 г. обязанность уплаты единоналожниками налога на репатриацию (без разделения на юрлиц и ФЛП) четко закреплена в п. 297.5 НКУ. Таким образом,

ФЛП-единоналожники уплачивают налог на репатриацию при выплате «нерезидентских» доходов, перечисленных в п.п. 141.4.1 НКУ

Такие особые плательщики налога на репатриацию должны по итогам налогового (отчетного) периода, в котором осуществлялась выплата доходов нерезиденту, подать декларацию по налогу на прибыль, заполнив в ней только «нерезидентские» строки 23 и 25*, а также приложение ПН к ней.

* Другие строки заполнять не нужно.

Имейте в виду: налог на репатриацию не удерживают с доходов, выплачиваемых нерезидентам — физическим лицам. Их доходы облагают НДФЛ согласно п. 170.10 НКУ (см. консультацию в подкатегории 102.18 БЗ).

Теперь вы знаете, от уплаты каких налогов и сборов и при каких условиях ФЛП-единоналожники освобождены, а какие все же придется уплатить. Но чтобы было легче ориентироваться в этом вопросе, обобщим информацию в табл. 1.3.

Таблица 1.3. Налоги и сборы, уплачиваемые / не уплачиваемые единоналожниками

Налоги и сборы в Украине

не уплачивают

обязаны уплачивать

НДФЛ и ВС

ФЛП-единоналожники не уплачивают НДФЛ и ВС в части доходов, полученных от хозяйственной деятельности и обложенных единым налогом

Уплачиваются НДФЛ и ВС в части «гражданских» доходов ФЛП (например, при получении дивидендов, роялти, доходов от продажи недвижимости и т. п.)

Единоналожники любой группы должны выполнять функции налогового агента (удерживать НДФЛ и ВС, подавать Налоговый расчет по форме № 1ДФ) в случае начисления доходов физлицам, находящимся с ними в трудовых или гражданско-правовых отношениях*

* За исключением выплат ФЛП в рамках их предпринимательской деятельности, если их предпринимательский статус подтвержден соответствующими документами.

НДС по операциям с местом поставки на таможенной территории Украины

Освобождение от обложения НДС распространяется на единоналожников:

— групп 1 и 2;

— группы 3, избравших ставку единого налога 5 %

Освобождение от обложения НДС не распространяется на единоналожников группы 3, избравших ставку единого налога 3 %

При получении от нерезидента облагаемых услуг с местом их поставки на таможенной территории Украины единоналожник должен уплатить НДС и подать соответствующую отчетность согласно ст. 208 НКУ

«Импортный» НДС

«Импортный» НДС не уплачивается при ввозе:

1) льготируемых товаров;

2) товаров в объеме, освобожденном от налогообложения

«Импортный» НДС уплачивается при ввозе на таможенную территорию Украины облагаемых НДС товаров в объеме, подлежащем налогообложению

Налог на имущество

Налог на имущество в части земельного налога за земельные участки, используемые для осуществления хозяйственной деятельности

Арендная плата за земли государственной и коммунальной собственности

Земельный налог за земельные участки, которые единоналожники не используют для осуществления хозяйственной деятельности

Налог на недвижимое имущество, отличное от земельного участка

Транспортный налог

Налог на доходы нерезидента

Не уплачивают «нерезидентский» налог при:

— перечислении нерезиденту-юрлицу выручки от реализации им товаров, выполнения работ, предоставления услуг (п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ);

— выплате доходов физлицам-нерезидентам

Уплачивают при выплате доходов, перечисленных в п.п. 141.4.1 НКУ, с источником их происхождения в Украине в пользу нерезидента-юрлица (кроме исключений, приведенных в графе слева)

ЕСВ

Предприниматели-единоналожники освобождаются от уплаты ЕСВ «за себя», если они являются пенсионерами по возрасту или лицами с инвалидностью, или достигли возраста, установленного ст. 26 Закона № 1058, и получают согласно закону пенсию либо социальную помощь. Такие лица могут быть плательщиками ЕСВ на добровольных началах

Единоналожники уплачивают ЕСВ в порядке, предусмотренном законодательством, кроме некоторых исключений (см. графу слева)

Прочие налоги и сборы

Пенсионный сбор с отдельных видов хозяйственных операций

Таможенная пошлина

Государственная пошлина

Туристический сбор (в качестве налоговых агентов)

Сбор за места для парковки транспортных средств

Акцизный налог

Экологический налог

Рентная плата (за специальное использование воды, за использование недр в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, и т. п.)

1.2. Доходы и расходы единоналожников

Вопрос доходов весьма важен для единоналожников. Ведь, как мы уже говорили, размер годового дохода для упрощенцев является одним из критериев пребывания в той или иной группе (см. табл. 1.1 на с. 8). А для предпринимателя-единоналожника группы 3 доход — это еще и объект налогообложения. Поэтому очень важно понимать, какие суммы включаются в состав дохода плательщика единого налога, а какие — нет. Разбираться в этом вопросе будем далее.

Доходы единоналожника

За доходы упрощенцев групп 1 — 3 в НКУ «отвечает» ст. 292. Если говорить в целом, в доходы ФЛП-единоналожника включаются доходы, полученные в течение отчетного периода в денежной форме, а также (в случаях, определенных п. 292.3 НКУ) в материальной или нематериальной форме.

Доход в денежной форме (наличной и/или безналичной*). К сожалению, определение денежных доходов, приведенное в п. 292.1 НКУ, недостаточно конкретно и не позволяет определить, какие из денежных поступлений считать доходом единоналожника. В связи с этим, мы считаем, не остается ничего другого, кроме как определять состав денежных доходов ФЛП, ориентируясь на правила бухучета. Нет, мы не призываем предпринимателей вести бухгалтерский учет. Просто, определяя доход, ориентируйтесь на бухучетные принципы. Таким образом, денежными доходами единоналожнику следует считать «бухучетные» доходы при условии, что они являются денежными поступлениями. Более подробно состав денежных доходов предпринимателя-упрощенца раскрыт в табл. 1.5.

* Больше о наличных и безналичных расчетах ФЛП читайте в разделе 4.

Доход в материальной или нематериальной форме. Согласно п. 292.3 НКУ в доход единоналожника включают бесплатно полученные:

1) товары (работы, услуги), предоставленные ему в соответствии с письменными договорами дарения (ст. 717 ГКУ) и другими письменными договорами, заключенными в соответствии с законодательством, по которым не предусматривается денежная или иная компенсация стоимости таких товаров (работ, услуг) либо их возврат;

2) товары, переданные плательщику единого налога на ответственное хранение и использованные им.

Обратите внимание: п. 292.3 НКУ предписывает включать в «единоналожный» доход товары (работы, услуги), бесплатно полученные на условиях договора, заключенного исключительно в письменной форме. При этом согласно ч. 1 ст. 207 ГКУ заключенным в письменной форме следует считать договор, содержание которого было зафиксировано в одном или нескольких документах (в том числе электронных), в письмах, телеграммах, которыми обменялись стороны.

Но имейте в виду:

стоимость товаров (работ, услуг), безвозмездно полученных по устному договору, ФЛП-единоналожнику придется включить в свои «гражданские» доходы и обложить НДФЛ и ВС

Об этом напоминают налоговики в консультации из подкатегории 107.04 БЗ.

В каком размере определяется сумма дохода, полученного в материальной или нематериальной форме? Налоговики считают, что сумму дохода от бесплатного получения товаров (работ, услуг) необходимо определять исходя из обычных цен (см. разъяснение, приведенное в подкатегории 107.04 БЗ). По нашему же мнению, НКУ оснований для таких выводов не дает. Мы рекомендуем фиксировать стоимость подарка (товаров, работ, услуг) в договоре дарения (или в первичных документах) и именно ее брать за основу для определения суммы полученного дохода.

Более подробную информацию о бесплатном получении ФЛП-единоналожниками товаров, работ, услуг вы можете почерпнуть из спецвыпуска «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 24, с. 35.

Внимание единоналожникам группы 3! Если вы являетесь плательщиками НДС (т. е. уплачиваете единый налог по ставке 3 %), то в состав вашего дохода попадет также сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

В свою очередь, единоналожники групп 1 и 2, а также третьегруппники на ставке 5 % облагают кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности НДФЛ и ВС как «гражданские» доходы.

А вот прощенная кредиторская задолженность, по мнению налоговиков (см. подкатегорию 107.04 БЗ), для всех групп упрощенцев попадет в «единоналожные» доходы. Поясняют они это тем, что неоплаченные товары по такой задолженности являются безвозмездно полученными. Следовательно, плательщику единого налога (независимо от группы) следует отразить доход от полученных товаров, задолженность по которым ему простили, в отчетном периоде прощения такой задолженности.

Что не является доходом единоналожника. Не менее важно понимать, какие доходы освобождены от попадания в «единоналожные». Перечислим их.

1. Пассивные доходы: проценты, дивиденды роялти, страховые выплаты и возмещения (п. 292.1 НКУ).

2. Доходы от продажи движимого и недвижимого имущества, которое принадлежит физлицу на праве собственности и используется в его хозяйственной деятельности (п. 292.1 НКУ). На наш взгляд, здесь имеется в виду имущество, которое принадлежит физическому лицу и подлежит регистрации (например, транспортные средства или недвижимость).

3. Суммы НДС для единоналожников группы 3 на ставке 3 % (п.п. 1 п. 292.11 НКУ).

4. Суммы возвратной финансовой помощи, возвращенной в течение 12 календарных месяцев со дня получения, и суммы кредитов (п.п. 3 п. 292.11 НКУ).

5. Суммы средств целевого назначения, поступившие из (п.п. 4 п. 292.11 НКУ):

— Пенсионного фонда;

— других фондов общеобязательного государственного социального страхования;

— бюджетов или государственных целевых фондов, в том числе в рамках государственных или местных программ.

6. Суммы средств (аванс, предоплата), которые возвращаются (поступают) единоналожнику — покупателю товаров (работ, услуг), и средства, которые единоналожник — продавец товаров (работ, услуг) возвращает (выплачивает) покупателю в результате возврата товаров (работ, услуг), расторжения договора или по письму-заявлению о возврате средств (п.п. 5 п. 292.11 НКУ).

7. Поступления по переходным операциям:

а) оплата, поступающая за товары (работы, услуги), реализованные в период до перехода на упрощенную систему налогообложения, стоимость которых при этом была включена в состав общего налогооблагаемого дохода ФЛП на общей системе (п.п. 6 п. 292.11 НКУ);

б) суммы НДС, полученные в стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных (поставленных) в период до перехода на упрощенную систему налогообложения (п.п. 7 п. 292.11 НКУ).

8. Возвращаемые плательщику единого налога из бюджетов или государственных целевых фондов суммы излишне уплаченных налогов и сборов, установленных НКУ, и суммы ЕСВ (п.п. 9 п. 292.11 НКУ).

9. Суммы налогов и сборов, удержанные (начисленные) единоналожником во время осуществления им функций налогового агента, а также суммы ЕСВ, начисленные в соответствии с законом (п. 292.10 НКУ).

Кроме того, согласно п. 292.15 НКУ при определении объема дохода с целью перехода на упрощенную систему налогообложения и/или возможности пребывания в рядах единоналожников в следующем отчетном периоде не учитывают доход, полученный как компенсация (возмещение) по решению суда за какие-либо предыдущие (отчетные) периоды. Но! Для определения базы обложения единым налогом эти суммы включать в «единоналожный» доход нужно. Заметьте: по мнению фискалов (см. письмо ГФСУ от 20.11.2015 г. № 24785/6/99-99-10-03-02-15), такой же подход действует и в отношении судебного сбора, ранее уплаченного единоналожником и возвращенного на его текущий счет третьим лицом на основании решения суда.

Дата отражения дохода единоналожником. Здесь все зависит от вида дохода. Подробности — в табл. 1.4.

Таблица 1.4. Дата отражения дохода ФЛП-единоналожником

Вид дохода

Дата отражения дохода

Чем регламентировано

Доход, полученный в денежной форме (в том числе аванс)

Дата поступления средств наличными или на банковский счет

П. 292.6 НКУ

Доход от продажи товаров (работ, услуг) через торговые автоматы (другое подобное оборудование), не предусматривающие наличия регистраторов расчетных операций (далее — РРО)

Дата изъятия из торговых автоматов (другого подобного оборудования) денежной выручки

П. 292.7 НКУ

Доход от продажи товаров (работ, услуг) через торговые автоматы с использованием жетонов, карточек и/или других заменителей денежных знаков

Дата продажи жетонов, карточек или других заменителей денежных знаков

П. 292.8 НКУ

Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности у единоналожников группы 3 на ставке 3 %

Дата списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности

П. 292.6 НКУ

Бесплатно полученные товары, работы, услуги

Дата подписания акта приема-передачи безвозмездно полученных товаров, работ, услуг

П. 292.6 НКУ

Возвратная финансовая помощь, не возвращенная в течение 12 месяцев со дня ее получения

По нашему мнению, датой получения дохода следует считать первый день превышения 12-месячного срока. Аналогичную точку зрения можно найти в письме ГНСУ от 27.09.2012 г. и разъяснении из подкатегории 107.04 БЗ

А теперь более прицельно разберем отдельные поступления и выясним, попадают они в доходы единоналожников или нет. Для этого воспользуемся табл. 1.5. Помимо прочего, вы найдете в ней мнение налоговиков по не урегулированным НКУ вопросам.

Таблица 1.5. Доход единоналожников по видам и источникам поступления

Вид поступления

Порядок включения в доход

норма НКУ или позиция ГНСУ

ДОХОД В ДЕНЕЖНОЙ ФОРМЕ

Доход от продажи продукции (товаров, работ, услуг)

Включается в доход (п. 292.1 НКУ)

Интересна ситуация, когда при проведении безналичных расчетов за реализованную продукцию (товары, работы, услуги) банк из суммы выручки удерживает свою комиссию за обслуживание. На наш взгляд, признать налогооблагаемым доходом продавец-единоналожник должен всю сумму выручки, которая должна была поступить от покупателя, без вычета комиссии. Такая же точка зрения изложена в письмах ГФСУ от 16.10.2018 г. № 4435/Д/99-99-13-01-02-14/ІПК, ГУ ГФС во Львовской обл. от 20.02.2019 г. № 625/І/13.1-12/ІПК, ГУ ГФС в Волынской обл. от 29.07.2019 г. № 3546/ІПК/03-20-13-01-06, ГУ ГФС в г. Киеве от 18.04.2019 г. № 1665/Х/26-15-13-06-12-ІПК.

Поступления по договорам поручения, комиссии, транспортного экспедирования или по агентским договорам

Доходом является сумма полученного вознаграждения поверенного, комиссионера, агента (п. 292.4 НКУ). При этом налоговики требуют отражать в Книге учета доходов (Книге учета доходов и расходов) всю сумму поступивших средств, а в декларации — только сумму вознаграждения (см. письма ГФСУ от 22.01.2018 г. № 250/Б/99-99-13-01-02-14/ІПК и от 11.05.2018 г. № 2101/Д/99-99-14-05-01-14/ІПК, разъяснение из подкатегории 107.07 БЗ)

При этом транзитные средства налоговики рекомендуют исключить из доходов, отразив их в графе 3 Книги (см. письмо ГФСУ от 25.05.2018 г. № 2337/Б/99-99-13-01-02-14/ІПК). Другим вполне приемлемым, на наш взгляд, вариантом будет показать такую транзитную сумму в следующей строке Книги со знаком «минус».

Важно! В ситуации, когда единоналожник выступает комитентом, доход у него возникает на дату поступления денежных средств от комиссионера (а не, скажем, в момент получения денежных средств комиссионером от покупателей). При этом рекомендуем избегать ситуации, когда посредник-комиссионер удерживает свое вознаграждение из принадлежащей комитенту-единоналожнику выручки (вследствие чего на текущий счет комитента будет поступать уже уменьшенная, с учетом удержанного вознаграждения, сумма средств). Такая ситуация нежелательна прежде всего потому, что в этом случае единоналожником-комитентом будет произведен неденежный расчет (в части вознаграждения комиссионера) со всеми вытекающими последствиями (см. табл. 1.11).

Арендная плата

Включается в доход (п. 292.1 НКУ)

В составе дохода отражается также арендная плата, полученная от сдачи помещения в субаренду.

Обратите внимание: налоговики требуют включать в доход не только арендную плату, но и гарантийный платеж по договору аренды. При этом в случае возврата единоналожником гарантийного платежа по окончании действия договора аренды откорректировать (уменьшить) доход они не разрешают, поскольку такие суммы не являются авансом или предоплатой за товары (работы, услуги) (см. разъяснение в подкатегории 107.04 БЗ). О получении гарантийного платежа ФЛП-единоналожником см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 99, с. 46.

Возмещение арендатором коммунальных платежей отдельно от арендной платы

Полностью включается в доход (см. подкатегорию 107.04 БЗ)

У ФЛП — единоналожника группы 2 (арендодателя) возможность возмещения коммунальных платежей арендатором отдельно от арендной платы рекомендуем четко прописать в договоре аренды. В противном случае налоговики будут считать такую сумму доходом, полученным от вида деятельности, не указанного в Реестре ЕН. Помимо прочего, это чревато обложением указанной суммы единым налогом по ставке 15 % в соответствии с п. 293.4 НКУ.

Суммы НДС

Не включаются в доход (п.п. 1 п. 292.11 НКУ)

Это касается единоналожников группы 3, являющихся плательщиками НДС (т. е. на ставке 3 %). Причем, по нашему мнению, сумма НДС не включается в доход таких ФЛП не только при получении НДС в составе оплаты, но также и в случае признания дохода от списания кредиторской задолженности.

Доход от продажи собственных ценных бумаг (корпоративных прав)

В «единоналожный» доход не включается. Инвестиционную прибыль от продажи ценных бумаг (как «гражданский» доход) облагают по правилам, установленным п. 170.2 НКУ (см. подкатегорию 107.03 БЗ)

Напомним: деятельность по продаже единоналожником ценных бумаг и корпоративных прав в интересах третьих лиц налоговики расценивают как финансовое посредничество, которым заниматься плательщикам единого налога запрещено согласно п.п. 6 п.п. 291.5.1 НКУ (см. " 1.1. Единый налог: основные правила" этого номера). Поэтому предпринимателям-единоналожникам от осуществления такой деятельности стоит воздержаться.

Средства, перечисленные с одного предпринимательского счета на другой

Не включаются в доходы предпринимателя, поскольку такие средства уже отражены в составе доходов (см. подкатегорию 107.04 БЗ)

Внесение собственных денежных средств на текущий предпринимательский счет

Ранее налоговики однозначно требовали включать такие поступления в «единоналожный» доход. Исключение делали только для внесения на текущий предпринимательский счет ранее полученной наличной выручки от продажи товаров (работ, услуг), которая уже была отражена в Книге учета доходов (и расходов) при ее получении (см. ОНК № 1183). Однако сейчас они высказываются менее категорично. Так, из разъяснения в подкатегории 107.04 БЗ следует, что каждый случай внесения денежных средств на текущий счет предпринимателя нужно рассматривать отдельно и определять необходимость их отнесения в доход в зависимости от происхождения таких денежных средств. Для этого фискалы рекомендуют обращаться в органы ГНСУ за получением индивидуальной налоговой консультации

С юридической точки зрения внесение собственных средств вообще не должно рассматриваться как операция, приводящая к возникновению дохода, ведь здесь нет «внешнего» денежного поступления. Происходит движение средств «внутри» одного лица. Однако, дабы обезопасить себя, все же лучше получить индивидуальную налоговую консультацию по этому вопросу.

Средства, выданные на несостоявшуюся командировку, которые возвращены на банковский счет ФЛП

Налоговики в консультации, приведенной в подкатегории 107.04 БЗ, требуют включать такие средства в «единоналожный» доход предпринимателя

Мы с такой позицией не согласны. Ведь, по сути, предпринимателю возвращаются его же денежные средства, которые не были использованы по назначению подотчетным ему лицом. То есть, как и в предыдущей ситуации, нет «внешнего» поступления денежных средств. А значит, нет и оснований говорить о доходе.

Средства, перечисленные на текущий счет единоналожника с его депозитного счета

Не являются доходом предпринимателя-единоналожника при условии, что указанные средства в периоде их получения были включены в «единоналожный» доход (см. подкатегорию 107.04 БЗ)

По нашему мнению, как и в случае с внесением собственных средств на предпринимательский счет, зачисление денег с депозитного счета не должно рассматриваться в качестве «единоналожного» дохода без всяких условий (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 103, с. 24).

Денежные средства, перечисленные другому лицу, но возвратившиеся на счет единоналожника в связи с ошибкой в банковских реквизитах

Не учитываются в составе доходов при наличии документального подтверждения их ошибочного перечисления и возврата (см. подкатегорию 107.04 БЗ)

Доход получен в иностранной валюте

Доход, выраженный в иностранной валюте, пересчитывают в гривни по курсу НБУ на дату получения такого дохода (п. 292.5 НКУ), т. е. на дату зачисления на валютный (не на распределительный!) счет предпринимателя

При последующей продаже иностранной валюты, на наш взгляд, предприниматель-единоналожник должен включить в состав своих доходов положительную разницу между суммой средств, полученных от продажи такой валюты, и суммой «единоналожного» дохода, которую он раньше отразил при поступлении такой валюты (по курсу НБУ). Причем, если гривня от продажи инвалюты поступает на текущий счет за минусом комиссии банка, с целью обложения единым налогом поступившую сумму следует увеличить на сумму удержанного вознаграждения. В то же время фискалы высказываются более либерально по этому вопросу. По их мнению, положительная разница от продажи банком иностранной валюты по поручению ФЛП не является его «единоналожным» доходом (см. подкатегорию 107.04 БЗ).

Курсовые разницы при пересчете валюты, числящейся на текущем счете на конец отчетного периода

Пересчет иностранной валюты, которая на дату окончания отчетного периода учитывается на текущем счете ФЛП-единоналожника, не осуществляется (см. подкатегорию 107.04 БЗ). А значит, оснований для отражения «единоналожного» дохода не возникает

Средства, поступающие единоналожнику-покупателю от продавца за возвращенный товар

В доход не включаются (п.п. 5 п. 292.11 НКУ)

Не включаются в доход и денежные средства (по сути, переплата), возвращаемые единоналожнику продавцом после уменьшения стоимости поставленного некачественного товара (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 80, с. 30).

Средства, выплаченные единоналожником-продавцом покупателю за возвращенный товар

Не включаются в доход (п.п. 5 п. 292.11 НКУ). Имеется в виду, что эти суммы исключаются (т. е. вычитаются) из дохода единоналожника. Ведь при продаже товара сумма денежных средств, полученных от покупателя, попала в доходы единоналожника. А значит, при возврате покупателю денег сумма отраженного дохода подлежит уменьшению

Согласно п.п. 5 п. 292.11 НКУ уменьшение дохода возможно, если возврат денег происходит при возврате товаров, расторжении договора или по письму-заявлению о возврате средств.

Обратите внимание: если получение денег и их возврат осуществляются в одном периоде, то доход в «единоналожной» декларации не показывают. Если же возврат денег происходит в последующих периодах, то в декларации за период, в котором ФЛП-упрощенец вернул деньги (аванс), следует отразить скорректированный доход, т. е. уменьшенный на возвращенную сумму (см. письмо ГФСУ от 08.11.2017 г. № 2551/К/99-99-13-01-02-14/ІПК, разъяснение из подкатегории 107.08 БЗ).

Доход от продажи основных средств (далее — ОС)

Не включаются в «единоналожный» доход доходы от продажи движимого и недвижимого имущества, которое принадлежит физлицу на праве собственности и используется в его хозяйственной деятельности (п.п. 1 п. 292.1 НКУ)

Доход от продажи земельных участков

На наш взгляд, в состав «единоналожных» доходов ФЛП не включается доход от продажи движимого и недвижимого имущества, которое принадлежит физлицу на праве собственности и при этом регистрируется на него соответствующим образом (транспортные средства, недвижимость и т. п.). Такие доходы следует считать «гражданскими» доходами физлица, подлежащими налогообложению в соответствии с нормами ст. 172 и 173 НКУ. Доход от реализации других объектов, которые можно идентифицировать как ОС, по нашему мнению, приравнивается к продаже товаров с включением в«единоналожный» доход.

Возвращенный единоналожнику задаток

Не включается в «единоналожный» доход (см. разъяснение в подкатегории 107.04 БЗ)

Средства возвращенной единоналожнику финпомощи, ранее предоставленной им другому субъекту

Фискалы считают (см. подкатегорию 107.04 БЗ), что предоставление возвратной финансовой помощи является нарушением условий пребывания ФЛП-единоналожников на упрощенной системе налогообложения, поскольку такая деятельность считается финансовым посредничеством и запрещена им в соответствии с п.п. 6 п.п. 291.5.1 НКУ. При этом они требуют включить сумму возвращенной финпомощи в состав «единоналожных» доходов и обложить ее по ставке 15 %

По нашему мнению, предоставление возвратной финпомощи за счет собственных средств не может считаться финансовым посредничеством (подробнее см. " 1.1. Единый налог: основные правила" этого номера). Примечательно, что раньше налоговики соглашались с этим (см. письмо ГНСУ от 11.02.2013 г. № 1990/6/17-1216). Кроме того, юрлицам-единоналожникам они и в настоящее время разрешают предоставлять возвратную финпомощь и не включать при возврате ее сумму в состав доходов (см. подкатегорию 108.01.02 БЗ).

Безвозвратная финпомощь, полученная денежными средствами

Не включается в доход ФЛП-единоналожника, поскольку такое денежное поступление не связано с осуществлением хозяйственной деятельности предпринимателя (см. разъяснение в подкатегории 107.04 БЗ). При этом такую сумму включают в «гражданские» доходы физлица и облагают НДФЛ и ВС в общем порядке (см. разъяснение специалиста налогового органа в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 65, с. 17)

Возвратная финансовая помощь, полученная и возвращенная единоналожником в течение 12 календарных месяцев со дня ее получения

Не включается в доход (п.п. 3 п. 292.11 НКУ)

Возвратная финансовая помощь, полученная и не возвращенная единоналожником в течение 12 календарных месяцев со дня получения

Включается в доход (п.п. 3 п. 292.11 НКУ). Это правило распространяется и на случай, когда финпомощь была получена во время нахождения предпринимателя на общей системе налогообложения, остается не возвращенной им в течение 12 календарных месяцев со дня ее получения и срок возврата такой финпомощи приходится на период пребывания на едином налоге (см. разъяснение в подкатегории 107.04 БЗ)

Возвратная финансовая помощь включается в доходы того отчетного периода (квартала или года), на который приходится первый день превышения 12-месячного срока (см. разъяснение из подкатегории 107.04 БЗ). В случае возврата средств в дальнейшем доход не корректируется.

Кредиты

В доход единоналожника не включаются (п.п. 3 п. 292.11 НКУ)

Проценты, полученные от банка (по депозиту, текущему счету и т. п.)

Не включаются в доход единоналожника (п.п. 1 п. 292.1 НКУ)

Облагаются НДФЛ и ВС по «гражданским» правилам согласно п. 170.4 НКУ.

Роялти

Не включаются в доход ФЛП-единоналожника (п.п. 1 п. 292.1 НКУ)

Их облагают как «гражданские» доходы согласно п. 170.3 НКУ.

Дивиденды

Не включаются в доход ФЛП-единоналожника (п.п. 1 п. 292.1 НКУ)

Их облагают как «гражданские» доходы в соответствии с п. 170.5 НКУ.

Страховые выплаты и возмещения

Не включаются в доход предпринимателя-единоналожника (п.п. 1 п. 292.1 НКУ)

Эти доходы облагают по «гражданским» правилам.

Дотации из центра занятости, пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, компенсация работодателям части уплачиваемого ЕСВ, выплаты чернобыльцам и т. п., поступившие на текущий счет предпринимателя

Не включаются в доход (п.п. 4 п. 292.11 НКУ)

Сумма пособия по временной нетрудоспособности из Фонда социального страхования, которая выплачивается самому ФЛП-единоналожнику на основании больничного, не является доходом единоналожника, но облагается как «гражданские» доходы (см., в частности, письма ГФСУ от 20.07.2018 г. № 3214/Р/99-99-13-02-03-14/ІПК и от 19.12.2017 г. № 3040/Ч/99-99-13-02-03-14/ІПК).

Ошибочно зачисленные на счет единоналожника средства, возвращенные в том же отчетном (налоговом) периоде

При наличии письменного пояснения банка (субъекта хозяйствования) об ошибочном зачислении средств их сумму единоналожник (ненадлежащий получатель) не включает в состав своих доходов (см. подкатегорию 107.04 БЗ)

Ошибочно зачисленные на счет единоналожника средства, возвращенные в следующем отчетном (налоговом) периоде

По мнению налоговиков (см. подкатегорию 107.04 БЗ), в периоде поступления средства включаются в доход, а в периоде, когда деньги будут возвращены, осуществляется перерасчет дохода. При этом обязательным является наличие документов, подтверждающих ошибочное зачисление, в частности письменного пояснения банка или субъекта хозяйствования

По нашему мнению, и в этом случае ошибочно зачисленные средства в доходы не включаются, ведь фактически они будут возвращены. Соответственно дохода у предпринимателя быть не должно.

Возвращаемые единоналожнику из бюджетов или государственных целевых фондов суммы излишне уплаченных налогов и сборов, а также ЕСВ

В доход не включаются (п.п. 9 п. 292.11 НКУ)

Средства, полученные в отчетном периоде по решению суда как компенсация (возмещение) за прошлые отчетные периоды

Не включаются в доход при определении объема дохода, дающего право предпринимателю зарегистрироваться единоналожником и/или находиться на упрощенке в следующем налоговом (отчетном) периоде (п. 292.15 НКУ, разъяснение из подкатегории 107.04 БЗ)

Обратите внимание: в п. 292.15 НКУ речь идет только о том, что компенсация, полученная по решению суда, не учитывается при определении дохода, дающего права перейти и/или находиться на упрощенной системе в следующем налоговом периоде, а не о том, что данный доход не включается в базу обложения единым налогом. Другими словами, если вся сумма превышения предельного дохода формируется только за счет таких компенсаций, то ФЛП не теряет права использовать упрощенную систему. Однако, по всей видимости, облагать такое превышение ему все равно придется по повышенной ставке (п. 293.4 НКУ). Если превышения дохода нет, то средства, полученные по решению суда, облагаются в обычном порядке. Датой получения дохода, по нашему мнению, следует считать дату фактического поступления средств (во исполнение решения суда).

Сумма судебного сбора, уплаченная единоналожником, которая возмещается ему третьим лицом по решению суда

Согласно разъяснению фискалов (см. письмо ГФСУ от 20.11.2015 г. № 24785/6/99-99-10-03-02-15 и консультацию в подкатегории 107.04 БЗ) такая сумма включается в «единоналожный» доход. Но при этом ее не учитывают для целей определения возможности перехода на упрощенную систему налогообложения и/или пребывания в рядах единоналожников в следующем отчетном периоде

Заметим: если возврат судебного сбора происходит на основании ст. 7 Закона № 3674 (например, в связи с уменьшением суммы иска), то такая сумма в состав дохода единоналожника попадать не должна. Почему? Как указали налоговики в упомянутом выше письме, по своей правовой природе такая операция является возвратом предоплаты за получение услуг суда, а значит, подпадает под действие п.п. 5 п. 292.11 НКУ.

ДОХОД В МАТЕРИАЛЬНОЙ И НЕМАТЕРИАЛЬНОЙ ФОРМАХ

Сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности

В «единоналожный» доход включают только ФЛП-единононаложники группы 3 на ставке 3 % (абзац третий п. 292.3 НКУ)

В связи с применением указанной нормы обратите внимание на следующие нюансы:

1. На наш взгляд, не должна включаться в «единоналожный» доход задолженность по полученным авансам, поскольку эти суммы уже были включены при их получении в состав дохода ФЛП.

2. Под действие абзаца третьего п. 292.3 НКУ подпадает и кредиторская задолженность, возникшая во время пребывания ФЛП на общей системе налогообложения.

3. Сумма списанной кредиторской задолженности в состав доходов единоналожников должна попасть без учета НДС, уплаченного в составе стоимости ранее приобретенных товаров (работ, услуг). Подтверждением этому выводу служит и название графы 6 «сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, без податку на додану вартість, грн, коп.» Книги учета доходов и расходов (подробно о ее заполнении см. в подразделе 1.3).

У единоналожников — неплательщиков НДС сумма просроченной кредиторской задолженности должна быть обложена НДФЛ и ВС в соответствии с требованиями п.п. 164.2.7 НКУ.

Подробнее о списании кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 44, с. 29 и 45

Бесплатно полученные товары (работы, услуги)

Включаются в доход (абзац первый п. 292.3 НКУ). Исключение — если товары (работы, услуги) получены бесплатно по устной договоренности. В таком случае их стоимость не попадает в «единоналожный» доход ФЛП и облагается как обычные «гражданские» доходы (см. разъяснение из подкатегории 107.04 БЗ)

Учтите: бесплатно полученными налоговики считают также товары (работы, услуги), по которым кредиторская задолженность была списана по договоренности сторон до окончания срока исковой давности (см. разъяснение в подкатегории 107.04 БЗ).

Будьте внимательны: пользование имуществом по договору ссуды налоговики расценивают как получение бесплатной услуги и требуют отражать доход по обычной цене (см. разъяснение в подкатегории 107.04 БЗ). Подробнее о бесплатном получении см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 24, с. 35. .

Подтверждающие документы

Как известно, предприниматели не ведут бухгалтерский учет и, соответственно, не обязаны составлять бухгалтерские документы. Вместе с тем согласно п. 44.1 НКУ плательщикам налогов запрещается формирование показателей налоговой отчетности на основании данных, не подтвержденных документально. Таким образом,

единоналожники обязаны документально подтверждать данные, указанные ими в декларациях

При этом, как считают специалисты Минфина (см. письмо от 05.03.2012 г. № 31-08410-07/23-1595/1186), достаточным документальным подтверждением сведений о доходах, заявленных в декларации по единому налогу, являются данные Книги учета доходов (и расходов). То есть наличия первичных документов они не требуют. Аргументация такова, что при отражении доходов в Книге факт их поступления не всегда может быть подтвержден первичными документами, а НКУ не предусмотрено требование об обязательности осуществления записей в Книге на основании первичных документов.

Однако налоговики такую лояльность минфиновцев не поддерживают. Они поясняют (см. письма ГНСУ от 06.01.2012 г. № 432/6/15-2216є и ГУ ГФС в Одесской обл. от 04.04.2018 г. № 1362/ІПК/15-32-13-01-09, а также разъяснение в подкатегории 107.11 БЗ), что ФЛП — плательщики единого налога обязаны обеспечить хранение:

— первичных документов, на основании которых заполнялись данные Книги учета доходов (и расходов), используемые для составления налоговой декларации предпринимателя-единоналожника;

— других первичных документов, используемых для составления налоговой отчетности по другим налогам и сборам, — в случае их уплаты.

Такие первичные документы должны храниться не менее 1095 дней со дня подачи налоговой декларации плательщика единого налога — предпринимателя или другой налоговой отчетности, для составления которой они используются.

Как известно, сумма расходов не отражается в декларации по единому налогу и не влияет на его сумму. Так нужны ли первичные документы, подтверждающие факт осуществления расходов единоналожником? Их важно иметь по следующим причинам:

— единоналожники группы 3 — плательщики НДС на основании таких документов заполняют раздел ІІ Книги учета доходов и расходов. Кроме того, «расходные» документы подтвердят реальность операции, что важно для получения налогового кредита по НДС;

— если ФЛП (независимо от группы единого налога) покупал товары (работы, услуги) у граждан или других предпринимателей, то он должен отразить эти суммы в Налоговом расчете по форме № 1ДФ. Кроме того, при осуществлении закупок у обычных физлиц необходимо удерживать НДФЛ и ВС. В случае отсутствия документов, подтверждающих приобретение, налоговики могут обвинить ФЛП в невыполнении им функций налогового агента.

А вот признать товары (работы, услуги) бесплатно полученными (и соответственно включить их стоимость в доход упрощенца) у налоговиков вряд ли получится. Ведь бесплатно полученными считаются только те товары (работы, услуги), которые переданы по письменным договорам или получены на ответственное хранение и использованы единоналожником (см. "1.2. Доходы и расходы единоналожников" этого номера).

Подтверждающими документами могут быть:

1) для доходов: выписка банка (если доход получен в безналичной форме), запись о выручке в Книге учета доходов / доходов и расходов (если доход получен в наличной форме);

2) для расходов: платежное поручение, квитанция, чек или документ произвольной формы о наличной оплате товаров, работ, услуг (если они приобретались у граждан либо у ФЛП-единоналожников), договоры, акты закупки, товарно-транспортные накладные и др.

1.3. Книги учета доходов (и расходов) единоналожников

В предыдущих подразделах мы неоднократно упоминали о Книге учета доходов и Книге учета доходов и расходов единоналожника. Теперь же в подробностях разберемся, кому надлежит их вести и в каком порядке заполнять.

Формы этих книг утверждены приказом № 579. При этом Книгу учета доходов (КУД) ведут единоналожники групп 1, 2 и 3 (неплательщики НДС), а Книгу учета доходов и расходов (КУДР) — единоналожники группы 3 — плательщики НДС (пп. 296.1.1 и 296.1.2 НКУ).

Основные правила ведения

Прежде чем начать делать записи в Книге, ее нужно зарегистрировать в органе ГНСУ по основному месту учета. Причем сделать это следует заблаговременно, чтобы до начала получения доходов на упрощенной системе она уже была у предпринимателя.

Как предусмотрено п. 2 Порядка ведения КУД и п. 2 Порядка ведения КУДР, вести Книгу можно в бумажном либо в электронном виде по выбору плательщика. Какие при этом нужно соблюдать правила, расскажем далее.

Книга в бумажной форме. Для регистрации в налоговый орган по основному месту учета подают прошнурованный и пронумерованный экземпляр Книги с заполненным титульным листом*. На титульном листе Книги указывают:

* В отдельных налоговых требуют также заявление с просьбой зарегистрировать Книгу, хотя законодательством подача такого заявления не предусмотрена.

— фамилию, имя и отчество предпринимателя;

— регистрационный номер учетной карточки плательщика налогов или серию (при наличии) и номер паспорта**;

** Паспортные данные указывают лица, которые отказались от получения регистрационного номера учетной карточки плательщика налогов, уведомили об этом контролирующий орган и имеют соответствующую отметку в паспорте.

— налоговый адрес.

Регистрацию КУД или КУДР в налоговом органе осуществляют бесплатно.

В соответствии с типовой информационной карточкой админуслуги «Регистрация книги учета доходов и книги учета доходов и расходов плательщикам единого налога», утвержденной приказом ГФСУ от 19.04.2019 г. № 320, срок предоставления такой услуги составляет 1 рабочий день. То есть зарегистрирована КУД или КУДР должна быть в течение одного рабочего дня.

Книга заверяется подписью руководителя или заместителя руководителя органа ГНСУ и скрепляется печатью.

По окончании страниц в КУД или КУДР единоналожник должен завести новую Книгу. При этом записи в ней продолжаются нарастающим итогом.

Предыдущая Книга остается на хранении у плательщика

Книга в электронной форме. Законодательство предусматривает возможность ведения КУД/КУДР в электронной форме. Теоретически для этого нужно (п.п. 1 п. 4 Порядка ведения КУД и п.п. 1 п. 4 Порядка ведения КУДР):

1) получить усиленные сертификаты открытых ключей;

2) заключить с органом ГНСУ по основному месту учета договор о признании электронных документов;

3) сформировать и отправить в этот орган ГНСУ заявление об избрании способа ведения Книги в электронной форме. Такое заявление должно направляться средствами электронной связи в электронной форме с соблюдением законодательно установленных условий относительно регистрации электронной подписи.

В течение 3 рабочих дней после получения заявления ГНИ должна сформировать и направить налогоплательщику уведомление о регистрации Книги с указанием ее регистрационного номера и даты регистрации. Однако фактически налоговики признают, что в настоящее время возможность регистрации и ведения книг в электронном виде не реализована (см. разъяснение в подкатегории 107.07 БЗ).

Сколько книг учета нужно единоналожнику? Действующее законодательство не предусматривает ведения предпринимателем больше одной Книги учета. При этом не имеет значения, сколько видов деятельности осуществляет ФЛП и есть ли у него наемные работники.

Смена налогового адреса. По разъяснениям фискалов (см. подкатегорию 107.07 БЗ), регистрировать или нет в таком случае новую Книгу учета, зависит от того, к какому административному району относится новый налоговый адрес предпринимателя. Тут могут иметь место две ситуации:

изменение налогового адреса (места жительства) приводит к изменению административного района. В таком случае ФЛП-единоналожнику необходимо зарегистрировать новую Книгу в контролирующем органе по новому месту учета. Ее начинают вести с нового бюджетного года. Об этом налоговики говорят также в письме от 18.09.2018 г. № 4069/Б/99-99-13-01-02-14/ІПК;

изменение налогового адреса (места жительства) происходит в пределах одного административного района. В такой ситуации регистрировать новую Книгу не требуется. Предприниматель продолжает осуществлять записи нарастающим итогом в имеющейся Книге. При этом, как разъясняют фискалы (см. подкатегорию 107.07 БЗ), он может самостоятельно внести соответствующие изменения на титульном листе КУД/КУДР.

Порядок ведения книг учета. Записи в Книге осуществляются разборчиво чернилами темного цвета или шариковой ручкой (п.п. 3 п. 3 Порядка ведения КУД и п.п. 3 п. 3 Порядка ведения КУДР).

Заполняют Книгу в гривнях с копейками (п. 8 Порядка ведения КУД и п. 8 Порядка ведения КУДР).

ФЛП-единоналожники осуществляют записи в КУД/КУДР по итогам рабочего дня, в течение которого получен доход (осуществлены расходы)

При этом применяют кассовый метод. То есть в доходах отражают средства, поступившие за день на текущий счет предпринимателя или наличными, фактически бесплатно полученные товары (работы, услуги) и т. п. (п. 5 Порядка ведения КУД и п. 5 Порядка ведения КУДР).

Расходы в КУДР упрощенцы группы 3 по ставке 3 % отражают по итогам дня, в течение которого они были понесены. В частности, здесь показывают оплату за приобретенные товары (работы, услуги), выплаченную заработную плату, уплаченный ЕСВ и пр.

А если в течение рабочего дня предприниматель не получал доход и не осуществлял расходы (для группы 3 с НДС)? В таком случае заполнять Книгу за этот день не нужно. Соглашаются с этим и налоговики (см. разъяснение из подкатегории 107.07 БЗ). Также нет необходимости заполнять КУД/КУДР в выходной день, если в этот день предприниматель не работал и соответственно не получал доход (не нес расходы).

Заметьте: согласно п.п. 2 п. 6 Порядка ведения КУД ежедневные суммы доходов суммируются в конце месяца, квартала и года. И хотя Порядок ведения КУДР прямо об этом не говорит, на наш взгляд, определять итоговые суммы следует и в этой Книге учета. Таким образом, в конце 2019 года в Книге должно быть 3 итоговых записи: «Разом за грудень 2019 року», «Разом за ІV квартал 2019 року» и «Разом за 2019 рік».

Хранение Книги. Как мы уже говорили, КУД/КУДР находится непосредственно у предпринимателя (см. подкатегорию 107.07 БЗ). Причем хранить Книгу нужно в течение 3 лет после окончания отчетного периода, в котором была сделана последняя запись (п. 7 Порядка ведения КУД и п. 7 Порядка ведения КУДР).

Однако заметим: п. 44.3 НКУ обязывает хранить документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов, не менее 1095 дней со дня подачи налоговой отчетности, для составления которой использовались такие документы, а если отчетность не подавалась — с предусмотренного НКУ предельного срока ее подачи. Этот срок несколько дольше, поэтому безопаснее ориентироваться на него.

Исправления в Книге. Согласно п.п. 3 п. 3 Порядка ведения КУД и Порядка ведения КУДР предпринимателю разрешено делать исправления в Книге. Так, для исправления ошибки в Книге необходимо внести новую запись с отражением в соответствующих графах отрицательного (со знаком «-») или положительного (со знаком «+») значения. При этом в графе 1 КУД (графе 1 раздела І или раздела ІІ КУДР) указывают ту дату, когда была допущена ошибка. Внесенная запись должна быть подтверждена подписью предпринимателя-единоналожника.

Если Книга потерялась. Если Книга утеряна (повреждена или уничтожена), то в этом случае предпринимателю-единоналожнику нужно руководствоваться нормами п. 44.5 НКУ. То есть следует в 5-дневный срок со дня такого события письменно в произвольной форме уведомить об этом орган ГНСУ по месту учета.

Восстановить утраченные документы необходимо в течение 90 календарных дней со дня, следующего за днем поступления уведомления в налоговый орган

Кроме того, налоговики, ссылаясь на п. 6.10 Положения № 88, рекомендуют предпринимателю-единоналожнику обратиться в правоохранительные органы с заявлением об утере Книги учета и получить справку о подаче такого заявления (см. подкатегорию 107.07 БЗ).

Ответственность. Первое, что мы хотим здесь отметить: с 23.06.2019 г. к субъектам хозяйствования больше не применяются финансовые санкции за нарушение норм по регулированию обращения наличности. Это связано с тем, что утратил силу Указ № 436/95, которым такие санкции устанавливались*. А значит, ФЛП не грозит драконовский штраф за неоприходование в случае, если полученная наличность не отражена в КУД/КУДР.

* Больше об этом – в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 52, с. 2.

Вместе с тем никуда не деться от административной ответственности, установленной КУоАП, за нарушение правил ведения книг учета. Так, согласно ст. 1641 КУоАП за неведение или ненадлежащее ведение учета доходов и расходов предпринимателю «светит» штраф в размере от 3 до 8 ннмдг** (от 51 до 136 грн.). При повторном нарушении лицом, к которому в течение года применялось административное взыскание за то же нарушение, штраф составит от 5 до 8 ннмдг (от 85 до 136 грн.).

** Здесь и далее – не облагаемый налогом минимум доходов граждан.

Кроме того, можно нарваться на штраф за нехранение Книги, первичных документов по вопросам исчисления и уплаты налогов и сборов и/или за непредоставление контролирующим органам оригиналов документов либо их копий при осуществлении налогового контроля. В частности, п. 121.1 НКУ предусмотрен штраф в размере 510 грн. Повторное нарушение в течение года после наложения этого штрафа обойдется предпринимателю-нарушителю в 1020 грн. О применении такой ответственности к ФЛП-единоналожникам налоговики говорили в письме ГНСУ от 17.04.2012 г. № 11206/7/17-1217 и в разъяснении из подкатегории 107.07 БЗ.

Нюансы заполнения

Ознакомившись с общими моментами, перейдем к рассмотрению пографного заполнения КУД и КУДР.

Для начала разберем отражение в этих книгах доходов. Напомним, что в КУДР доходы отражают в разделе І.

В целом, графы КУД и раздела I «Доходы» КУДР почти полностью идентичны. Поэтому мы не будем останавливаться отдельно на каждой из книг, а опишем общую схему действий при заполнении их граф (см. табл. 1.6). Но при этом помните, что в КУДР единоналожники группы 3 — плательщики НДС все суммы дохода фиксируют без НДС.

Таблица 1.6. Заполнение граф КУД и раздела I «Доходы» КУДР

Номер графы

Книга

Название графы / Пояснение к заполнению

1

КУД и КУДР

Дата запису

Здесь проставляют даты всех рабочих дней предпринимателя, в течение которых получен доход. Выходные дни, а также дни, в которые у предпринимателя не было дохода, здесь не отражают. В этой графе также указывают период, за который приводится суммарный доход за месяц, квартал, год

2 — 6

КУД

Дохід від провадження діяльності

2 — 7

КУДР

В этих графах фиксируют доходы (в КУДР — без НДС), облагаемые по основным ставкам, в виде:

— стоимости проданных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (графы 2 — 4 КУД и раздела І КУДР);

— стоимости бесплатно полученных товаров (работ, услуг) (графа 5 КУД и раздела І КУДР);

— суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности (графа 6 раздела І КУДР). Поскольку кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, согласно абзацу третьему п. 292.3 НКУ включается только в доход единоналожников группы 3 на ставке 3 % (см. "1.2. Доходы и расходы единоналожников" этого номера), эта графа присутствует только в КУДР.

В графе 6 КУД и в графе 7 раздела І КУДР отражают общую сумму дохода за день, которую облагают по основным ставкам

2

КУД

сума, грн, коп.

КУДР

сума без податку на додану вартість, грн, коп.

Здесь отражают ежедневный суммарный доход, полученный от продажи товаров, выполнения работ, предоставления услуг в рамках «единоналожной» деятельности ФЛП. «Гражданские» доходы ФЛП (например, от продажи автомобиля или проценты по депозиту) ни в эту графу, ни в Книгу в целом не попадают.

В эту графу вносят только тот доход, который получен в виде наличных денежных средств (в том числе реализаторами, работающими у ФЛП) или средств, поступивших на текущий счет предпринимателя. Учтите: когда расчеты осуществляются с помощью платежных карточек (с применением POS-терминала), денежные средства «падают» на счет ФЛП не моментально, а спустя какое-то время. При этом, по нашему мнению, доход в КУД/КУДР следует отражать на дату зачисления денег на текущий счет. Причем здесь показывают всю сумму выручки, которая должна была поступить от покупателя, без вычета комиссии банка.

Обратите внимание: п.п. 3 п. 6 Порядка ведения КУД и Порядка ведения КУДР при получении в течение дня дохода в наличной и безналичной формах требуют каждый вид дохода отражать отдельно (отдельными строками) по итогам дня. Подтверждают это и налоговики, в частности, в письме ГФСУ от 01.03.2019 г. № 845/6/99-99-13-01-03-15/ІПК и консультации из подкатегории 107.07 БЗ.

Заметьте: в эту графу не попадет доход, который облагается по ставке 15 %. Ему отведено отдельное место — в графе 8 КУД и в графе 9 раздела І КУДР (см. ниже пояснение к этим графам).

Будьте внимательны при получении денежных средств в рамках посреднических договоров. Ведь, как говорят налоговики (см., в частности, письма ГФСУ от 04.07.2019 г. № 3088/6/99-13-02-03-15/ІПК и от 11.05.2018 г. № 2101/Д/99-99-14-05-01-14/ІПК, разъяснение в подкатегории 107.07 БЗ), в Книге учета необходимо отразить не только сумму вознаграждения предпринимателя, а всю сумму средств, полученных по посредническим договорам. При этом транзитные средства, на наш взгляд, необходимо сразу же исключить из доходов, отразив их сумму со знаком «минус» в следующей строке Книги, либо же,

как предлагают налоговики в письме ГФСУ от 25.05.2018 г. № 2337/Б/99-99-13-01-02-14/ІПК, через графу 3.

В графу 2 рекомендуем включать и доходы, не связанные с продажей товаров (работ, услуг), бесплатным получением товаров (работ, услуг) и списанием просроченной кредиторской задолженности, в частности:

— внесение собственных денежных средств физлица на предпринимательский счет (если ФЛП включает такие поступления в доходы — см. "1.2. Доходы и расходы единоналожников" этого номера);

— суммы возвратной финансовой помощи, если прошло 12 месяцев со дня ее получения;

— суммы неустойки (штрафов, пени), фактически полученные в связи с нарушением контрагентом условий договора;

— суммы возмещения арендатором коммунальных платежей по переданному в аренду имуществу (если они не включены в состав арендной платы и предусмотрены договором аренды).

Будьте внимательны! В рассматриваемую графу не попадают:

— стоимость бесплатно полученных товаров (работ, услуг) — такие суммы отражают в графе 5 КУД и в графе 5 раздела І КУДР;

— кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, — ее единоналожники группы 3 на ставке 3 % показывают в гр. 6 раздела І КУДР

3

КУД

сума повернутих коштів за товар (роботи, послуги) та/або передплати, грн, коп.

КУДР

сума повернутих коштів за товар (роботи, послуги) та/або передплати без податку на додану вартість, грн, коп.

В графе 3 отражают сумму средств (в том числе полученных авансов), которую единоналожник вернул своим покупателям или заказчикам в связи с расторжением договора, возвратом товара или по письму-заявлению о возврате средств (п.п. 5 п. 292.11 НКУ). Эти суммы указывают в день их возврата (см. разъяснение в подкатегории 107.07 БЗ)

4

КУД и КУДР

скоригована сума доходу, грн, коп. (гр. 2 - гр. 3)

В этой графе приводят скорректированную сумму дохода за проданные товары (выполненные работы, предоставленные услуги). Ее определяют как разницу между значениями граф 2 и 3. То есть скорректированную сумму дохода определяют за вычетом возвращенных покупателям и заказчикам средств. Значение этой графы может получиться отрицательным. Но! Фискалы в своем разъяснении из подкатегории 107.07 БЗ утверждают, что данные в графе 4 не могут указываться с отрицательным значением

5

КУД

вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), грн, коп.

КУДР

вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) без податку на додану вартість, грн, коп.

В этой графе отражают стоимость бесплатно полученных товаров (работ, услуг). Такой доход возникает на дату подписания акта приема-передачи. О том, какие товары (работы, услуги) считаются бесплатно полученными, см. "1.2. Доходы и расходы единоналожников" этого номера.

Если руководствоваться разъяснениями налоговиков, в эту графу попадет также сумма прощенной до окончания срока исковой давности кредиторской задолженности и стоимость пользования имуществом по договору ссуды (см. "1.2. Доходы и расходы единоналожников" этого номера)

6

КУДР

сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, без податку на додану вартість, грн, коп.

В этой графе единоналожники группы 3 на ставке 3 % указывают кредиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности. Причем показывают сумму такой задолженности без учета НДС, уплаченного в составе стоимости ранее приобретенных товаров (работ, услуг).

Напомним: согласно ст. 257 ГКУ общий срок исковой давности составляет 3 года. Однако в отдельных случаях может устанавливаться специальная исковая давность (подробнее см. в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 58, с. 92).

Доход отражают на дату списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности (п. 292.6 НКУ).

Заметьте: если кредиторская задолженность списывается по договоренности сторон до окончания срока исковой давности, то в этой графе ей не место. Такую задолженность нужно отразить в графе 5 Книги учета как доходы от бесплатно полученных товаров (работ, услуг)

6

КУД

всього, грн, коп. (гр. 4 + гр. 5)

7

КУДР

всього, грн, коп. (гр. 4 + гр. 5 + гр. 6)

Здесь отражают общую сумму облагаемого по основной ставке дохода, полученного единоналожником. Значение этой графы представляет собой сумму значений граф 4 и 5 КУД (граф 4, 5 и 6 раздела І КУДР).

Показатель этой графы служит основанием для заполнения единоналожником:

— группы 1 — строки 01 раздела II декларации плательщика единого налога — физического лица — предпринимателя;

— группы 2 — строки 03 раздела III декларации;

— группы 3 — строки 05 (06) раздела IV декларации.

Значение этой графы может получиться отрицательным. Однако, по мнению налоговиков (см. подкатегорию 107.07 БЗ), данные в графе 6 КУД не могут указываться с отрицательным значением. Полагаем, такое мнение распространяется и на графу 7 раздела І КУДР

7 — 8

КУД

Дохід, що оподатковується за ставкою 15 %

8 — 9

КУДР

7

КУД

вид доходу

8

КУДР

В этой графе указывают вид предпринимательского дохода, облагаемого по ставке 15 % в связи с нарушением правил работы на упрощенной системе налогообложения. Согласно примечанию к этой графе для указания вида дохода используют цифру от 1 до 5, соответствующую виду дохода, указанного в пп. 1 — 5 п. 293.4 НКУ. Так, в рассматриваемой графе нужно указать цифру:

«1» — для суммы превышения предельной годовой суммы дохода соответствующей «единоналожной» группы, определенной пп. 1 — 3 п. 291.4 НКУ. Напомним: «доходный» предел для группы 1 составляет 300 тыс. грн., для группы 2 — 1,5 млн грн., для группы 3 — 5 млн грн.;

«2» — для дохода, полученного упрощенцами группы 1 или 2 от осуществления деятельности, не указанной в Реестре ЕН. Такой вид дохода не отражают единоналожники группы 3 (как с уплатой, так и без уплаты НДС);

«3» — для дохода, полученного при использовании неденежных форм расчетов;

«4» — для дохода, полученного от осуществления видов деятельности, не позволяющих применять упрощенную систему налогообложения согласно п. 291.5 НКУ (см. 1.1. Единый налог: основные правила этого номера);

«5» — для дохода, полученного единоналожниками группы 1 или 2 от осуществления деятельности, не предусмотренной в пп. 1 и 2 п. 291.4 НКУ соответственно (см. 1.1. Единый налог: основные правила этого номера). Этот вид дохода не указывают единоналожники группы 3

8

КУД

сума, грн, коп.

9

КУДР

В графе 8 КУД и в графе 9 раздела І КУДР указывают сумму дохода, вид которого был записан в графе 7 КУД и в графе 8 раздела І КУДР соответственно. Заметьте: единоналожники группы 3 — плательщики НДС отражают здесь доход без НДС.

Показатель этой графы служит основанием для заполнения:

— строки 02 раздела II декларации — единоналожниками группы 1;

— строки 04 раздела III декларации — единоналожниками группы 2;

— строки 07 раздела IV декларации — единоналожниками группы 3

У ФЛП-единоналожников групп 1, 2 и 3 на ставке 5 % на этом все. А вот упрощенцы, работающие в группе 3 с уплатой НДС (на ставке 3 %), должны заполнить еще и раздел II «Расходы» КУДР. Как это сделать, расскажем далее.

В этом разделе единоналожники группы 3 на ставке 3 % отражают суммы осуществленных расходов, в частности на оплату товаров (работ, услуг), выплату заработной платы, уплату ЕСВ и т. д.

Сумму расходов отражают в Книге в день уплаты денежных средств независимо от того, получен уже доход, связанный с этими расходами, или нет

Расходы в Книге отражают по дате списания средств с текущего счета или по дате оплаты наличными. На это обращают внимание и фискалы в консультации, размещенной в подкате- гории 107.07 БЗ.

Имейте в виду: расходы предприниматель-единоналожник записывает в Книгу общим итогом за день, без расшифровки в ней, кому и за что перечислена оплата (п. 5 Порядка ведения КУДР). Подробности заполнения конкретных граф раздела II КУДР покажем в табл. 1.7.

Таблица 1.7. Заполнение граф раздела II «Расходы» КУДР

Номер графы

Название графы / Пояснение к заполнению

1

Дата запису

Здесь проставляют даты всех рабочих дней предпринимателя, в течение которых были осуществлены расходы. Выходные дни, а также дни, когда у предпринимателя не было расходов, в графе 1 не указывают

2 — 3

Витрати, пов’язані з придбанням товарів (робіт, послуг)

2

вид витрат

В графу 2 записывают виды расходов на приобретение товаров (работ, услуг), например:

— стоимость оплаченных поставщику (подрядчику) товаров (работ, услуг) согласно договору;

— суммы ввозной таможенной пошлины;

— суммы непрямых налогов, уплаченные в связи с покупкой товаров (работ, услуг), которые не возмещаются предпринимателю;

— транспортно-заготовительные расходы;

— другие расходы, непосредственно связанные с приобретением товаров (работ, услуг) и доведением их до состояния, пригодного для использования в запланированных целях

3

сума без податку на додану вартість, грн, коп.

В этой графе указывают общую сумму средств, потраченную предпринимателем в течение дня в связи с приобретением товаров (работ, услуг) по каждому виду расходов. Записи здесь следует делать по кассовому методу: уплатил деньги — записал в графу 3 общим итогом за день. Стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) указывают без НДС.

Учтите: расходы, которые единоналожники отражают в этой графе, должны быть подтверждены первичными документами (см. 1.2. Доходы и расходы единоналожников)

4

Витрати на оплату праці найманих працівників, грн, коп.

Эта графа заполняется предпринимателями, имеющими наемных работников. В нее вносят сумму начисленной им зарплаты (без вычета НДФЛ и ВС, т. е. «грязную» сумму). Запись осуществляют в день выплаты зарплаты

5

Єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, грн, коп.

В этой графе, на наш взгляд, следует отражать сумму ЕСВ, начисленного на зарплату работников. Впрочем, название самой графы 5 не исключает возможность вписывать сюда и суммы ЕСВ, уплаченные предпринимателем «за себя». Запись в графе 5 осуществляют в день перечисления (уплаты) ЕСВ на счета органа ГНСУ

6

Інші витрати, грн, коп.

Здесь указывают сумму прочих расходов, связанных с предпринимательской деятельностью единоналожника (например, на рекламу, аренду, оплату коммунальных платежей, телефонной связи, подписку на специализированные периодические издания, уплату налогов и т. п.)

7

Всього, грн, коп. (гр. 3 + гр. 4 + гр. 5 + гр. 6)

В этой графе подсчитывают общую сумму расходов за день. Значение этой графы представляет собой сумму значений граф 3 — 6 раздела II КУДР

На основании сведений, приведенных в книгах учета, предприниматели заполняют налоговую декларацию единоналожника. Об общих правилах ее заполнения и подачи поговорим в следующем подразделе.

1.4. Декларирование доходов единоналожника

Обязанность предпринимателей-упрощенцев предоставлять в контролирующий орган налоговую декларацию плательщика единого налога установлена пп. 296.2 и 296.3 НКУ. На сегодняшний день форма такой декларации утверждена приказом № 578. Она является единой для всех групп предпринимателей-упрощенцев.

Согласно п. 49.2 НКУ налогоплательщик обязан подавать декларацию в том случае, если в отчетном периоде у него:

1) возникают объекты налогообложения или

2) присутствуют показатели, подлежащие декларированию.

Распространяется эта норма и на упрощенцев, о чем прямо сказано в упомянутом пункте. А это значит, что ФЛП-упрощенцы, которые не получали в течение отчетного периода доходы и не имеют показателей, подлежащих декларированию, не обязаны подавать декларацию единоналожника. Согласны с этим и налоговики (см. разъяснение в подкатегории 107.08 БЗ).

Но учтите: если у единоналожника группы 3 в предыдущих отчетных периодах календарного года был получен и задекларирован доход, то при отсутствии дохода за текущий отчетный период (квартал) того же года задекларировать полученный ранее доход (естественно, без уплаты единого налога) все же придется. Виной тому нарастающий итог «единоналожной» отчетности.

В свою очередь, единоналожникам групп 1 и 2, прежде чем воспользоваться освобождающим от декларирования п. 49.2 НКУ, рекомендуем получить индивидуальную налоговую консультацию. Ведь в их декларациях должны быть отражены суммы ежемесячных авансовых взносов по единому налогу. А они, напомним, начисляются независимо от результатов деятельности предпринимателя.

Основные правила подачи «единоналожной» декларации см. в табл. 1.8.

Таблица 1.8. Декларация единоналожника: общие правила

Показатель

Группа плательщиков единого налога

группа 1

группа 2

группа 3

Отчетный (налоговый) период*

Календарный год (абзац первый п. 294.1 НКУ)

Календарный квартал (абзац второй п. 294.1 НКУ)

* Для получения справки о доходах единоналожник может подать в орган ГНСУ налоговую декларацию за иной, нежели квартальный (годовой), налоговый (отчетный) период. Однако подача такой декларации не освобождает его от обязанности предоставления квартальной (годовой) налоговой декларации (п. 296.8 НКУ).

Сроки подачи декларации

В общем случае в течение 60 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) года (п.п. 49.18.3 и п. 296.2 НКУ)*

В течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала (п.п. 49.18.2 и п. 296.3 НКУ)

* Исключение из этого правила составляют только единоналожники групп 1 и 2, которые:

1) превысили в течение года предельный объем дохода (для группы 1 — 300 тыс. грн., для группы 2 — 1,5 млн грн.) и/или

2) самостоятельно перешли на уплату единого налога по ставкам, установленным для «старшей» группы, либо покидают упрощенную систему в связи с переходом на уплату других налогов и сборов.

Такие единоналожники должны отчитаться в «квартальные» сроки (п.п. 296.5.1 НКУ). Так, если вышеуказанное событие произошло в IV квартале 2019 года, то декларацию следует подать в течение 40 (а не 60) календарных дней после окончания отчетного периода. При этом подача такой декларации освобождает единоналожников групп 1 и 2 от обязанности подавать декларацию в срок, установленный для годового периода.

На таких же сроках подачи декларации налоговики настаивают и в случае регистрации прекращения единоналожником предпринимательской деятельности после 01.01.2017 г. (см. подкатегорию 135.02 БЗ), хотя из норм НКУ это не следует.

Возможность переноса срока подачи

Предусмотрена согласно п. 49.20 НКУ. Так, если последний день срока, установленного для подачи декларации, приходится на выходной или праздничный день, то последним днем срока считается операционный (банковский) день, следующий за выходным или праздничным*

* В связи с этим, например, налоговую декларацию за 2019 год единоналожники групп 1 и 2 могут подать не позднее 02.03.2020 г., поскольку последний день ее подачи приходится на субботу 29 февраля.

Куда подается декларация

В контролирующий орган по месту налогового адреса (месту проживания) единоналожника (п. 296.4 НКУ). То есть по месту, где он взят на учет в качестве плательщика налогов (п. 45.1 НКУ)

Способы подачи декларации

НКУ предусматривает три варианта (п. 49.3 НКУ):

1) лично единоналожником или уполномоченным на это лицом;

2) по почте с уведомлением о вручении и описью вложения (не позднее чем за 5 дней до истечения предельного срока подачи декларации, п. 49.5 НКУ);

3) с помощью средств электронной связи в электронной форме с соблюдением требований законов об электронном документообороте и об электронных доверительных услугах

Единица измерения при заполнении декларации

Денежные показатели приводят в гривнях с копейками. Об этом свидетельствует примечание «3» к декларации единоналожника

Язык заполнения декларации

Согласно ч. 2 ст. 37 Закона № 2704 общественные объединения, политические партии и другие юридические лица должны подавать налоговую отчетность в соответствующие органы на государственном языке. При этом государственным языком в Украине является украинский (ст. 10 Конституции Украины, ч. 1 ст. 1 Закона № 2704). Поскольку согласно ст. 51 ГКУ ФЛП в процессе предпринимательской деятельности «подчинены» нормативно-правовым актам, регулирующим деятельность юрлиц (если иное не установлено законом и не следует из сути отношений), данная норма должна распространяться и на предпринимателей. Таким образом, ФЛП-единоналожники составляют налоговую декларацию на украинском языке

Требования к заполнению

1. В декларации должны быть заполнены все обязательные реквизиты, предусмотренные ее формой, из перечисленных в пп. 48.3 и 48.4 НКУ. В случае выявления нарушений в заполнении обязательных реквизитов в приеме налоговой декларации может быть отказано (п. 49.11 НКУ).

2. Декларацию составляют нарастающим итогом с начала отчетного (налогового) года (п. 296.7 НКУ).

3. В строках декларации, где отсутствуют показатели (суммы), в бумажном варианте ставят прочерк, а в электронном ничего не заполняют.

4. В декларации отдельно отражают доходы, которые облагаются налогом по основным и по повышенным ставкам (пп. 296.5.2 и 296.5.3 НКУ).

5. Показатели декларации формируют на основании первичных и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством (п. 44.1 НКУ). Физлица-единоналожники заполняют декларацию, пользуясь данными из КУД или КУДР* (пп. 296.1.1 и 296.1.2 НКУ)

* Больше об упомянутых книгах см. в подразделе 1.3.

Кто подписывает декларацию

Декларацию подписывает сам предприниматель либо его представитель (п.п. 48.5.2 НКУ). При наличии печати подпись скрепляют ее оттиском (п. 48.3 НКУ)

Как вы могли увидеть из табл. 1.8, налоговым (отчетным) периодом для единоналожников групп 1 и 2 является календарный год, а для плательщиков единого налога группы 3 — календарный квартал. При этом в общем случае налоговый (отчетный) период начинается с 1-го числа первого месяца налогового (отчетного) периода и заканчивается последним календарным днем последнего месяца налогового (отчетного) периода (п. 294.2 НКУ). Однако есть особые случаи, в которых отчетный период определяется по-другому. Рассмотрим их в табл. 1.9.

Таблица 1.9. Отчетный период единоналожника

Ситуация

Группы ФЛП-единоналожников

группа 1

группа 2

группа 3

Отчетный (налоговый) период — общий случай (п. 294.1 НКУ)

Календарный год

Календарный квартал

Субъект перешел на уплату единого налога с уплаты других налогов и сборов (п. 294.3 НКУ)

Первый налоговый (отчетный) период начинается с 1-го числа месяца, наступающего за следующим налоговым (отчетным) кварталом, в котором субъект зарегистрирован плательщиком единого налога, и заканчивается последним календарным днем последнего месяца такого периода

Вновь зарегистрированный субъект хозяйствования (п. 294.4 НКУ)

Первый налоговый (отчетный) период начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором предприниматель зарегистрирован плательщиком единого налога*

Первый налоговый (отчетный) период начинается с 1-го числа месяца, в котором произведена государственная регистрация**

* При условии, что вновь зарегистрированный предприниматель подал заявление об избрании упрощенной системы налогообложения до окончания месяца, в котором состоялась его госрегистрация. Учтите: в этом случае за период с даты госрегистрации до 1-го числа следующего месяца применяется общая система налогообложения.

** Если вновь зарегистрированный предприниматель подал заявление об избрании упрощенной системы налогообложения в течение 10 календарных дней со дня госрегистрации.

Осуществление госрегистрации прекращения предпринимательской деятельности ФЛП-единоналожника (п. 294.6 НКУ)

Последним налоговым (отчетным) периодом считается период, в котором соответствующим органом ГНСУ от госрегистратора получено уведомление о проведении государственной регистрации прекращения предпринимательской деятельности

Изменение налогового адреса единоналожника (п. 294.7 НКУ)

Последним налоговым (отчетным) периодом по старому адресу считается период, в котором плательщик подал заявление в орган ГНСУ об изменении налогового адреса*

* При этом в случае изменения адреса, связанного с изменением административного района, подача налоговой декларации и уплата единого налога осуществляются по предыдущему месту налогового адреса до окончания текущего бюджетного года, а начиная с 1 января следующего года — по новому налоговому адресу (см. подкатегорию 107.12 БЗ).

А теперь очертим несколько важных моментов, касающихся заполнения декларации единоналожника.

Как мы уже говорили, форма декларации является единой для всех групп предпринимателей-упрощенцев. Она разработана таким образом, что показатели хозяйственной деятельности для каждой группы находятся в отдельном разделе. Так, раздел ІІ заполняют единоналожники группы 1, раздел ІІІ — единоналожники группы 2, а раздел IV — плательщики единого налога группы 3. Кроме того, в декларации присутствуют общие для всех групп разделы І, V и VI.

Помните:

если в течение года вы меняли группу — в декларации нужно будет одновременно заполнять разделы, предназначенные и для новой, и для старой вашей группы

Другими словами, если вы в І квартале работали в группе 2, а со ІІ квартала перешли в группу 3, то в декларации до конца года отражайте:

— в разделе III — показатели за І квартал;

— в разделе IV — показатели начиная со ІІ квартала (нарастающим итогом).

А что делать, если возникли «переходные» доходы — товары/услуги были проданы/предоставлены во время нахождения в одной группе, а деньги за это получены уже во время пребывания в другой группе? Налоговики в консультации из подкатегории 107.08 БЗ отвечают на этот вопрос следующим образом:

— если перво- или второгруппник перешел в группу 3 — он отражает такие доходы в текущей декларации в периоде фактического получения денежных средств в разделе, предназначенном для доходов третьегруппника (раздел IV);

— если третьегруппник перешел в группу 1 или 2 — он должен подать уточняющий расчет за период, в котором были отгружены товары (предоставлены услуги), и включить поступившие денежные средства в состав дохода, облагаемого по ставкам группы 3.

Разъяснение налоговиков обусловлено тем, что «переходные» доходы, поступившие перво- или второгруппнику, но заработанные им в период пребывания в группе 3, могут быть получены от деятельности, не совместимой с пребыванием в группе 1 или 2.

Поэтому такие доходы налоговики не разрешают отражать в разделе ІІ или ІІІ текущей декларации предпринимателя. Они через уточняющий расчет должны попасть в доходы того периода, в котором предприниматель был в группе 3 и заработал «переходные» доходы.

Больше о заполнении «единоналожной» декларации вы можете прочесть в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 3, с. 23.

А если при заполнении декларации была допущена ошибка

В таком случае нужно обратиться к механизму исправления ошибок, прописанному в п. 50.1 НКУ (см. разъяснение из подкатегории 107.08 БЗ). Так, если ошибка выявлена после предоставления налоговой декларации за отчетный период, но до окончания предельного срока ее подачи за этот же отчетный период, нужно подать новую декларацию со всеми правильно заполненными показателями. При этом проставляют отметку в поле «Звітна нова».

Если же предельный срок подачи декларации за отчетный период истек, обнаруженную ошибку можно исправить одним из следующих способов:

1) через уточняющую декларацию (с уплатой 3 % штрафа от суммы недоплаты) с отметкой «Уточнююча»;

2) в текущей (отчетной) декларации (с уплатой 5 % штрафа от суммы недоплаты).

Форма декларации для самоисправления — та же, что и для стандартной отчетности.

Больше об указанных исправлениях см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 55, с. 10.

1.5. Последствия нарушения «единоналожных» правил

Из предыдущих подразделов спецвыпуска вы узнали, что для ФЛП-единоналожников установлено немало ограничений (по видам деятельности, численности работников, форме расчетов и т. п.) и обязанностей (своевременно подавать налоговые декларации, правильно и в полном объеме начислять и уплачивать суммы единого налога и пр.). Однако встречаются случаи, когда правила работы на едином налоге нарушаются. Что в таком случае грозит единоналожнику, расскажем далее.

Нарушение порядка подачи отчетности, начисления и уплаты единого налога

Предприниматель-упрощенец не подал отчетность по единому налогу, неверно начислил или несвоевременно перечислил этот налог?

В табл. 1.10 вы можете ознакомиться с ответственностью, которая ему грозит за такие нарушения.

Таблица 1.10. Ответственность за нарушение порядка начисления и уплаты единого налога

Нарушение

Норма НКУ

Ответственность

За неподачу отчетности

Неподача или несвоевременная подача декларации единоналожником

П. 120.1

Штраф в размере 170 грн. за каждую неподачу или несвоевременную подачу

Неподача или несвоевременная подача декларации при повторном нарушении плательщиком, к которому в течение года уже был применен штраф за такое нарушение

Штраф в размере 1020 грн. за каждую неподачу или несвоевременную подачу

За неправильное заполнение отчетности (налоговое обязательство не изменяется)

Ошибки в обязательных реквизитах декларации единоналожника

П. 48.7

Декларацию признают недействительной: будет считаться, что декларация не предоставлена. Ответственность наступит, как за неподачу декларации (см. выше в таблице)

Другие ошибки в декларации, когда не изменяется налоговое обязательство

Ответственность не предусмотрена

За неуплату единого налога:

— для единоналожников групп 1 и 2:

Неуплата (неперечисление) физическими лицами — плательщиками единого налога групп 1 и 2 авансовых взносов единого налога в порядке и в сроки, определенные НКУ

П. 122.1

Штраф в размере 50 %* ставки единого налога, выбранной единоналожником в соответствии с НКУ

* Обратите внимание: размер штрафа не зависит от суммы неуплаченного авансового взноса по единому налогу. Как в ситуации, когда налогоплательщик совсем не уплатил единый налог, так и в ситуации, когда сумма недоплаты составила всего 1 грн., размер штрафа будет одинаковый — 50 % ставки единого налога.

— для единоналожников группы 3:

Неуплата или несвоевременная уплата согласованной суммы налогового обязательства по единому налогу при задержке уплаты:

до 30 календарных дней включительно, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства

П. 126.1

Штраф в размере 10 % погашенной суммы налогового долга

более 30 календарных дней, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства

Штраф в размере 20 % погашенной суммы налогового долга

Несвоевременное перечисление денежного обязательства, определенного налогоплательщиком*

П.п. 129.1.3, п. 129.4

Пеня, начисляемая на сумму денежного обязательства, определенного плательщиком налогов (с учетом штрафов при их наличии и без учета пени) за каждый календарный день просрочки, начиная с 91-го календарного дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты, из расчета 100 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на каждый такой день**

* В том числе в случае внесения изменений в налоговую отчетность вследствие самостоятельного обнаружения единоналожником ошибок в соответствии со ст. 50 НКУ.

** Подробнее о порядке начисления пени в этом случае см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 12, с. 7.

Несвоевременное перечисление денежного обязательства, определенного налоговым органом

П.п. 129.1.1, п. 129.4

Пеня, начисляемая за каждый календарный день просрочки уплаты денежного обязательства, включая день погашения, из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на каждый такой день*

* Пеня начисляется с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства (в том числе за период административного и/или судебного обжалования). Подробнее о начислении пени в этом случае см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 12, с. 6.

За занижение налоговых обязательств по единому налогу в декларации.

Доначисление производит налоговый орган

Занижение суммы налоговых обязательств, выявленное контролирующими органами

П. 123.1

Штраф в размере 25 % суммы налогового обязательства, определенного контролирующим органом

Повторное в течение 1095 дней определение контролирующим органом суммы налогового обязательства по единому налогу

Штраф в размере 50 % суммы начисленного налогового обязательства

Самостоятельное исправление ошибок

Занижение налогового обязательства по единому налогу предпринимателями:

— групп 1 и 2 (когда в результате исправления начисляется единый налог по ставке 15 %);

— группы 3

П. 50.1*

Штраф 5 % от суммы недоплаты — если ошибка исправляется в текущей декларации.

Штраф 3 % от суммы недоплаты**— если ошибка исправляется в уточняющей декларации

* Перечисленные в п. 50.1 НКУ штрафные санкции налогоплательщики рассчитывают самостоятельно. Эти штрафы не применяют, если после подачи декларации за отчетный период единоналожник подает новую декларацию с исправленными показателями до окончания предельного срока предоставления декларации за этот же отчетный период.

** Штраф в размере 3 % вместе с суммой недоплаты необходимо перечислить до предоставления уточняющего расчета. Если это условие нарушить, налоговики наложат штраф в размере 5 % доначисленной плательщиком суммы на основании п. 120.2 НКУ.

Нарушение правил работы на едином налоге

Нарушили законодательно установленные правила работы на едином налоге? Тогда готовьтесь к тому, что вам придется:

1) покинуть упрощенную систему налогообложения (в некоторых случаях допускается переход в «старшую» группу), а также

2) уплатить повышенную ставку единого налога (15 %).

Более подробно о последствиях нарушения «единоналожных» правил — в табл. 1.11.

Таблица 1.11. Последствия нарушения правил работы на едином налоге

№ п/п

Нарушение

Последствие

1

Превышение в течение календарного года предельных размеров дохода

1. Переход в «старшую» группу (возможен для групп 1 и 2 по желанию и с учетом условий, выдвигаемых п. 291.4 НКУ) или на общую систему налогообложения (пп. 1 — 3 п. 293.8 НКУ).

2. С суммы превышения предельного размера дохода единый налог уплачивается по повышенной ставке (п.п. 1 п. 293.4 НКУ)

2

Проведение неденежных расчетов

1. Переход на общую систему налогообложения (пп. 4, 5 и 9 п.п. 298.2.3 НКУ).

2. С суммы дохода, полученного с нарушением, единый налог уплачивается по повышенной ставке (пп. 3 — 5 п. 293.4 НКУ)

3

Осуществление видов деятельности, запрещенных на едином налоге (специальные ограничения, установленные пп. 1 и 2 п. 291.4 НКУ для единоналожников групп 1 и 2, и общие ограничения, которые определены п. 291.5 НКУ и распространяются на всех плательщиков единого налога независимо от группы)

4

Осуществление деятельности, не указанной в Реестре ЕН

1. Переход на общую систему налогообложения (п.п. 7 п.п. 298.2.3 НКУ).

2. Единоналожники групп 1 и 2 с суммы дохода, полученного с нарушением, единый налог уплачивают по повышенной ставке (п.п. 2 п. 293.4 НКУ)

5

Превышение допустимого количества работников, установленного п. 291.4 НКУ

Переход на общую систему налогообложения в сроки, определенные в пп. 6 и 8 п.п. 298.2.3 НКУ

6

Наличие налогового долга на каждое 1-е число месяца в течение двух последовательных кварталов*

* Имейте в виду: налоговым долгом считается долг не только по единому налогу, но и по другим налогам и сборам.

Попали в одну из приведенных в табл. 1.11 ситуаций? Тогда вам полезно узнать, какие действия нужно предпринять в том или ином случае. Об этом мы вам обязательно расскажем (см. табл. 1.12). Но сначала хотим остановиться на одном важном моменте.

В п.п. 298.2.3 НКУ в отношении нескольких нарушений, говоря о дате перехода на общую систему, законодатель оперирует термином «отчетный период». Так, с первого числа месяца, следующего за отчетным периодом, следует перейти на общую систему налогообложения в случаях (пп. 4 — 7 п.п. 298.2.3):

— применения неденежных способов расчета;

— осуществления видов деятельности, которые не дают права быть упрощенцем (п. 291.5 НКУ);

— превышения численности физических лиц, пребывающих в трудовых отношениях;

— осуществления видов деятельности, не указанных в Реестре ЕН.

В случае с единоналожниками групп 1 и 2 это имеет особое значение, ведь согласно п. 294.1 НКУ для них отчетным периодом является календарный год. Но означает ли это, что в случае совершения перечисленных нарушений для перехода на общую систему им нужно ждать окончания налогового года?

Фискалы в консультации из подкатегории 107.10 БЗ ограничиваются ссылкой на сроки, определенные п.п. 298.2.3 НКУ. Но в то же время намекают на возможность и целесообразность перехода на общую систему с начала следующего квартала.

Мы же не рекомендуем перво- и второгруппникам работать на упрощенной системе до конца года. Ведь если фискалы выявят нарушение при проверке, то в любом случае аннулируют регистрацию единоналожника с первого числа квартала, следующего за кварталом, в котором допущено нарушение (п. 299.11 НКУ). Поэтому безопаснее самостоятельно покинуть упрощенную систему уже со следующего квартала.

Ну что ж, теперь можно говорить непосредственно о действиях единоналожника в случае нарушения им правил пребывания на упрощенной системе (см. табл. 1.12).

Таблица 1.12. Действия упрощенца при нарушении «единоналожных» правил

Что должен сделать плательщик единого налога

группа 1

группа 2

группа 3

Превышение предельно допустимого дохода

1) принять одно из двух решений (пп. 1 и 2 п. 293.8 НКУ):

— с календарного квартала, следующего за кварталом превышения, перейти в «старшую» группу (2 или 3), подав заявление о смене группы не позднее 20-го числа месяца, следующего за кварталом превышения, или

— перейти на общую систему налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за кварталом превышения (п.п. 1 п.п. 298.2.3 НКУ);

2) подать декларацию единоналожника в сроки, установленные для квартального отчетного периода (п.п. 296.5.1 НКУ). При этом в случае перехода на общую систему годовую декларацию по единому налогу подавать не надо;

3) обложить сумму превышения по ставке 15 % (п.п. 1 п. 293.4, пп. 1 и 2 п. 293.8 НКУ);

4) уплатить единый налог с суммы превышения в течение 10 календарных дней после предельного срока подачи декларации за квартал (п. 295.7 НКУ);

5) уплатить сумму авансового взноса по единому налогу за каждый месяц квартала превышения в общем порядке (не позднее 20-го числа текущего месяца)

1) перейти на общую систему налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за кварталом превышения, подав соответствующее заявление не позднее 20-го числа месяца, следующего за кварталом превышения (п.п. 3 п. 293.8, п.п. 3 п.п. 298.2.3 НКУ);

2) работавшим на ставке 5 % — при необходимости* зарегистрироваться плательщиками НДС;

3) работавшим на ставке 3 % и применявшим квартальный отчетный период по НДС — перейти на месячный период (абзац второй п. 202.2 НКУ);

4) подать декларацию единоналожника;

5) сумму дохода в допустимых пределах обложить по основной ставке (3 или 5 %);

6) сумму превышения дохода обложить по ставке 15 % (п.п. 1 п. 293.4, п.п. 3 п. 293.8 НКУ);

7) сумму налога, начисленного по указанным выше ставкам, уплатить в течение 10 календарных дней после окончания предельных сроков подачи декларации за квартал (п. 295.7 НКУ)

Неденежные расчеты; осуществление видов деятельности, запрещенных на едином налоге; осуществление деятельности, не указанной в Реестре ЕН

1) уплатить сумму авансового взноса по единому налогу в месяце нарушения и далее в течение отчетного периода в общем порядке (не позднее 20-го числа текущего месяца);

2) перейти на общую систему с 1-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в котором допущено нарушение (пп. 4, 5 и 7 п.п. 298.2.3 НКУ);

3) подать декларацию за отчетный период, в котором произошло нарушение;

4) обложить сумму дохода, полученную с нарушениями, по ставке 15 % (пп. 2 — 4 п. 293.4 НКУ);

5) уплатить единый налог с «запрещенного» дохода в течение 10 дней после окончания предельных сроков подачи декларации за отчетный период

1) перейти на общую систему с 1-го числа месяца, следующего за кварталом нарушения (пп. 4, 5 и 7 п.п. 298.2.3 НКУ);

2) подать декларацию единоналожника;

3) сумму дохода, полученного без нарушений, обложить по основной ставке (3 или 5 %);

4) сумму дохода, полученного с нарушениями**, обложить по ставке 15 % (пп. 3 и 4 п. 293.4 НКУ);

5) уплатить сумму единого налога в течение 10 календарных дней после окончания предельных сроков подачи декларации за квартал;

6) работавшим на ставке 5 % — при необходимости* зарегистрироваться плательщиками НДС;

7) работавшим на ставке 3 % и применявшим квартальный отчетный период по НДС — перейти на месячный период (п. 202.2 НКУ)

Осуществление деятельности, запрещенной для работы в группах 1 и 2

1) уплатить сумму авансового взноса по единому налогу за каждый месяц квартала, в котором произошло указанное нарушение, в общем порядке (не позднее 20-го числа текущего месяца);

2) перейти на общую систему с 1-го числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) кварталом, в котором осуществлялась такая деятельность (п.п. 9 п.п. 298.2.3 НКУ);

3) подать декларацию за квартал, в котором произошло нарушение. Годовую декларацию при этом подавать не надо;

4) обложить сумму дохода, полученную с нарушениями, по ставке 15 % (п.п. 5 п. 293.4 НКУ);

5) уплатить единый налог с «запрещенного» дохода в течение 10 дней после окончания предельных сроков подачи декларации за квартал

Превышение максимальной численности работников

1) уплатить сумму авансового взноса по единому налогу в месяце нарушения и далее в течение отчетного периода в общем порядке (не позднее 20-го числа текущего месяца);

2) перейти на общую систему налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в котором было допущено нарушение (п.п. 6 п.п. 298.2.3 НКУ);

3) подать декларацию за отчетный период, в котором произошло нарушение

Налоговый долг на протяжении двух налоговых кварталов

1) уплатить сумму авансового взноса по единому налогу во втором квартале существования долга в общем порядке;

2) перейти на общую систему в последний день второго из двух последовательных кварталов существования налогового долга (п.п. 8 п.п. 298.2.3 НКУ);

3) подать декларацию в сроки, установленные для квартального отчетного периода. Годовую декларацию при этом подавать не надо

1) перейти на общую систему в последний день второго из двух последовательных кварталов существования налогового долга (п.п. 8 п.п. 298.2.3 НКУ);

2) работавшим на ставке 5 % (без НДС) — при необходимости* зарегистрироваться плательщиками НДС;

3) работавшим на ставке 3 % (с НДС) и применявшим квартальный отчетный период по НДС — перейти на месячный период (п. 202.2 НКУ);

4) подать декларацию единоналожника;

5) уплатить сумму единого налога в течение 10 календарных дней после окончания предельных сроков подачи декларации за квартал

* Напомним, что регистрация плательщиком НДС осуществляется:

— в обязательном порядке в случае превышения единоналожником объема налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев суммы в 1 млн грн. (п. 181.1 НКУ) либо

— по добровольному решению (п. 182.1 НКУ).

Заявление на регистрацию плательщиком НДС нужно подать (пп. 183.3, 183.4 НКУ):

при обязательной регистрации — не позднее 10-го числа первого календарного месяца, в котором осуществлен переход на общую систему;

при добровольной регистрации — не позднее чем за 20 календарных дней до начала налогового периода, с которого такие лица будут считаться плательщиками НДС и иметь право на налоговый кредит и составление налоговых накладных.

** Доход от осуществления деятельности, не указанной в Реестре ЕН, у единоналожников группы 3 облагается по основной ставке (3 или 5 %).

Принудительная разрегистрация единоналожников

В случае когда перечисленные в табл. 1.11 (см. 1.5. Последствия нарушения «единоналожных» правил этого номера) нарушения контролирующий орган выявит у упрощенца во время проведения проверки, то по собственному решению на основании акта проверки он аннулирует регистрацию плательщика единого налога (п. 299.11 НКУ).

Регистрация аннулируется с 1-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором допущено нарушение

Следовательно, если проверяющие обнаружат нарушения критериев пребывания на упрощенной системе, допущенные в прошлых периодах, то они аннулируют регистрацию плательщика единого налога задним числом.

В таком случае готовьтесь к тому, что:

1) налоговики доначислят вам:

— соответствующие налоговые обязательства по НДФЛ и ВС, поскольку с момента аннулирования регистрации плательщика единого налога вы будете считаться общесистемщиком;

— штрафы;

— пеню;

2) вам придется:

— вести более сложный учет доходов и расходов;

— применять РРО (если, конечно, вы не попадаете под «исключительные» случаи, установленные ст. 9 и 10 Закона об РРО);

— уплачивать некоторые дополнительные налоги (сборы). Например, при соответствии критериям, установленным п. 181.1 НКУ, ФЛП-общесистемщик обязан зарегистрироваться плательщиком НДС.

Учтите: с того момента, когда субъект хозяйствования считается пребывающим на общей системе, на него возлагаются все соответствующие обязанности. Поэтому проверяющие, скорее всего, примут и этот факт во внимание. Тогда предпринимателю может грозить штраф за непроведение расчетных операций через РРО и за нераспечатку соответствующих расчетных документов. Если нарушение допущено впервые, штраф на сегодняшний день составляет 1 грн., а за каждое последующее нарушение — 100 % стоимости товаров (услуг), проданных с нарушением (п. 1 ст. 17 Закона об РРО).

Нарушив условия пребывания на упрощенной системе, вы по-прежнему считаете себя единоналожником и продолжаете вести КУД (КУДР), предназначенную для плательщиков единого налога? Тогда имейте в виду, что налоговики вряд ли посчитают записи о доходах и расходах в этих книгах допустимыми для общесистемщиков. При этом ФЛП может грозить штраф за неправильное ведение учета доходов и расходов (куда вполне вписывается не та форма книги) от 51 до 136 грн. (ст. 1641 КУоАП).

Кроме того, налоговики могут применить штрафы за непредоставление декларации об имущественном состоянии и доходах, а также деклараций по другим налогам и сборам, плательщиком которых единоналожник стал задним числом. Согласно п. 120.1 НКУ это 170 грн. за каждое непредоставление.

Но! Если налоговики придут на проверку до конца квартала, в котором произошло нарушение порядка пребывания на упрощенной системе, единоналожнику приведенные выше санкции не грозят.

Обратно вернуться на упрощенку после проведенного налоговиками «рейда» и снятия с регистрации плательщиком единого налога субъект хозяйствования сможет после окончания четырех последовательных кварталов с момента принятия решения об аннулировании такой регистрации (п. 299.11 НКУ).

Более подробно о последствиях принудительного аннулирования регистрации единоналожником см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 19, с. 23.

выводы

  • Для пребывания в той или иной группе плательщиков единого налога предпринимателем должны быть соблюдены все требования, предусмотренные ст. 291 НКУ.
  • Единоналожники групп 1 и 2 ежемесячно, не позднее 20-го числа (включительно) текущего месяца уплачивают авансовые взносы по единому налогу. В отдельных случаях, предусмотренных НКУ, они могут воспользоваться «налоговыми каникулами».
  • ФЛП-единоналожники групп 1, 2 и 3 на ставке 5 % ведут Книгу учета доходов, а предприниматели — плательщики единого налога группы 3 на ставке 3 % (с НДС) — Книгу учета доходов и расходов.
  • В случае нарушения «единоналожных» правил ФЛП придется покинуть упрощенную систему налогообложения. В некоторых случаях допускается переход в «старшую» группу.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд