Как известно, плата за торговый патент является самостоятельным общегосударственным налогом (абз. 18 п. 1 ст. 14 Закона № 1251), однако ее учет существенно отличается от учета большинства других налогов. Дело в том, что согласно п. 16.3 Закона о налоге на прибыль на стоимость приобретенных торговых патентов уменьшается налог на прибыль, полученный от деятельности, которая подлежит патентованию.

Перечень видов предпринимательской деятельности, для осуществления которых необходимо потратиться на патент, указан в п. 1 ст. 1 Закона о патентовании. К ним, в частности, относятся:

1) торговая деятельность за наличные средства, а также с использованием других форм расчетов и кредитных карточек на территории Украины;

2) предоставление бытовых услуг по Перечню № 576 вне зависимости от формы расчетов;

3) деятельность по обмену иностранной валюты в пунктах обмена;

4) предоставление услуг в сфере игорного бизнеса.

Именно в разрезе данных видов деятельности п. 16.3 Закона о налоге на прибыль предписывает вести раздельный налоговый учет. Такое разделение в учете необходимо для того, чтобы соответствующие суммы налога на прибыль в разрезе каждого вида деятельности уменьшались на стоимость торговых патентов, полученных на каждый конкретный вид патентуемой деятельности.

Поэтому, если предприятие осуществляет патентуемую и не подлежащую патентованию деятельность (например, торговлю за наличные и с использованием безналичных расчетов) или несколько видов патентуемой деятельности, то для выполнения норм Закона о налоге на прибыль нужно вести отдельный учет:

В случае если основные фонды используются как для осуществления деятельности, подлежащей патентованию, так и для другой деятельности, то с целю определения объекта налогообложения для разных видов деятельности, применяется метод пропорционального распределения суммы амортизационных отчислений в зависимости от удельного веса доходов, приходящихся на каждый вид деятельности.

где Ап — сумма амортизации, приходящаяся на конкретный вид патентуемой деятельности;

Аобщ — общая сумма амортизации основных фондов, одновременно используемых в нескольких видах деятельности;

ВДп — сумма валового дохода, полученного от конкретного вида патентуемой деятельности;

ВДобщ — общая сумма валового дохода от видов деятельности, в которых задействованы основные фонды.

Аналогично происходит и распределение валовых расходов, которые одновременно связаны с несколькими видами деятельности:

где ВРобщ — общая сумма валовых расходов, относящаяся ко всем видам деятельности;

ВДп — сумма валового дохода, полученного предприятием от патентуемой деятельности;

ВДобщ — общая сумма валовых доходов, полученных от тех видов деятельности, по которым производится распределение валовых расходов.

Для проведения распределения также важно помнить, что безвозвратная финансовая помощь, а также прочие доходы, указанные в п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль, являются для предприятия доходами, полученными из других источников. К патентуемой деятельности такие доходы отношения никакого не имеют. Безвозвратную финансовую помощь и прочие доходы, полученные из «других источников», нельзя связать с каким-либо видом патентуемой деятельности: торговля, бытовые услуги, торговля наличными валютными ценностями, игорный бизнес. Таким образом, эти доходы должны учитываться как доходы, полученные от непатентуемой деятельности. Разумеется, такие доходы будут формировать налог на прибыль от непатентуемой деятельности, а он не может быть уменьшен на сумму стоимости торгового патента. Поскольку безвозвратная финансовая помощь включается в состав валовых доходов, то ее сумма должна учитываться в знаменателе дроби из формулы распределения. Такого же мнения придерживаются и налоговики (см. письмо ГНАУ от 02.10.2007 г. № 12000/5/15-0215 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 88).

Что касается балансовой стоимости запасов, то здесь отметим следующее. Согласно п. 16.3 Закона о налоге на прибыль плательщик должен вести отдельный учет прироста (убыли) ТМЦ, используемых в патентуемой деятельности, и при этом не учитывать такие ТМЦ при расчете прироста (убыли) для определения объекта обложения от другой деятельности. Однако далеко не всегда изначально известно, к какому виду деятельности относятся те или иные запасы. Поэтому предприятию придется в таблице 1 приложения К 1/1 к декларации по налогу на прибыль выполнять расчет прироста (убыли) по всем видам деятельности, а для целей отдельного учета либо «вытаскивать» стоимость таких запасов, которые четко можно отнести к конкретному виду деятельности, либо определять эти показатели, применяя метод пропорционального распределения, используемый для распределения амортизации и валовых расходов.

При составлении декларации за отчетные периоды каждый раз нужно распределять расходы и амортизацию нарастающим итогом с начала года, а не за последний календарный квартал такого отчетного периода. Тогда и базу распределения (ВДп и ВДобщ) необходимо брать также нарастающим итогом. Это связано с тем, что показатели декларации по налогу на прибыль за отчетный период рассчитываются нарастающим итогом с начала года (п. 1.5 Порядка № 143 и п. 16.4 Закона о налоге на прибыль).

Стоимость торговых патентов не относится к валовым расходам предприятия, поэтому правило первого события из п. 11.2 Закона о налоге на прибыль в этом случае не действует. В связи с этим плата за патент, внесенная в качестве предоплаты за несколько месяцев, отражается в том налоговом (отчетном) периоде, на который приходится действие патента.

То есть при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль предприятию следует уменьшать сумму налога на прибыль отчетного периода на стоимость только тех оплаченных торговых патентов, срок действия которых приходится на этот отчетный период.

В п. 16.3 Закона о налоге на прибыль сказано, что под его действие подпадают налогоплательщики, которые осуществляют деятельность, подлежащую патентованию в соответствии с Законом о патентовании. При этом какие-либо уточнения относительно того, насколько регулярной и постоянной должна быть такая деятельность, в Законе о налоге на прибыль отсутствуют. Следовательно, даже при приобретении краткосрочного торгового патента (для торговли на выставках, ярмарках, для разовой реализации товара за наличные и т. д.) предприятие должно руководствоваться нормами п. 16.3 Закона о налоге на прибыль.

Итак, мы выяснили, что необходимо вести раздельный налоговый учет валовых расходов, валовых доходов, балансовой стоимости запасов и амортизации отдельно по каждому патентуемому виду деятельности. Результаты такого учета отражаются в таблице 3 приложения К6, которое необходимо подавать при заполнении строки 13 декларации по налогу на прибыль. В данной таблице рассчитывается, какая часть стоимости торговых патентов учитывается в уменьшение налогового обязательства по налогу на прибыль.

Указанная таблица 3 приложения К6 состоит из четырех блоков (А, Б, В, Г), в каждом из которых производится расчет стоимости патентов, учитываемых в уменьшение налога на прибыль, приобретенных плательщиком налога в отчетном периоде на осуществление одного из видов деятельности:

Если каким-либо видом патентуемой деятельности предприятие не занимается, то в строках соответствующего блока ставятся прочерки. Расчет осуществляется нарастающим итогом с начала года.

При заполнении таблицы 3 главное не отнести в уменьшение налога на прибыль сумму стоимости торговых патентов большую, чем налог на прибыль, полученный от осуществления соответствующей патентуемой деятельности.

Обратите внимание: сумма начисленного налога в первую очередь уменьшается на сумму стоимости патентов, отражаемую в строке 13.1 таблицы 1, и только потом — на все остальные суммы, перечисленные в строках 13.2, 13.3 и 13.4 таблицы 1.

Отдельный учет ведется только для исчисления стоимости патентов, которая будет учитываться в уменьшение налогового обязательства. Сумма же налога на прибыль к уплате определяется исходя из общего объекта налогообложения с учетом прибылей по одним видам деятельности и убытков по другим. Поэтому в декларации отражается общая сумма налоговых обязательств по всем видам деятельности. Это подтверждает и ГНАУ (см. письмо от 05.08.2005 г. № 15614/7/11-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 65).

Согласно Порядку № 143 показатели, отраженные в декларации и в соответствующих дополнениях с одинаковым кодом строк, должны совпадать. Поэтому показатель строки 13 таблицы 1 приложения К6 должен совпадать с показателем строки 13 декларации.

Стоимость патентов может играть в уменьшение налога на прибыль только в рамках налога на прибыль от соответствующего вида патентуемой деятельности. Однако с учетом того, что в строке 12 декларации (сумма налога) показатели патентуемых и других видов деятельности сворачиваются, вполне возможна ситуация, когда строка 13.1 таблицы 1 будет больше начисленного налога на прибыль.

Кстати, о том, что строка 12 может быть меньше строки 13, говорится в самой декларации. В сноске «**» к строке 14 указано, что она заполняется при положительном значении. А поскольку она представляет собой разницу строки 12 и строки 13, то разработчики декларации предполагали, что такая разница может быть отрицательной с указанием прочерка по строке 14.

В п. 16.3 Закона о налоге на прибыль нет ни слова об убытках от патентуемой деятельности, нет в нем ссылки и на «убыточную» ст. 6 этого Закона. Механизм переноса убытков от патентуемой деятельности прошлого года в состав валовых расходов, связанных с получением валовых доходов патентуемой деятельности следующего года, реализован только в таблице 3 «Расчет стоимости приобретенных торговых патентов, которая учитывается в уменьшение налогового обязательства плательщика налога» приложения К6 к декларации. Причем такой перенос убытков осуществляется строго в разрезе видов патентуемой деятельности.

Для этой цели предназначены строки А2.2, Б2.2, В2.2 и Г2.2. То есть если предприятие по итогам года имеет убыток по патентуемой деятельности, например, по итогам декларации за год в таблице 3 приложения К6 строка А4 имеет отрицательное значение, то значение этой строки предприятие сможет перенести в строку А 2.2 таблицы 3 приложения К6, заполняемого к декларации за І квартал следующего года.

Что касается стоимости патентов, относящихся к убыточному виду деятельности, то они хотя и отражаются в налоговом учете (в зависимости от вида деятельности в строке А6, Б6, В6, Г6 таблицы 3 приложения К6), но на сумму налогового обязательства, подлежащую уплате в бюджет по итогам года, не влияют. В итоговой строке соответствующего блока (А, Б, В или Г) в этом случае ставится прочерк. При этом стоимость таких патентов, оставшаяся непогашенной до конца отчетного года, не переносится на следующий год и в декларации за I квартал и последующие периоды следующего года не отражается.

В ходе ведения учета патентуемой деятельности может возникнуть вопрос о том, можно ли стоимость патентов, не попавшую в уменьшение налога на прибыль, включить в валовые расходы? Дело в том, что согласно п.п. 5.3.4 Закона о налоге на прибыль не включаются в состав валовых расходов расходы на уплату стоимости патентов, которая учитывается в уменьшение налоговых обязательств плательщика налога в порядке, предусмотренном п. 16.3 настоящего Закона. Из этого пункта можно сделать ложный вывод, что не включается в валовые расходы только та часть стоимости патентов, которая уменьшила налоговые обязательства по налогу на прибыль, а стоимость патентов, оставшаяся не зачисленной в уменьшение налога на прибыль, включается в состав валовых расходов.

Хотим обратить ваше внимание, что стоимость патентов, фактически не зачисленных в уменьшение налога на прибыль, включить в состав валовых расходов нельзя.

В соответствии с Инструкцией № 291 учет платы за торговый патент ведется на счете 39 «Расходы будущих периодов». Для этого целесообразно открыть соответствующий субсчет. На расходы в отчетном периоде списывается стоимость тех патентов, действие которых приходится на данный период.

Согласно п. 5 П(С)БУ 17 «Налог на прибыль» текущий налог на прибыль признается обязательством в сумме, подлежащей уплате. Это значит, что учитывать налог на прибыль нужно уже за вычетом платы за патент, т. е. в сумме, равной показателю строки 12 декларации по налогу на прибыль предприятия, уменьшенной на стоимость торговых патентов, зачтенных в уменьшение налога (строка 13.1 приложения К6).

Соответственно плату за торговые патенты в бухгалтерском учете нужно отражать отдельно от налога на прибыль путем непосредственного списания на счет 92 «Административные расходы».