ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

КоАП — Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон № 996 — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Закон № 2181 — Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.

Порядок № 143 — Порядок составления декларации по налогу на прибыль, утвержденный приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143.

П(С)БУ 6 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.05.99 г. № 137.

П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

Чтобы избежать отражения в отчетности за этот период сумм убытков, предприятие решило не отражать в декларациях по налогу на прибыль балансовую стоимость основных фондов на начало отчетного периода. А из-за опасения внеплановой проверки налоговиков в случае, если отрицательный объект налогообложения будет задекларирован в течение четырех кварталов подряд, не начисляло их амортизацию (см. п. 6.3 Закона о налоге на прибыль). Ведь, по мнению налогоплательщика, деятельность он практически не осуществляет, сумма валового дохода очень мала, основные фонды в полной мере не эксплуатируются, а значит, не используются в хозяйственной деятельности.

Предприятие не стало показывать убытки в финансовой отчетности, поскольку наличие непокрытого убытка могло привести к отрицательному значению величины собственного капитала (раздел I пассива баланса), а это означает, что ему могла бы угрожать принудительная отмена госрегистрации — ликвидация (см. ч. 4 ст. 144, ч.3 ст. 155 ГКУ).

Однако, поступая так, т. е. спасаясь от реальных убытков, предприятие исказило показатели финансовой отчетности. А ведь одним из принципов, на которых базируются бухгалтерский учет и финансовая отчетность, является осмотрительность. Этот принцип предусматривает применение методов оценки, которые должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия (ст. 4 Закона № 996).

— применение органами статистики административных санкций к должностным лицам за искажение данных статистической отчетности (ст. 186³ КоАП).

По правилу, закрепленному в п. 23 П(С)БУ 7, начисление амортизации в бухгалтерском учете осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств, устанавливаемого при зачислении его на баланс предприятия. Приостановление же такого процесса происходит на период реконструкции, модернизации, достройки и консервации объекта основных средств.

Поэтому если амортизация не начислялась не по одной из указанных причин, а по какой-либо другой причине, можно говорить о безосновательном приостановлении начисления амортизации, а значит, о допущении ошибки в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Учитывая это, возобновить начисление амортизации, как будто и не прекращали, нельзя.

В рассматриваемой ситуации следует исправить ошибку, связанную с неначислением амортизации за весь период отсутствия деятельности предприятия (за четыре года). Согласно п. 4 П(С)БУ 6 ошибки, допущенные в предыдущих годах и влияющие на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), исправляются путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало отчетного года. Такое исправление оформляется в месяце выявления ошибки бухгалтерской справкой, в которой приводятся: содержание ошибки, сумма и корреспонденция счетов бухгалтерского учета, с помощью которой исправляется ошибка. То есть предприятию нужно рассчитать амортизацию в бухгалтерском учете за весь период приостановления и начислить ее, сделав запись: Дт 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)» — Кт 13 «Износ (амортизация) необоротных активов».

С учетом суммы исправления субъект хозяйствования должен выйти на остаточную стоимость объекта основных средств на начало отчетного периода. И только отталкиваясь от этой остаточной стоимости, можно будет дальше начислять амортизацию объекта основных средств в общеустановленном порядке.

С одной стороны, неначисление амортизации в налоговом учете не должно вызывать нареканий со стороны налоговых органов, ведь в результате таких искажений обделенным оказалось само предприятие, а не бюджет — оно добровольно ограничило свое право на уменьшение объекта налогообложения. Но, с другой стороны, неначисление амортизации на основные фонды, используемые в хоздеятельности, независимо от финансового состояния предприятия является ошибкой. Амортотчисления не начисляются лишь в случае вывода из эксплуатации объектов основных фондов группы 1 при условии, что такой вывод оформлен документально. А на основные фонды групп 2 — 4 амортизацию следует продолжать начислять, даже если они выведены из эксплуатации, поскольку балансовая стоимость этих групп при таких условиях не изменяется. Тот факт, что на основные фонды, не выведенные из эксплуатации во время простоя, начисляется амортизация, подтверждают и сотрудники налогового ведомства в консультации, опубликованной в еженедельнике «Налоговый, банковский, таможенный КОНСУЛЬТАНТ», 2009, № 20, с. 7.

— во-первых, строка 07 декларации служит для указания в ней исключительно сумм амортизации, начисленной за расчетный квартал. Начисление же амортизации в текущем налоговом периоде за предыдущие налоговые периоды может быть осуществлено лишь как исправление ошибки, допущенной в декларациях за эти периоды. Такое исправление отражается либо в уточняющем расчете, либо в строке 05.2 декларации;

— во-вторых, доначислить амортотчисления предприятие может только за три предыдущих налоговых года, а точнее, за период, не превышающий 1095 календарных дней со дня предоставления декларации по налогу на прибыль, в которой не была отражена сумма амортизации (ст. 15 Закона № 2181). Более ранние ошибки (за самый первый год, в котором не начислялась амортизация) исправить уже нельзя — сумма амортизации за этот период потеряна для целей уменьшения налогооблагаемой прибыли навсегда. Подтверждение тому находим в письме ГНАУ от 30.01.2002 г. № 608/6/15-1116;

— в-третьих, согласно п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль в течение отчетного периода в валовые расходы могут быть отнесены затраты на улучшение основных фондов, подлежащих амортизации, в сумме, не превышающей 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало такого отчетного периода. Предприятие же в течение четырех лет не рассчитывало балансовую стоимость всех групп основных фондов по состоянию на начало каждого отчетного периода и не фиксировало ее в декларациях по налогу на прибыль. Не определена она и на 1 января 2009 года, поэтому у налогоплательщика нет оснований для расчета 10 % ремонтного лимита и для отнесения к валовым расходам затрат на улучшение основных фондов в 2009 году. К сожалению, эту ситуацию не спасет даже подача уточняющих расчетов с начисленной за предыдущие отчетные периоды амортизацией, ведь балансовая стоимость групп основных фондов, повторим, должна быть рассчитана на начало отчетного года, а уточняющие расчеты будут предоставлены в налоговый орган уже в текущем году.

— либо уточняющий расчет, в строке 3 которого нужно будет указать сумму корректировки со знаком «+»;

— либо текущую декларацию, в строке 05.2 которой сумму исправления также нужно будет отразить со знаком «+» (п.п. «б» п. 2.3 Порядка № 143).

При этом уточняющий расчет следует предоставить за каждый налоговый период, в котором была допущена ошибка, в течение последних трех лет, поскольку одним уточняющим расчетом можно исправить ошибки только одной прежней декларации. А если корректировка отражается в текущей декларации, то в ее строке 05.2 можно показать ошибки всех предыдущих периодов (также в пределах трех последних лет). Именно так предлагают использовать уточняющий расчет и текущую декларацию сотрудники налогового ведомства в брошюре «Подборка информационных материалов по вопросам составления и предоставления декларации по налогу на прибыль предприятия», доведенной письмом ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 83).

Однако учтите: несмотря на то что в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли сумма амортизации может быть учтена лишь за последние три года, для исчисления реальной балансовой стоимости групп основных фондов, от которой в настоящий момент нужно отталкиваться при расчете амортизации, следует начислить амортизацию за все четыре года. Иначе балансовая стоимость групп основных фондов и соответственно сумма амортизации окажутся завышенными, а объект обложения налогом на прибыль — заниженным.

Что касается осуществленных предприятием затрат на ремонт основных фондов, то в текущем году из-за отсутствия 10 % ремонтного лимита они направляются на увеличение балансовой стоимости основных фондов групп 2 — 4 и отдельных объектов группы 1. И только в следующем отчетном году при условии исправления ошибки предприятие сможет сформировать 10 % ремонтный лимит и в его пределах отнести к валовым расходам затраты на улучшение основных фондов, осуществленные в течение 2010 года.

— если выбран уточняющий расчет, то данная таблица заполняется так, будто ошибки вовсе не было, т. е. в ее графе 3 следует указать балансовую стоимость основных фондов за минусом суммы амортизации, начисленной за период простоя предприятия (за все четыре года), а в графах 4 и 5 — сумму амортизации, начисленной исходя уже из этой вновь рассчитанной балансовой стоимости основных фондов;

— если выбрана текущая декларация, то в таблице 2 приложения К1/1 в графах 3 и 4 должны быть указаны правильные показатели, а в графу 5 и в строку 07 таблицы 2, а также в строку 07 декларации придется до конца года вписывать суммы амортизации, не включающие в себя доначисленные амортотчисления за время простоя предприятия. Иначе при исчислении объекта налогообложения доначисленные амортизационные суммы будут учтены дважды: один раз — через строку 05.2, а второй — через строку 07 декларации.