У предприятия есть объект основных средств (автомобиль), который полностью самортизирован. Однако предприятие продолжает использовать его в хозяйственной деятельности. Сейчас возникла необходимость отремонтировать такой объект. Можно ли расходы на его ремонт отразить в налоговом учете?
(г. Киев)
Да, можно. Каким образом — подробнее расскажем далее. Тем более, что ситуация такая — далеко не редкость.
Но прежде подтвердим: полностью самортизированные объекты основных средств предприятие может по-прежнему продолжать использовать (эксплуатировать) в своей хозяйственной деятельности. Поскольку они все так же соответствуют критериям актива/основных средств (т. е. используются для получения будущих экономических выгод, пп. 4, 6 П(С)БУ 7). А значит, основания для их списания отсутствуют.
Причем по таким самортизированным объектам у предприятия в бухучете существует два возможных варианта: либо провести их переоценку, либо вести учет их дальше только по количеству (количественный учет). Каким из них воспользоваться, каждое предприятие для себя решает самостоятельно. Подробнее об этом вы можете прочесть в статье «Если основные средства полностью самортизированы» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 87, с. 42.
Но как быть с расходами на ремонты/улучшения таких объектов? Начнем с налогового учета.
Поскольку сами объекты все еще участвуют в хоздеятельности, то также связанными с хоздеятельностью оказываются и расходы на их улучшения/ремонты
А значит, ввиду «хозяйственной» направленности, расходы на ремонты/улучшения самортизированных объектов основных средств могут быть отражены в налоговом учете. Причем подход здесь остается тот же. И отражают их в налоговом учете таким же образом, как и расходы на ремонты/улучшения остальных основных средств. То есть по правилам «ремонтных» пп. 146.11 — 146.12 НКУ.
Поэтому с оглядкой на рассчитанный 10 % «ремонтный» лимит в налоговом учете:
— сумму расходов на ремонты/улучшения самортизированных основных средств в пределах 10 % «ремонтного» лимита предприятие относит на расходы (п. 146.12 НКУ). Расходы, в свою очередь, признает по направлениям затрат (т. е. с включением в состав: себестоимости реализованной продукции, обшепроизводственных расходов, административных расходов, расходов на сбыт или прочих операционных расходов — в зависимости от назначения ремонтируемых объектов);
— сумму расходов на ремонты/улучшения самортизированных основных средств, превышающую 10 % «ремонтный» лимит, относит на увеличение первоначальной стоимости ремонтируемого объекта, с последующей амортизацией.
Заметим, что, во избежание возможных расхождений, обычно этих правил придерживаются и в бухгалтерском учете, где поступать так прямо разрешает п. 14 П(С)БУ 7. Он предусматривает, что первоначальная (переоцененная) стоимость основных средств может увеличиваться на сумму расходов, связанных с ремонтами и улучшениями объекта в порядке, определенном налоговым законодательством.
Приятно, что в таком же духе видят ситуацию и допускают наличие у налогоплательщиков полностью самортизированных объектов основных средств и налоговики. И даже — больше! Признают возможность отражения в налоговом учете (в порядке, установленном «ремонтными» пп. 146.11 — 146.12 НКУ), расходов на их улучшения/ремонты (см. консультацию в подкатегории 102.09.01 БЗ). Но, правда, в «сверхлимитном» случае (когда 10 % лимит уже исчерпан) они говорят о создании из таких расходов отдельного объекта основных средств (соответствующей группы), с последующей его амортизацией в налоговом учете по правилам ст. 145, 146 НКУ.
На наш взгляд, в создании отдельного «ремонтного» объекта основных средств все же нет необходимости. Ведь сам ремонтируемый объект по-прежнему используется (!) налогоплательщиком в хоздеятельности (числится на балансе). Поэтому достаточно «сверхлимитные» расходы отнести непосредственно на увеличение его первоначальной стоимости (просто прибавив к ней). И никакого отдельного дополнительного объекта по его же ремонтам/улучшениям не создавать. Не забывая в то же время, что амортизации в дальнейшем будут подлежать лишь только такие присоединенные к первоначальной стоимости «сверхлимитные» расходы на ремонты/улучшения.
Причем, если слушаться налоговиков, то начислять амортизацию по новосозданному отдельному «ремонтному» объекту придется с учетом минимальных сроков, установленных п. 145.1 НКУ. Ведь, как известно, амортизация по объектам в налоговом учете начисляется в течение сроков полезного использования, не ниже минимальных (п.п. 145.1.2 НКУ).
Однако применительно к рассматриваемой ситуации считаем: привязка к минимальным срокам совсем не обязательна. Ведь сам объект в налоговом учете уже амортизировался налогоплательщиком с учетом минимальных сроков (т. е. условие из п.п. 145.1.2 НКУ было выполнено). Теперь он просто продолжает служить дальше — все так же используется предприятием в хоздеятельности. Поэтому корректнее говорить о продлении его срока службы. Тогда прежде чем ремонтировать объект, нужно продлить срок его использования. Ведь это прямо допускают п. 25 П(С)БУ 7 и п.п. 145.1.4 НКУ. Они устанавливают, что:
— срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования может пересматриваться, при этом
— амортизация объекта основных средств начисляется исходя из нового срока полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования объекта.
Ну а на сколько (какой срок) его продлить предприятие определит самостоятельно. Причем продление срока службы может быть любым (в том числе и ниже минимальных сроков из п. 145.1 НКУ). Все здесь зависит от того, какое время решено еще эксплуатировать объект.
Такое продление срока полезного использования объекта следует подкрепить распорядительным документом — приказом по предприятию
А после проведения ремонта в течение добавленного срока начислять по используемому объекту амортизацию (амортизировать «ремонтные» расходы).
При этом сведения о продлении срока службы объекта основных средств и проведенных по нему ремонтах/улучшениях также вносят в инвентарную карточку учета основных средств (типовой формы № ОЗ-6, утвержденной приказом Минстата Украины от 29.12.1995 г. № 352).
И для наглядности — пример.
Пример. Предприятие для сбыта продукции использует автомобиль, который уже полностью самортизирован. Первоначальная стоимость автомобиля — 57000 грн.; сумма начисленной амортизации — 57000 грн.; остаточная стоимость — 0 грн.
Расходы на ремонт и улучшение автомобиля составили — 4500 грн. В налоговом учете 10 % «ремонтный» лимит уже исчерпан. Поэтому вся сумма расходов на ремонт и улучшение оказалась «сверхлимитной» и ее предприятие отнесло на увеличение первоначальной стоимости автомобиля. В бухгалтерском учете предприятие учитывает расходы на ремонты/улучшения по налоговым правилам.
После ремонтных мероприятий полезный срок использования автомобиля продлен приказом по предприятию еще на 3 года.
В учете предприятия операции отразятся так:
Ремонты/улучшения основных средств, которые полностью самортизированы (если 10 % «ремонтный» лимит уже исчерпан)
№ п/п |
Содержание хозяйственной операции |
Бухгалтерский учет |
Сумма, грн. |
Налоговый учет | ||
Дт |
Кт |
доходы |
расходы | |||
1 |
По объекту основных средств (автомобилю) в учете значится: | |||||
— первоначальная стоимость автомобиля (сформированная при его вводе в эксплуатацию) |
105 |
152 |
57000 |
— |
— | |
— сумма начисленной по автомобилю амортизации |
93 |
131 |
57000 |
— |
57000 | |
2 |
Отражены расходы на ремонт и улучшение автомобиля |
152 |
685 |
4500 |
— |
— |
3 |
Расходы на ремонт и улучшение отнесены на увеличение первоначальной стоимости автомобиля (так как 10 % «ремонтный» лимит уже исчерпан; в бухгалтерском учете ремонтные расходы предприятие учитывает по налоговым правилам) |
105 |
152 |
4500 |
— |
— |
4 |
Начислена амортизация по «ремонтным» расходам, увеличившим первоначальную стоимость (с месяца, следующего за месяцем проведения ремонта и улучшения) |
93 |
131 |
125* |
— |
125 |
*Сумма амортизации за месяц (начисляемая прямолинейным методом) составляет: 4500 грн. : 3 года : 12 месяцев = 125 грн. |
Людмила Солошенко, налоговый эксперт