(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
У цьому номері :
 
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • в разработке
33/78
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік, Золотой фонд.

 

Ви знаєте, що для цілей податкового обліку чимало операцій вимагають від платників податків орієнтуватися на звичайні ціни. У цій статті ми нагадаємо, що є звичайними цінами продажу товарів (робіт, послуг), як вони визначаються в тому чи іншому випадку та як на практиці їх можуть застосовувати працівники податкових органів, які прийшли на перевірку.

Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

Документи статті

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

КАСУ — Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-IV.

Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Закон про ПДВ — Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

Закон № 2181 — Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.

Методика № 1891 — Методика оцінки майна, затверджена постановою КМУ від 10.12.2003 р. № 1891.

Порядок № 165 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.

 

Що таке звичайна ціна?

Розшифровку терміна «звичайна ціна» наведено в п.п. 1.20.1 Закону про податок на прибуток.

Так, під звичайною ціною розуміється ціна, визначена сторонами договору (тобто продажна ціна товару). І якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Критеріями для визначення справедливої ринкової ціни є такі чинники:

— купівля-продаж за добровільною згодою покупця та продавця, тобто за відсутності будь-якого примусу;

— юридична та фактична взаємна незалежність сторін договору;

— наявність у сторін достатньої інформації про товари (роботи, послуги), що продаються, та ціни на них, що склалися на ринку на такі або ідентичні чи однорідні товари (роботи, послуги).

При цьому ідентичними називають товари (роботи, послуги), які мають однакові характерні для них основні ознаки. Умови договорів на ринку ідентичних товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між ними суттєво не впливає на ціну або може бути економічно обґрунтована (п.п. 1.20.2 Закону про податок на прибуток).

Для товарів (робіт, послуг), що продаються шляхом прилюдного оголошення умов їх продажу, звичайного визнається ціна, наведена в такому оголошенні (п.п. 1.20.3 Закону про податок на прибуток).

При продажу товарів (робіт, послуг) на організованих публічних торгах (конкурсах, аукціонах, біржах, ринках цінних паперів), а також при примусовому продажу згідно із законодавством звичайною є ціна, отримана при такому продажу (п.п. 1.20.4 Закону про податок на прибуток).

Приклад 1. Підприємство в жовтні 2009 року продало на біржі вантажний автомобіль за 24000 грн. (без ПДВ — 20000 грн.; ПДВ 20 % — 4000 грн.). При цьому ринкова ціна такого транспортного засобу становить у середньому 48000 грн. (без ПДВ — 40000 грн.; ПДВ 20 % — 8000 грн.). Первісна вартість автомобіля — 36000 грн., сума нарахованого зносу — 10200 грн.

У результаті проведеної через біржу операції валовий дохід підприємства збільшується на 20000 грн., а податкові зобов’язання з ПДВ — на 4000 грн.

Якщо ціни на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню відповідно до законодавства (наприклад, ціни на лікарські засоби, деякі продовольчі товари, електроенергію тощо), звичайною вважається ціна, установлена згідно з принципами такого регулювання. Це правило не поширюється на встановлення мінімальної продажної ціни (наприклад, ціни на цукор, алкогольну продукцію) — у цьому випадку звичайною є справедлива ринкова ціна (п.п. 1.20.5 Закону про податок на прибуток).

Зауважимо: ДПАУ при визначенні бази обкладення ПДВ при продажу товарів, раніше ввезених до України, звичайною вважає ціну, яка не нижча за митну вартість (див. листи від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 15 та від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 47). Свою позицію вона мотивує тим, що ціна імпортного товару встановлюється відповідно до Закону про ПДВ та митного законодавства, а отже, регулюється державою. Однак такий підхід до формування бази оподаткування в Законі про ПДВ не прописано. Тому плутати звичайну ціну на товар усередині України, що визначається виходячи з внутрішньої кон’юнктури ринку з урахуванням усіх чинників, перелічених у п. 1.20 Закону про податок на прибуток, та митну вартість, яка до зазначених чинників жодного відношення не має і визначається за зовсім іншими правилами, не слід.

У ситуації, коли на товари (роботи, послуги) держорганами встановлено максимальні ціни, але платник податків продає такі товари (роботи, послуги) за цінами нижче встановлених, це не слід вважати порушенням звичайноцінових вимог. За таких обставин податківці не повинні донараховувати валовий дохід та податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з максимальних цін. Тут важливо орієнтуватися на умови укладених договорів. Це підтверджує ВГСУ в постанові від 22 — 29.04.2004 р. у справі № 23/13-04-453.

Якщо за описаними в пп. 1.20.1 — 1.20.5 Закону про податок на прибуток правилами визначити звичайну ціну неможливо (це характерно, наприклад, для ситуації, коли платник податків реалізує пов’язаній особі товар, що перебував у вжитку, застарілий або такий, що втратив свої первісні якості), для доказу обґрунтованості її рівня застосовуються правила, установлені П(С)БО та національними стандартами з питань оцінки майна та майнових прав (п.п. 1.20.51 Закону про податок на прибуток).

У разі коли на відповідному ринку товарів (робіт, послуг) не здійснюються операції з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) або якщо неможливо визначити їх ціну через недоступність відповідної інформації (наприклад, при продажу ексклюзивних товарів (робіт, послуг), що не мають аналогів на ринку), звичайною ціною вважається ціна договору (п.п. 1.20.6 Закону про податок на прибуток).

Доводити відповідність договірних цін справедливим ринковим цінам ані продавець, ані покупець не зобов’язані. Якщо у представників податкових органів виникають сумніви щодо звичайності ціни товарів (робіт, послуг), що реалізовуються платником податків, доводити зворотне повинні саме вони (див. п.п. 1.20.8 Закону про податок на прибуток).

Разом із тим податковий орган може звернутися до платника податків із запитом щодо обґрунтування рівня договірних цін. Для таких випадків підприємству бажано мати обґрунтування рівня звичайності цін.

 

Як визначається звичайна ціна?

Для визначення звичайної ціни використовується інформація про укладені на момент продажу товарів (робіт, послуг) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах (п.п. 1.20.2 Закону про податок на прибуток).

Чинниками, що впливають на формування звичайної ціни та цінової політики в цілому, є:

кількість (обсяг) товару (обсяг товарної партії) — маленька чи, навпаки, велика партія;

умови платежів, звичайних для такої операції, — готівковий або безготівковий розрахунок, можливість оплати в бартерній формі; відстрочення або розстрочення платежу;

сезонні та інші коливання споживчого попиту на цей товар або послугу;

втрата товаром якості та інших властивостей;

закінчення (наближення дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації);

надання дослідних моделей та зразків з метою ознайомлення з ними потенційних покупців, у зв’язку з чим ціна може бути або дуже низькою, або, навпаки, дуже високою.

Таким чином, якщо знижки за операціями купівлі-продажу надаються всім покупцям, які перебувають у рівних умовах, ціни зі знижками можна вважати звичайними цінами.

Документальним підтвердженням звичайності ціни в разі надання знижок є відповідний наказ керівника підприємства про проведення рекламної акції чи інших заходів у межах маркетингової політики.

На жаль, ДПАУ вважає, що акційна ціна товару не може бути звичайною, оскільки не відповідає визначенню справедливої ринкової ціни (див., зокрема, п. 3 листа від 09.03.2006 р. № 4280/7/17-0717). А от судові органи стверджують, що звичайна ціна на той самий товар може бути різною (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 05.04.2006 р. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 44). Тобто, якщо платник податків розпорядчим документом установив принципи диференціації ціни для покупців залежно від умов договору і така ціна є індивідуальною у кожному конкретному випадку, кожну з таких цін можна вважати звичайною.

І ще два аргументи, які допоможуть платникам податків обґрунтувати звичайність ціни товарів (робіт, послуг), що продаються:

відсутність укладених на момент придбання товарів (робіт, послуг) договорів з ідентичними товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Додатково — відсутність у статистичних довідниках, прайс-листах інших підприємств, рекламних оголошеннях інформації для порівняння про продаж товарів (робіт, послуг) за аналогічних умов, саме на цю дату і саме в цьому регіоні (що дуже важливе). А якщо договірну ціну порівнювати нема з чим (вона є індивідуальною), то її й слід прийняти як звичайну;

прилюдне оголошення продавцем умов поставки товарів (робіт, послуг). Як зазначено вище, для товарів (робіт, послуг), що продаються шляхом прилюдного оголошення умов їх продажу, звичайною визнається ціна, що міститься в такому оголошенні. І хоча в законодавстві відсутня розшифровка поняття «прилюдне оголошення», близьке до нього поняття «публічний договір» знаходимо у ст. 633 ЦКУ. Так, під публічним договором розуміється договір, в якому одна сторона бере на себе обов’язок здійснювати продаж товарів кожному, хто до неї звернеться. При цьому умови публічного договору встановлюються однаковими для всіх споживачів. Із цього випливає, що публічне оголошення умов продажу — це оголошення, призначене невизначеному колу осіб, тобто всім покупцям.

 

Якими документами підтверджується рівень звичайних цін?

Як уже зазначалося, для визначення звичайної ціни та її обґрунтування слід керуватися п. 1.20 Закону про податок на прибуток. При цьому обґрунтування рівня договірних цін залежить від того, як саме здійснюється продаж (купівля) товарів (робіт, послуг).

Інформацію про те, які документи є підставою для підтвердження рівня звичайної ціни за різних умов продажу, наведемо в табл. 1.

 

Таблиця 1

Документи, що підтверджують рівень звичайних цін

Умови продажу товарів (робіт, послуг)

Норма Закону про податок на прибуток

Документальне підтвердження

1

2

3

Загальний випадок визначення звичайних цін

Продаж товарів (робіт, послуг) у загальному випадку. Вказівки щодо визначення розміру звичайної ціни в загальному випадку містяться в п.п. 1.20.2 Закону про податок на прибуток

П.п. 1.20.1

Для підтвердження рівня звичайних цін використовуються:

— укладені договори;

— прайс-листи інших підприємств на товари (роботи, послуги), ідентичні (однорідні) тим, що реалізуються;

— довідки, отримані від державних органів статистики;

— накази щодо встановлення знижок;

— накази про проведення різних маркетингових заходів щодо просування товарів (робіт, послуг) тощо;

— дані, отримані бухгалтерською службою, наприклад, про якість товару, його строки придатності тощо

Особливі випадки визначення звичайних цін

Товари (роботи, послуги), що продаються шляхом прилюдного оголошення умов їх продажу

П.п. 1.20.3

Оприлюднені рекламні оголошення (так звані публічні оголошення), розміщені у ЗМІ, на стендах торговельної точки тощо.

Тобто на обґрунтування рівня звичайної ціни в цьому випадку підприємство може надати оригінали або в установленому порядку завірені копії оригіналів рекламних оголошень, прайс-листів тощо, опублікованих у ЗМІ, у тому числі електронних, а також поширених іншими загальновідомими способами

Товари (роботи, послуги), що продаються на конкурсах, аукціонах, біржах, ринку цінних паперів або в примусовому порядку відповідно до законодавства

П.п. 1.20.4

Розрахункові документи, в яких ціна продажу і буде звичайною ціною.

Тобто на обґрунтування рівня звичайної ціни в цьому випадку підприємство може надати довідки, видані біржами, аукціонними центрами чи іншими спеціалізованими організаціями з проведення аукціонів, Торгово-промисловою палатою України або регіональними торгово-промисловими палатами

Товари (роботи, послуги), ціни на які підлягають держрегулюванню

 

П.п. 1.20.5

 

Документи, що встановлюють ціни на товар (постанови КМУ). Тобто на обґрунтування рівня звичайної ціни в цьому випадку підприємство може надати:

— копію законодавчого акта, відповідно до якого орган державної влади або орган місцевого самоврядування було уповноважено здійснювати державне регулювання цін на відповідний товар (роботу, послугу);

— копію рішення уповноваженого органу державної влади або органу місцевого самоврядування про встановлення розміру (рівня) ціни на товар (роботу, послугу), що продається, у відповідному періоді;

— погодження на підвищення оптово-відпускних цін на деякі продовольчі товари, видане Радою міністрів АРК, обласними, Київською, Севастопольською міськими держадміністраціями відповідно до Порядку декларування зміни оптово-відпускних цін на продовольчі товари, затвердженого постановою КМУ від 17.10.2007 р. № 1222.

Для товарів, щодо яких законодавчо передбачено мінімальні продажні ціни:

— укладені договори;

— прайс-листи інших підприємств на товари (роботи, послуги), ідентичні (однорідні) тим, що реалізуються;

— довідки, отримані від державних органів статистики

Продаж товарів (робіт, послуг), щодо яких визначити звичайну ціну наведеними вище способами неможливо

П.п. 1.20.51

Правила бухгалтерського обліку щодо визначення справедливої, ринкової вартості або чистої вартості реалізації

 

Те, що обґрунтувати рівень договірних цін платник податків може за допомогою договору, оприлюдненого рекламного оголошення, прайс-листа іншого підприємства на товари (роботи послуги), ідентичні (однорідні) тим, що реалізуються, довідки, отриманої від державних органів статистики, звіту про оцінку майна (акти оцінки майна), наказу щодо встановлення знижок, проведення маркетингових заходів щодо просування товарів (робіт, послуг) тощо, підтверджують і податківці (див., зокрема, консультацію фахівців ДПАУ, опубліковану в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 28, с. 58, та лист ДПА в м. Києві від 08.11.2006 р. № 904/10/31-106 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 48).

 

Який порядок застосування звичайних цін податковими органами?

Якщо податковий орган під час проведення документальної перевірки встановлює факти невідповідності договірних цін рівню звичайних цін і при цьому пояснення платника податків щодо обґрунтованості рівня таких договірних цін вважає недостатніми для об’єктивного визначення податкових зобов’язань, він самостійно донараховує податкові зобов’язання платника податків виходячи зі звичайних цін. Таке донарахування контролюючий орган здійснює за процедурою, установленою законом для нарахування податкових зобов’язань непрямими методами (п.п. 1.20.10 Закону про податок на прибуток і п.п. 4.3.5 Закону № 2181).

Разом із тим для застосування непрямих методів існує вичерпний перелік підстав (п.п. 4.3.1 Закону № 2181), а саме:

— невстановлення фактичного місцезнаходження платника податків;

— ухилення платника податків від надання відомостей, передбачених законодавством;

— неможливість визначення суми податкових зобов’язань у зв’язку з відсутністю ведення податкового обліку або відсутністю первинних документів у платника податків;

— непідтвердження платником податків розрахунків, наведених у декларації, наявними документами обліку.

Згадки про звичайні ціни в цьому переліку немає. Більше того, п.п. 4.3.3 Закону № 2181 вимагає від контролюючого органу при визначенні суми податкових зобов’язань за непрямими методами дотримуватися відповідної методики, затвердженої законом (якого поки що немає), а п.п. 4.3.4 Закону № 2181 забороняє застосування непрямих методів для визначення податкових зобов’язань у випадках, не передбачених п. 4.3 цього Закону.

При цьому у п.п. 4.3.5 Закону № 2181, яким керуються податківці при перевірці дотримання рівня звичайних цін, зазначається: податкове зобов’язання, визначене на підставі непрямих методів, має бути узгоджене в судовому порядку, причому до суду в такому разі має звертатися податковий орган.

Згідно з роз’ясненнями ДПАУ, викладеними в листі від 30.09.2009 р. № 21255/7/15-0217 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 80), процедура донарахування податкових зобов’язань у результаті застосування звичайних цін така: керівник (його заступник) приймає рішення про застосування звичайних цін при визначенні податкових зобов’язань, а рішення про їх сплату приймається в судовому порядку за поданням керівника (його заступника) відповідного податкового органу.

За результатами перевірки платника податків податковий орган:

— з урахуванням п.п. 4.3.5 Закону № 2181 готує та подає позовну заяву про сплату сум податків (у тому числі штрафних санкцій), нарахованих із застосуванням звичайних цін, до адміністративного суду в порядку, передбаченому п. 4 ч. 1 ст. 17 КАСУ;

— у порядку та строки, установлені законодавством, направляє платнику податків податкові повідомлення-рішення про визначення сум податкових зобов’язань (у тому числі штрафних санкцій) за відповідними податками без урахування податкових зобов’язань (у тому числі штрафних санкцій), нарахованих із застосуванням звичайних цін.

Тобто ДПАУ не розглядає як процедуру донарахування податкових зобов’язань власне підстави для застосування непрямих методів, а відносить до неї лише необхідність прийняття судом рішення про сплату податкових зобов’язань, донарахованих у результаті застосування непрямих методів (тобто в результаті застосування звичайної ціни).

Отже, рішення про сплату платником податків донарахованих податкових зобов’язань у результаті застосування непрямих методів приймається тільки судом, причому до суду в такому разі має звертатися податковий орган. Якщо таке рішення податковий орган винесе самостійно, платник податків зможе оскаржити його в суді та виграти справу, що підтверджує ухвала Львівського АГС від 02.10.2006 р. у справі № 7/165-2006.

 

Чи поширюється вимога про дотримання рівня звичайних цін при продажу основних фондів та нематеріальних активів пов’язаним особам та неплатникам податку на прибуток?

Як відомо, взаємовідносини з пов’язаними особами, неплатниками податку на прибуток та нестандартними його платниками, зокрема, продаж їм товарів (робіт, послуг), потребують від підприємств дотримання звичайноцінових правил. Цю норму встановлено пп. 7.4.1 та 7.4.3 Закону про податок на прибуток.

Водночас Закон про податок на прибуток не передбачає механізму застосування звичайних цін безпосередньо до продажу основних фондів та нематеріальних активів, у тому числі й пов’язаним особам. Він оперує різними поняттями при встановленні правил оподаткування операцій з продажу основних фондів та нематеріальних активів та правил визначення доходу від операцій із пов’язаними особами: у першому випадку йдеться про виручку від продажу основних фондів, а в другому — про дохід від продажу товарів (робіт, послуг), а ці поняття для цілей оподаткування відрізняються за значенням.

На наш погляд, у цілях оподаткування прибутку орієнтуватися на звичайні ціни при продажу основних фондів та нематеріальних активів не слід. Причому це стосується й операцій продажу пов’язаним особам, неплатникам податку на прибуток, нестандартним його платникам, а також у межах товарообмінних (бартерних) договорів. Такий висновок ґрунтується на тому, що порядок оподаткування операцій з основними фондами встановлено ст. 8 Закону про податок на прибуток, яка є спеціальною. Так, податковий облік продажу основних фондів регулюють пп. 8.4.3 і 8.4.4 цього Закону, а в них немає згадки про звичайні ціни.

Проте обережним платникам податків варто мати на увазі, що представники податкової служби з цього приводу дотримуються іншої думки. З їхньої точки зору, основні фонди в контексті норм пп. 1.1 і 1.6 Закону про податок на прибуток є товарами, тому загальні звичайноцінові вимоги, установлені для товарів, поширюються й на основні фонди (див., зокрема, консультацію, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 10, с. 52 та в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 48, с. 43, а також лист ДПАУ від 18.07.2007 р. № 8838/5/15-0316 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 72).

А от обійтися без застосування звичайноцінових норм при визначенні бази обкладення ПДВ не вдасться — п. 4.1 Закону про ПДВ приписує при поставці товарів (робіт, послуг) орієнтуватися на звичайні ціни, щоправда, з урахуванням 20 % коридору. Для цілей же обкладення ПДВ термін «товари» використовується в тому ж значенні, що й у Законі про податок на прибуток (див. п. 1.17 Закону про ПДВ), і включає матеріальні активи, до яких належать основні фонди та нематеріальні активи.

Таким чином, звичайноцінові обмеження, установлені п. 4.1 Закону про ПДВ, працюють і при поставці основних фондів та нематеріальних активів.

У принципі, обґрунтування звичайної ціни зазначених об’єктів здійснюється залежно від умов їх продажу. При цьому слід мати на увазі, що для визначення звичайної, а отже, справедливої ринкової ціни у п.п. 1.20.2 Закону про податок на прибуток пропонується використовувати інформацію про укладені на момент продажу товару договори з ідентичними (однорідними) товарами у співставних умовах.

На практиці знайти на ринку ідентичний об’єкт основних фондів, а тим більше нематеріальний актив, практично неможливо, оскільки такі об’єкти у процесі експлуатації фізично та морально зношуються абсолютно індивідуально.

Хоча якщо, наприклад, удалося виявити однорідні об’єкти основних фондів, слід виходити з предметно-речових характеристик, властивих основним фондам відповідної групи. Так, для нерухомого майна критеріями можуть бути: місце розташування, планування, площа, необхідність ремонту, використані при спорудженні будівельні матеріали, форма розрахунків; для транспортних засобів — виробник, марка та комплектація автомобіля, країна збірки, рік випуску та пробіг, явні дефекти вузлів та механізмів, випадки ДТП, значний фізичний знос транспортного засобу в результаті екстремальних та складних умов експлуатації тощо.

До того ж продаж основних фондів та нематеріальних активів не є звичайною діяльністю для підприємства і не має систематичного характеру. У зв’язку з цим звичайну ціну їх продажу платнику податків дуже складно обґрунтувати такими умовами договорів, як обсяг поставки, строки виконання зобов’язань або посиланням на звичайні знижки до ціни.

Тому звичайною ціною при продажу основних фондів та нематеріальних активів слід вважати договірну ціну на них.

Утім, установити справедливу ринкову вартість майна можна, удавшись до послуг незалежного оцінювача. Визначена ним згідно з Методикою № 1891 вартість і буде звичайною ціною, за якою платник податків відобразить продаж цінностей у податковому обліку.

 

Чи може орендар вважати звичайною ціну, установлену в договорі оренди майна, якщо орендодавець — неплатник податку на прибуток або пов’язана особа?

Як відомо, відповідно до пп. 7.4.2 і 7.4.3 Закону про податок на прибуток витрати, пов’язані з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов’язаних осіб та неплатників податку на прибуток, визначаються виходячи з договірних цін, але не вище звичайних, що діють на дату придбання.

Тому при оренді майна в цієї категорії осіб, щоб не завищити валові витрати, підприємство — покупець послуг оренди має чітко знати (або визначити) звичайну ціну послуг, що придбавалися.

У загальному випадку для визначення звичайної ціни товарів (робіт, послуг) у п. 1.20 Закону про податок на прибуток пропонується декілька способів, однак для обґрунтування звичайної ціни при оренді майна підходять тільки деякі з них.

Так, п.п. 1.20.2 зазначеного Закону приписує використовувати інформацію про укладені на момент продажу товарів (робіт, послуг) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах.

Якщо не вийшло знайти достовірну інформацію про ідентичні послуги з оренди певного виду майна, можна скористатися даними про ціни на однорідні послуги (тобто що мають подібні характеристики та складаються зі схожих компонентів, що дозволяє їм виконувати однакові функції та (або) бути взаємозамінними) у співставних умовах. На думку працівників ДПАУ, для цього можуть підійти статистичні довідники, прайс-листи інших підприємств, рекламні оголошення (див., зокрема, консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 40, с. 43, листи ДПА в Хмельницькій області від 24.11.2006 р. № 15824/10/15-122 та ДПА в м. Києві від 08.11.2006 р. № 904/10/31-106).

Однак використовувати для підтвердження звичайності ціни орендної плати дані статистичних збірників навряд чи вдасться. Річ у тім, що органи статистики не мають у своєму розпорядженні інформації про ціни на орендні послуги. Разом із тим за запитом платника податків статоргани можуть видати довідку про відсутність інформації про дані статистичних спостережень у сфері оренди та орендної плати. У свою чергу, це також можна використовувати, доводячи, що звичайною ціною при оренді буде ціна, установлена в договорі.

Наявність документів, що підтверджують величину орендної плати при оренді об’єктів зі схожими основними характеристиками та на схожих умовах, дозволяє стверджувати, що ціна отримуваної підприємством-орендарем орендної послуги, зафіксована в договорі, є звичайною ціною.

Підтвердженням звичайності договірної ціни орендних послуг можуть бути конкретні умови договору оренди, строки виконання зобов’язань, умови платежів та інші об’єктивні умови, що впливають на ціну.

Крім того, надійним способом обґрунтування звичайної ціни є прилюдне оголошення орендодавцем — неплатником податку на прибуток або пов’язаною особою умов оренди майна, зокрема, розміру орендної плати, у друкованих засобах масової інформації, в Інтернеті, шляхом трансляції по телебаченню або радіо. І оскільки таке прилюдне оголошення адресоване невизначеному колу осіб, тобто всім покупцям, і встановлює для них однакові умови оренди, ціна, зазначена в оголошенні, і вважатиметься звичайною ціною.

Переліченими способами обґрунтування звичайності ціни оренди рекомендуємо користуватися й у разі, якщо сума орендної плати виявляється менше, ніж величина амортизації об’єкта оренди. Як свідчить практика, податківцям у такій ситуації часто не подобається, що сума амортвідрахувань перевищує суму валових доходів, отриманих від здавання майна в оренду. Тому описана процедура обґрунтування звичайності ціни «дешевої» оренди дорогих об’єктів підприємствам стане в нагоді. Докладніше про це читайте в публікації «Дешева» оренда дорогого обладнання» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 35, с. 8).

 

В якому порядку застосовуються звичайні ціни при відображенні валових витрат у разі здійснення бартерних операцій?

Відповідно до п.п. 7.1.1 Закону про податок на прибуток доходи та витрати від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій повинні визначатися виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижчої за звичайну ціну.

При прочитанні цього підпункту складається враження про можливість визначення валових доходів та витрат при здійсненні бартерних операцій на рівні звичайної ціни, якщо така звичайна ціна перевищує договірну. Для валового доходу така межа не викликає запитань: він визначається за більшою з цін — договірною або звичайною. Щодо валових витрат такий шлях призведе до необґрунтованого їх завищення з усіма наслідками, що звідси випливають. Причому підтвердити підвищені витрати документально платник податків не зможе. Тому в такому разі доцільніше орієнтуватися на договірну ціну, а не на звичайну.

А от у зворотній ситуації, коли договірна ціна бартерної операції перевищує звичайну, ДПАУ вимагає відображати «бартерні» витрати на рівні саме звичайної ціни (див. листи від 27.06.2003 р. № 5779/6/13-2415-20 // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 89 та від 08.11.2004 р. № 10013/6/15-1116).

До речі, коли договірна ціна бартерної операції перевищує звичайну, то і «бартерний» податковий кредит має відображатися на рівні звичайної ціни (див. лист ДПАУ від 27.06.2003 р. № 5779/6/13-2415-20 // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 89).

Приклад 2. Договірна ціна товару, що передається за бартером, становить 12000 грн. (без ПДВ — 10000 грн.; ПДВ 20 % — 2000 грн.). Звичайна ціна такого товару — 18000 грн. (без ПДВ — 15000 грн.; ПДВ 20 % — 3000 грн.).

В обмін підприємство отримує інший товар на суму 12000 грн. (без ПДВ — 10000 грн.; ПДВ 20 % — 2000 грн.).

До складу валових витрат у цьому випадку включається сума 10000 грн., а до податкового кредиту — 2000 грн.

У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами (див. табл. 2):

 

Таблиця 2

Порядок застосування звичайних цін при здійсненні бартерної операції

№ з/п

Зміст господарської операції

Сума,грн.

Бухгалтерський облік

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

1. Відвантаження товару за бартерним договором

1.1

Відвантажено товар покупцю

12000

361

702

15000*

1.2

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у складі вартості відвантаженого товару

3000*

702

641/ПДВ

* Валовий дохід та податкові зобов’язання з ПДВ відображаються виходячи зі звичайної ціни на товар, що передається.

1.3

Списано собівартість відвантаженого товару

8000

902

281

1.4

Віднесено на фінансовий результат:

— дохід від реалізації товару

9000

702

791

— собівартість товару

8000

791

902

2. Отримання товару за бартерним договором

2.1

Отримано товар від постачальника

10000

281

631

10000*

* Вартість отриманого товару бере участь у розрахунку приросту (убутку) запасів за п. 5.9 Закону про податок на прибуток.

2.2

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі вартості отриманого товару

2000

641/ПДВ

631

 

В якому порядку відображається в додатку 5 до декларації з ПДВ податкова накладна, виписана на суму перевищення звичайної ціни над договірною?

За загальним правилом, установленим абзацом першим п. 4.1 Закону про ПДВ, база обкладення ПДВ операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижчими за звичайні ціни.

Якщо звичайна ціна на товари (послуги) перевищує договірну ціну на них більше ніж на 20 %, база оподаткування операції з поставки таких товарів (послуг) визначається за звичайними цінами (див. абзац другий п. 4.1 Закону про ПДВ).

У такому разі продавець відповідно до п. 19 Порядку № 165 має виписати дві податкові накладні:

— одну — на суму виходячи з фактичної ціни поставки (за загальними правилами);

— другу — на суму перевищення звичайної ціни над фактичною. Номер такої податкової накладної повинен містити через дріб знак «ЗЦ», при цьому присвоювати їй наступний після «основної» податкової накладної номер, на наш погляд, немає сенсу. Тобто якщо основна податкова накладна мала номер, наприклад, «10», то податковій накладній, виписаній на суму перевищення звичайної ціни над фактичною, можна присвоїти номер «10/ЗЦ».

Податкова накладна, виписана на суму перевищення звичайної ціни над фактичною, покупцю не видається — обидва її примірники залишаються у продавця.

Сума ПДВ за податковою накладною, виписаною на суму перевищення звичайної ціни над фактичною (договірною), відображається в рядку 1 декларації з ПДВ.

Розшифровка цього рядка провадиться в Розділі I «Податкові зобов’язання» додатка 5 «Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» до декларації з ПДВ.

Згідно з роз’ясненнями ДПАУ, викладеними в листі від 03.07.2009 р. № 13995/7/16-1117 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 59), сума перевищення звичайної ціни над фактичною записується до рядка «Інші» Розділу I «Податкові зобов’язання» додатка 5. Це цілком логічно, оскільки якщо відобразити перевищення звичайної ціни над договірною в загальному рядку додатка 5, то при звірці в податкових органах такої декларації з декларацією покупця автоматично з’явиться помилка, адже покупець задекларує податковий кредит у сумі меншій, ніж постачальник задекларував податкові зобов’язання.

Такими є основні нюанси застосування звичайних цін. Ураховуючи їх, ви зможете грамотно підійти до встановлення договірної ціни ще на етапі підписання угоди з контрагентами та підготувати докази для її обґрунтування, якщо в цьому виникне необхідність.