(044) 581-10-10 Передзвоніть менi
У цьому номері :
 
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • в разработке
55/78
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік, Золотой фонд.

Річний перерахунок податкового кредиту з ПДВ

 

Наші постійні читачі напевно пам'ятають, скільки уваги ми приділяли в минулому році темі розподілу «вхідного» ПДВ*. Зумовлювалося це набуттям чинності ПКУ, який уніс доволі серйозні зміни до порядку формування податкового кредиту підприємствами, що здійснюють оподатковувані та неоподатковувані операції. І ось уже позаду перший рік роботи за новими правилами, а попереду — подання декларації з ПДВ за останній звітний період 2011 року. Це означає, що такі підприємства вперше здійснюватимуть річний перерахунок частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях. Крім того, віднедавна ДПСУ почала наполягати на такому перерахунку і щодо «старих» необоротних активів подвійного призначення. Обговоренню головних моментів «перерахункової» процедури присвячено запропоновану статтю.

Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

 

* Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 28, с. 50, № 40, с. 24, 27 і 39, № 46, с. 43, № 69, с. 26, а також № 99, с. 32.

 

Документи статті

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон № 3609 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI.

Закон про ПДВ — Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (втратив чинність з 01.01.2011 р.).

Порядок № 41 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. № 41.

П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

 

Розподіл «вхідного» ПДВ: загальні принципи

Вочевидь, що без чіткого розуміння того, як протягом 2011 року відбувалося формування податкового кредиту з ПДВ, неможливо повною мірою усвідомити завдання та методику перерахунку ПК за підсумками року. При цьому ми не ставимо зараз собі за мету навести всі «податковокодексні» правила, що так чи інакше впливають на податковий кредит (у концентрованому вигляді їх можна знайти у статті, опублікованій у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 40, с. 4). Достатньо буде згадати лише ті з них, що поширювалися на платників податків, які придбавали (виготовляли) товари/послуги та необоротні активи, призначені для часткового використання як в оподатковуваних операціях, так і в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільнені від обкладення ПДВ. Такі платники податків власне і є суб'єктами річного перерахунку ПК. Чому саме вони?

Відповідь на це запитання випливає із самої суті поняття «податковий кредит», розкритого у ст. 198 ПКУ, звідки можна зробити висновок, що право платника ПДВ на включення до податкового кредиту сум цього податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням (виготовленням, будівництвом, спорудженням) товарів/послуг та необоротних активів, залежить від подальшого напряму використання таких товарів/послуг та необоротних активів у межах господарської діяльності такого платника. Не відволікатимемося на визначення господарської діяльності, яке сформульоване в п.п. 14.1.36 ПКУ (див. його разом з редакційним коментарем у тематичному номері газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 4, с. 8), а відразу зазначимо, що варіантами господарського використання придбаних товарів/послуг/необоротних активів може бути їх участь:

(1) тільки в операціях з постачання товарів/послуг, що підлягають обкладенню ПДВ. У такому разі при дотриманні всіх інших умов (зокрема, умови про належне документальне підтвердження права на податковий кредит, що висувається п. 198.6 ПКУ) перешкод для формування ПК у повній сумі ПДВ, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з таким придбанням (виготовленням, тощо), немає;

(2) тільки в операціях з постачання товарів/послуг, що не є об'єктом оподаткування або звільнених від оподаткування. У цьому випадку, навпаки, сплачені (нараховані) суми ПДВ не включаються до податкового кредиту платника (див. п. 198.4 ПКУ), а відображаються в його «податковоприбутковому» обліку за допомогою включення до витрат або збільшення вартості товарів, відповідного об’єкта ОЗ або НМА згідно з п.п. 139.1.6 цього Кодексу;

(3) частково — в оподатковуваних операціях, а частково — у неоподатковуваних. При цьому до податкового кредиту може бути включено суму «вхідного» ПДВ, що відповідає частці використання таких товарів/послуг/необоротних активів в оподатковуваних операціях (п. 199.1 ПКУ). Долю суми ПДВ, що залишилася, обумовлено тим же п.п. 139.1.6 ПКУ (див. вище). Такий механізм пропорційного віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту був відомий і раніше, проте з прийняттям ПКУ правила розподілу «вхідного» ПДВ на частини, що включається та не включається до податкового кредиту, набули свого подальшого розвитку. Перед тим, як переходити до безпосереднього обговорення головної теми сьогоднішньої публікації, стисло нагадаємо основні нюанси застосування цих правил із січня 2011 року.

Але спочатку зауважимо, що згідно з п. 199.6 ПКУ правила ст. 199 не застосовуються та податковий кредит не зменшується (інакше кажучи, до ПК уключається повна сума сплаченого/нарахованого ПДВ без його розподілу на «оподатковувану» та «неоподатковувану» частини) у разі проведення неоподатковуваних операцій:

— передбачених п.п. 196.1.7 ПКУ (маються на увазі операції з реорганізації (злиттю, приєднанню, поділу, виділенню та перетворенню) юридичних осіб);

постачання відходів та брухту чорних і кольорових металів, що утворилися у платника податків у результаті переробки, обробки, плавлення товарів (сировини, матеріалів, заготовок тощо) на виробництві, у будівництві, розбирання (демонтажу) ліквідованих основних фондів та інших подібних операцій (такі операції спочатку було звільнено від ПДВ відповідно до п. 15 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, а потім, після прийняття Закону № 3609, металобрухтна пільга перекочувала до самостійного п. 23 цього підрозділу).

 

Визначення розміру ЧВ

Головне місце у правилах розподілу «вхідного» ПДВ, що діють з початку 2011 року, займає порядок розрахунку частки використання (ЧВ) придбаних товарів/послуг в оподатковуваних операціях, який наведено в пп. 199.2 (для загального випадку) і 199.3 ПКУ (для новостворених платників податків, а також тих, у яких у попередньому році неоподатковувані операції були відсутні). Відмінності між ними стосуються календарного періоду, за який здійснюється такий розрахунок.

У загальному випадку, тобто при постійній наявності неоподатковуваних операцій як у 2010, так і у 2011 році, частка використання сплаченого (нарахованого) ПДВ за придбаними (ввезеними) товарами (послугами) між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями (та сама ЧВ) у минулому році визначалася у відсотках як відношення обсягів постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум ПДВ) за попередній (2010) календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у відсотках величина застосовувалася протягом усього наступного (2011) календарного року (див. п. 199.2 ПКУ).

Додамо, що згідно з п.п. 4.4 розд. V Порядку № 41 розрахунок ЧВ за попередній рік здійснюється в табл. 1 Додатка Д7 до декларації з ПДВ. А оскільки раніше останнього звітного періоду розрахункового року визначити ЧВ неможливо, то подавати Додаток Д7 із заповненою табл. 1 слід один раз на рік разом із декларацією за грудень/IV квартал (про це йдеться в листі ДПАУ від 16.03.2011 р. № 7273/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 25, листі ДПСУ від 15.11.2011 р. № 6253/7/15-3417-07, а також у відповідній консультації з ЄБПЗ за кодом 130.19).

З урахуванням «перехідної» специфіки 2010 року (звіт за останній податковий період 2010 року складався за старими правилами Закону про ПДВ, в якому вимог про розрахунок ЧВ у наступному році не було), а також унаслідок затримки з виходом нової форми декларації з ПДВ, затвердженої наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. № 41 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 19), величина ЧВ, розрахована за 2010 рік, знайшла своє відображення тільки в торішній березневій звітності. Проте це не означає, що за січень — лютий 2011 року розподіл ПДВ можна було не здійснювати. Більше того, обидва ці місяці повинні брати участь і в річному перерахунку ЧВ, про що докладніше зазначимо далі.

Для окремих категорій платників податків, перелічених у п. 199.3 ПКУ (новостворених, а також тих, що почали вести неоподатковувану діяльність посеред року), передбачено спеціальні правила: розрахунок частки використання придбаних товарів/послуг між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями вони здійснюють у такому календарному році на підставі фактичних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовано неоподатковувані операції. Визначена в зазначений спосіб частка використання (ЧВ), як і в загальному випадку її розрахунку, застосовується такими платниками для розподілу «вхідного» ПДВ у кожному звітному періоді (починаючи з періоду, в якому з'явилися неоподатковувані операції) до кінця поточного календарного року.

Тут справедливим є те саме зауваження, що і для загального випадку розрахунку ЧВ: якщо неоподатковувані операції були відсутні у 2010 році, а з'явилися вперше в січні або лютому 2011 року (наприклад, у зв'язку з наданням послуг, визначених п.п. «в» п. 186.3 ПКУ, які, зважаючи на чинний тоді горезвісний п.п. 196.1.14, були в той час «необ'єктними»), то платнику слід було в одному з цих місяців зробити розрахунок ЧВ та застосовувати його до кінця 2011 року, але в податковій звітності такого платника інформацію про величину ЧВ, розраховану на 2011 рік, в явному вигляді було відображено тільки в березні/I кварталі.

Додатково нагадаємо, що округлення розрахованого значення ЧВ у будь-якому випадку мало здійснюватися до двох знаків після коми, про що податківці говорили неодноразово (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 130.19 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 40, с. 42, а також лист ДПАУ від 06.04.2011 р. № 9496/7/16-1517-05 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 43 та лист ДПСУ від 25.10.2011 р. № 4261/6/15-3415-04 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 93).

Однак на цьому наша розмова про визначення ЧВ не закінчується, оскільки в тій же декларації за останній звітний (податковий) період 2011 року, де здійснюватиметься перерахунок, у табл. 1 необхідно розрахувати нове значення ЧВ, яке має застосовуватися протягом наступного, 2012 року. Більше того, деякі дані, отримані при розрахунку «майбутнього» ЧВ, може бути використано безпосередньо в табл. 2 при здійсненні перерахунку за минулий рік. Тому варто, користуючись формою самого додатка, навести інформацію із заповнення табл. 1 Додатка Д7, із кол. 5 якої й отримується величина ЧВ-2012.

 

Таблиця 1

Заповнення табл. 1 Додатка Д7 до декларації з ПДВ за останній звітний період 2011 року

Платник

Податковий період, за який здійснюється розрахунок

Обсяги постачання (без податку на додану вартість)

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях (колонка 4 х 100 % : колонка 3)

загальний обсяг постачання (сума значень рядків 6 та 8 колонки А декларації та всіх уточнюючих розрахунків)

оподатковувані операції (сума значень рядків 1, 2.1, 2.2, 8.1, 8.2 колонки А декларації та всіх уточнюючих розрахунків)

1

2

3

4

5

який здійснює розрахунок відповідно до пункту 199.2 статті 199 розділу V Кодексу
Заповнення цієї таблиці в цілях визначення ЧВ на 2012 рік виконується за першим рядком і тими платниками, у яких неоподатковувані операції з'явилися в одному зі звітних періодів 2011 року. При цьому значення ЧВ на майбутній рік визначається ними з урахуванням загального обсягу постачання та сумарного обсягу оподатковуваних операцій за весь 2011 рік, оскільки п. 199.2 ПКУ не містить жодних винятків щодо таких платників

попередній календарний рік
Незважаючи на такий текст першого рядка за кол. 2 табл. 1, при заповненні цієї таблиці в останньому звітному періоді 2011 року враховуються показники саме у 2011 році. Слово «попередній» тут слід розуміти як рік, що передує тому, протягом якого застосовува-тиметься розраховане в цій таблиці значення ЧВ

Сукупний обсяг постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум ПДВ) за 2011 рік розраховується відповідно до алгоритму, наведеного в заголовку кол. 3, а саме підсумовуванням значень ряд. 6 і 8 кол. А декларації та всіх уточнюючих розрахунків за 2011 рік, якими платником здійснювалося виправлення самостійно виявлених помилок за звітні (податкові) періоди 2011 року.
При визначенні зазначеного загального обсягу постачання за 2011 рік слід мати на увазі, що деякі рядки декларації за колишньою формою за січень і лютий були інакше пронумеровано.
Ураховуючи це, для збереження порівнянності показників при розрахунку загального обсягу постачання за 2011 рік до нього слід уключати показники ряд. 5, 8.1, 8.2, 8.3 і 8.4 вибірково* (в останньому рядку раніше відображалися інші випадки коригування ПЗ, які не були поверненнями, переглядом ціни, помилками тощо), а також ряд. 91 кол. А декларації за старою формою за січень — лютий. Крім того, слід урахувати відомості з уточнюючих розрахунків, в яких коригувалися показники цих рядків.
Звертаємо увагу ще й на те, що згідно з п. 199.6 ПКУ постачання «власного» металобрухту виведено з-під дії загальних
правил ст. 199 ПКУ в частині розподілу вхідного ПДВ (про це вже йшлося вище). При цьому такі постачання звільнено від оподаткування, тому в новій декларації з ПДВ вони повинні відображатися в ряд. 5. Якщо врахувати їх у загальному обсязі постачання (ряд. 5 входить до підсумку ряд. 6), отримаємо недостовірну частку використання. Тому, на наш погляд, такі постачання із загального обсягу постачання слід вилучити

При визначенні сумарного обсягу оподатковуваних операцій необхідно без зайвого мудрування взяти до розрахунку показники ряд. 1, 2.1, 2.2, 8.1, 8.2 кол. А декларації та всіх уточнюючих розрахунків за 2011 рік.
При цьому знову слід урахувати, що нумерація рядків січневої та лютневої декларацій 2011 року не відповідає текстовці кол. 4 табл. 1. Зважаючи на це до обсягу оподатковуваних операцій за 2011 рік слід уключати показники ряд. 1, 2.1, 2.2 і 8 (вибірково) кол. А декларації за колишньою формою за січень — лютий 2011 року, а також 
уточнюючих розрахунків, в яких ці показники коригувалися

Частка використання придбаних товарів/послуг в оподатковуваних операціях визначається як відношення обсягу постачання за операціями, що обкладаються ПДВ за ставками 20 % і 0 % (показник кол. 4), до загального обсягу всіх операцій з постачання товарів (послуг), тобто операцій, оподатковуваних за ставкою 20 % і 0 %, операцій, звільнених від оподаткування, та операцій, що не є об'єктом оподаткування
(показник кол. 3).
Визначена в цій колонці частка використання (ЧВ) відображається у спеціальному полі ряд. 15.1 декларації починаючи із січня 2012 року, а також у шапці самого додатка (код поля «ЧВ») та застосовується протягом 2012 року для визначення ПК при заповненні ряд. 15.1 декларації. При цьому в останньому звітному періоді 2011 року у спеціальному полі ряд. 15.1 наводиться ще значення ЧВ із кол. 5 табл. 1 Додатка Д7 до
декларації за березень/I квартал 2011 року, яке і застосовується при розподілі ПК за такий останній звітний період

який здійснює розрахунок відповідно до пункту 199.3 статті 199 розділу V Кодексу

перший звітний податковий період, у якому задекларовані такі операції

У декларації за останній звітний період 2011 року (за грудень або IV квартал) цей рядок може бути заповнено тільки тими платниками податку, у яких протягом 2010 року були відсутні неоподатковувані операції, а такі неоподатковувані операції почали здійснюватися тільки у грудні або IV кварталі, а також новоствореними платниками податку. Зазначені платники в останньому звітному періоді 2011 року проводять розрахунок ЧВ за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій за такий період. При цьому питання про необхідність проведення річного перерахунку ЧВ для них не знімається з порядку денного, причому, заповнюючи табл. 2 цього додатка, в цілях проведення такого перерахунку їм слід ураховувати загальний обсяг постачання та сумарний обсяг оподатковуваних операцій за весь 2011 рік. Крім того, орієнтуючись повністю на 2011 рік, їм в останньому звітному періоді 2011 року необхідно також заповнити і перший рядок табл. 1 Додатка Д7, щоб отримати значення ЧВ, яке вони застосовуватимуть протягом 2012 року

* Наприклад, до обсягу постачання не входять коригування за послугами, отриманими від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України.

 

Спеціально підкреслимо, що визначене вище значення ЧВ для розподілу «вхідного» ПДВ у 2012 році слід застосовувати щодо податкового кредиту, який формується як при придбанні товарів/послуг, так і необоротних активів, якщо ті й інші призначатимуться для часткового використання в оподатковуваних, а часткового — в неоподатковуваних операціях.

Після цього можна переходити безпосередньо до проведення річного перерахунку значення ЧВ. Такий перерахунок:

(1) базується на положеннях абзацу першого п. 199.4 ПКУ;

(2) виконується за підсумками календарного (у нашому випадку — 2011) року щодо товарів/послуг незалежно від дати їх придбання протягом такого року;

(3) здійснюється в табл. 2 Додатка Д7 за останній звітний (податковий) період року (це випливає з п. 4.5 розд. V Порядку № 41 та виноски до самої табл. 2).

 

Таблиця 2

Заповнення табл. 2 Додатка Д7 за останній звітний період 2011 року

Колонки табл. 2 Додатка Д7

Що записувати

назва

номер

1

2

3

4

Фактичний обсяг проведених протягом поточного року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій

всього (сума значень рядків 6 та 8 колонки А декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний рік)

2

При заповненні цих колонок табл. 2 для цілей перерахунку ЧВ щодо товарів/послуг за 2011 рік можна скористатися готовими показниками відповідно до кол. 3 і 4 табл. 1 Додатка Д7 до декларації за останній звітний період року, отриманими при розрахунку ЧВ на 2012 рік (порядок їх обчислення див. вище в табл. 1).
Однак повинні попередити, що це вдасться зробити тільки в разі «штатного» перерахунку ЧВ за товарами/послугами. При цьому під «нештатним» перерахунком ми маємо на увазі випадок, обумовлений у другому реченні абз. першого п. 199.4 ПКУ, де зазначено: при знятті з обліку платника податку (мається на увазі анулювання реєстрації особи платником ПДВ), у тому числі за рішенням суду, перерахунок ЧВ здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку. У такому разі показники колонок 2 і 3 доведеться обчислити, орієнтуючись на рекомендації щодо заповнення кол. 3 і 4 табл. 1. Докладніше цю тему не обговорюватимемо, оскільки вона виходить за межі сьогоднішньої статті, присвяченої саме річному перерахунку

оподатковувані операції (сума значень рядків 1, 2.1, 2.2, 8.1 та 8.2 колонки А декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний рік)

3

неоподатковувані операції (сума значень рядків 3, 4, 5 та 8.1.1 колонки А
декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний рік)

4

Показник цієї колонки не впливає на результат перерахунку ЧВ у кол. 5, оскільки ніде більше не використовується. За ідеєю, цей показник можна розрахувати навіть не звертаючись до алгоритму, викладеного в текстовій частині кол. 4, та не вдаючись при цьому до зіставлення рядків декларацій за новою і старою (за січень — лютий 2011 року) формами, оскільки його значення є різницею показників кол. 2 і 3 цієї таблиці

Перерахована частка використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів, проведених протягом року в оподатковуваних операціях (колонка 3 х 100 % / колонка 2)

5

Тут теж особливих проблем не виникає: значення ЧВ для річного перерахунку отримуємо діленням показника кол. 3 на показник кол. 2 та подальшим множенням на 100 %, оскільки така частка відповідно до ст. 199 ПКУ обчислюється у відсотках округленням до двох десяткових знаків, як зазначалося вище)

Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення), ввезення товарів/послуг, які частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково в операціях, які не є об’єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу), та/або звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди)), та/або не оподатковуються (пункти 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу)

обсяг (сума значень рядків 15, 16.1.2 та 16.1.3 колонки А декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний календарний рік)

6

До суми ПДВ, отриманої за кол. 7 як добуток показника кол. 6 на основну ставку цього податку (на сьогодні — 20 %), у подальшому (при заповненні кол. 9) буде застосовано перерозраховане вище (у кол. 5) значення ЧВ за 2011 рік, що в результаті має дати суму ПДВ, що підлягає включенню до ПК за підсумками річного перерахунку щодо товарів/послуг.
Однак якщо формально використати алгоритм, наведений у назві кол. 6, то отримаємо сумарний обсяг придбання як товарів/послуг, так і необоротних активів, частково використаних у звітному році в оподатковуваних, а частково — в неоподатковуваних операціях. Вочевидь, що заданий алгоритм вступає в протиріччя з цілями річного перерахунку ЧВ за товарами/послугами в цілому та, зокрема, з цілями складання табл. 2, в якій повинні знайти своє відображення тільки відомості про зазначені товари (послуги).
Виходячи з наведених міркувань, при заповненні кол. 6 доведеться із ряд. 15, 16.1.2 і 16.1.3 кол. А декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за 2011 рік виключити обсяги придбання необоротних активів

сума податку на додану вартість (колонка 6 х основну ставку, %)

7

Фактично включено до податкового кредиту (сума значень рядків 15.1 та 16.1.2 колонки А декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний календарний рік)

8

Тут підсумовується ПДВ, фактично включений протягом календарного (у нашому випадку — 2011) року до податкового кредиту в результаті щомісячного застосування до ряд. 15 частки використання (ЧВ), розрахованої за 2010 рік або за перший звітний період, в якому виникли неоподатковувані операції, у кол. 5 табл. 1 цього додатка.
Зверніть увагу: з усіх декларацій та уточнюючих розрахунків за 2011 рік (крім січневої та лютневої) необхідно взяти значення ряд. 15.1 і 16.1.2 кол. Б, а не кол. А, як помилково написано в шапці.

Що стосується декларацій за січень і лютий 2011 року, то з урахуванням їх подання за старою формою, яка не передбачала рядка, відповідного нинішньому ряд. 15.1, виникає запитання: звідки взяти необхідну інформацію про розподілений ПДВ за вказані місяці. Як нам здається, для цього слід використовувати Реєстри виданих та отриманих податкових накладних, в яких, нагадаємо, спершу отримані податкові накладні, що підлягають розподілу, відображалися у звичайному порядку (у повній сумі «вхідного» ПДВ), а в останній день місяця вони позначалися доданою літерою «Р» і робився один «коригувальний»запис (подробиці див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 11, с. 30). Звідси неважко зрозуміти, як за даними, що містяться в розд. II таких Реєстрів, визначити суму ПДВ, фактично включену за результатами його розподілу до податкового кредиту за січень — лютий 2011 року.
І останнє: потрібно не забути зробити вибірку ПДВ тільки за товарами/послугами, залишаючи «за бортом» необоротні активи, причому щодо всіх декларацій за 2011 рік (мотиви, за якими виникає така необхідність, обговорювалися в цій таблиці при описі правил заповнення кол. 6)

Сума податку на додану вартість, що підлягає включенню до податкового кредиту з урахуванням перерахованої частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях
(колонка 7 х колонка 5)

9

Як уже зазначалося, цей показник відображає ту суму ПДВ за товарами/послугами, яку відповідно до абз. першого п. 199.4 ПКУ дозволено після закінчення року включити до податкового кредиту, виходячи вже з перерахованої в кол. 5 цієї таблиці частки використання товарів (послуг), частково використаних у звітному році в оподатковуваних, а частково — в неоподатковуваних операціях. На завершення цей «дозволений» показник слід порівняти з «фактичним» показником кол. 8 (результат такого порівняння відображається в кол. 10) та здійснити відповідне коригування ПК за підсумками річного перерахунку щодо товарів/послуг

Коригування податкового кредиту у зв’язку з перерахунком частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях (колонка 8 - колонка 9) — значення цього рядка із знаком + чи - переноситися до рядка 16.4 декларації за останній податковий період календарного року

10

Про те, як насправді слід розуміти зміст текстової частини цієї колонки, буквальне прочитання якої призводить до протилежних результатів, ДПСУ пояснила у відповідній консультації з ЄБПЗ за кодом 130.25, а також у своїх листах від 30.11.2011 р. № 7565/7/15-3417-26 і № 6446/6/15-3415-26 (останній з редакційним коментарем див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 103). Щоб не перевантажувати читачів надуманими аргументами податківців, скажемо просто, що підсумкове значення кол. 10 слід переносити до ряд. 16.4 декларації за останній податковий період календарного року зі зворотним знаком

 

Викладемо для початку теорію його проведення, акцентуючи увагу на його відмінностях від перерахунку щодо необоротних активів, який у загальному випадку до кінця року ніяк не прив'язано.

 

Суть перерахунку за товарами/послугами

Сьогодні порядок розподілу ПДВ регулює ст. 199 ПКУ, якою приписано:

по-перше, протягом усього календарного року здійснювати первинний розподіл ПДВ як за товарами/послугами, так і за необоротними активами, використовуючи усереднене значення ЧВ за минулий рік, незважаючи на зміну в межах окремих податкових періодів (місяців або кварталів) такого року співвідношення оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (про це йшлося вище),

по-друге, через механізм перерахунку ЧВ за певними правилами та в певний час відкоригувати суму ПДВ, віднесену раніше до податкового кредиту.

При цьому періодичність такого коригування поставлена законодавцем в залежність від того, чи маємо ми справу з оборотними (що застосовуються одноразово безпосередньо в процесі виробництва) чи необоротними (що розподіляють свою первісну вартість на декілька виробничих циклів) активами. Із цієї причини ПКУ оперує двома різними механізмами перерахунку ЧВ: для товарів/послуг — за підсумками календарного року (див. абз. перший п. 199.4 ПКУ) та для необоротних активів — за результатами 12, 24, 36 місяців їх використання (див. абз. другий п. 199.4 цього Кодексу). На цьому спеціально акцентувалася увага в листах ДПСУ від 30.11.2011 р. № 7565/7/15-3417-26 і № 6446/6/15-3415-26 (останній з редакційним коментарем див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 103).

Оскільки метою цієї статті, як можна зрозуміти з її заголовка, насамперед є розгляд порядку річного перерахунку податкового кредиту, то вочевидь, що далі переважно йтиметься про той механізм перерахунку, який стосується товарів/послуг і не стосується необоротних активів, до останніх, до речі, належать і малоцінні необоротні матеріальні активи (докладніше про те, що МНМА слід перераховувати за правилами ОЗ, див. у статті «Нюанси розподілу ПК з ПДВ» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 99, с. 32). Проте повністю проігнорувати перерахунок щодо необоротних активів не вдасться, оскільки існує цілих дві причини, які можуть вимагати від платників податків наприкінці року приділити таким активам увагу. Про ці причини йтиметься в останньому розділі статті.

Зараз же зупинимося на обговоренні абз. першого п. 199.4 ПКУ, відповідно до якого платник податку за підсумками календарного року повинен здійснити перерахунок частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. А оскільки такий перерахунок, як уже зазначалося, здійснюється в порядку та за формою згідно з табл. 2 Додатка Д7, то варто розібратися в особливостях заповнення кожної з її колонок (див. табл. 2), що і дасть нам повне уявлення про сам перерахунок.

Принагідно зауважимо, що другим реченням абз. першого п. 199.4 ПКУ приписано в разі зняття з обліку платника податку (мається на увазі анулювання реєстрації особи платником ПДВ), у тому числі за рішенням суду, здійснити перерахунок ЧВ за товарами/послугами* виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, здійснених з початку поточного року до дати зняття з обліку, тобто не очікуючи закінчення календарного року. Зрозуміло, цей обов'язок стосується не всіх, хто «розреєструвався» сам або кого «розреєстрували» податківці, а тільки тих із них, які впродовж року разом з оподатковуваними здійснювали неоподатковувані операції та внаслідок цього опинилися перед необхідністю розподілу «вхідного» ПДВ. Докладно деталі такого примусового перерахунку тут не обговорюватимемо, оскільки це виходить за межі сьогоднішньої статті.

* Як випливає із системного аналізу кожного із трьох речень, з яких складається п. 199.4 ПКУ, у їх взаємозв’язку між собою, вимога «розреєстраційного» перерахунку ЧВ висувається тільки щодо товарів/послуг і не стосується необоротних активів. На наш погляд, це виглядає достатньо справедливо, бо зумовлено тим, що проведення позачергового перерахунку за такими активами позбавлене фіскального сенсу. Адже за ними згідно з п. 184.7 ПКУ доведеться визнати умовне постачання, яке повністю компенсує податковий кредит, сформований у момент придбання або відкоригований у той чи інший бік пізніше за підсумками 12-, 24- або 36-місячного перерахунку.

 

Перерахунок за необоротними активами: в яких випадках робити наприкінці року?

Вище зазначалося, що говорячи про перерахунок ЧВ наприкінці року щодо товарів/послуг, не можна не сказати про такий перерахунок щодо необоротних активів подвійного призначення, на що є як мінімум дві причини. Викладемо їх по черзі.

Розпочнемо з того, що повторимо тезу про принципову відмінність у правилах розподілу «вхідного» ПДВ між товарами/послугами та необоротними активами.

Для товарів/послуг такий розподіл відбувається в момент їх придбання з використанням значення ЧВ, розрахованого за попередній календарний рік, після чого за підсумками поточного року значення ЧВ (тобто і сума ПДВ, віднесена до складу ПК) перераховується одночасно для усіх товарів/послуг, придбаних в поточному році, без будь-якої їх індивідуалізації (див. абз. перший п. 199.4 ПКУ).

Для необоротних активів у момент їх придбання розподіл «вхідного» ПДВ теж відбувається з використанням значення ЧВ, розрахованого за попередній календарний рік. Проте згодом, на відміну від товарів/послуг, перерахунок ЧВ для кожного необоротного активу (групи активів, початок використання яких за подвійним призначенням припадає на той самий період) здійснюється не у кінці року, а за результатами 12, 24 і 36 місяців їх використання. Спеціальні правила із цього приводу містяться в абз. другому п. 199.4 ПКУ.

Таким чином, доходимо необхідності для кожного активу (чи групи активів, початок використання яких припадає на один період) визначати своє значення ЧВ кожні 12, 24 і 36 місяців, що відлічуються від початку їх використання.

Отже, для необоротних активів, які придбавалися в січні 2011 року, у грудні того ж року закінчився перший 12-місячний період, а це означає, що в грудневій декларації всі такі активи має бути піддано відповідному перерахунку. Це й є перша причина, за якою в грудневій декларації, крім перерахунку ЧВ за товарами/послугами, доведеться зайнятися й «необоротним» перерахунком (природно, тільки тим платникам податків, які сформували податковий кредит за необоротними активами подвійного призначення в січні 2011 року).

Зауважимо, що такий перерахунок слід здійснювати навіть у випадку, якщо необоротний актив почав використовуватися в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях 31 січня 2011 року. На цьому спеціально акцентується увага в листі ДПСУ від 30.11.2011 р. № 6446/6/15-3415-26 («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 103), де зазначається, що відлік перших 12 місяців у цілях перерахунку ЧВ для такого активу розпочинається із січня 2011 року, оскільки податкова звітність формується за результатами відповідного податкового періоду (місяця, кварталу), а не окремого календарного дня.

Зазначений перерахунок за необоротними активами виконується за формою табл. 3 Додатка Д7. З усіма нюансами заповнення цієї таблиці можна ознайомитися в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 28, с. 50, а тут варто навести тільки ту інформацію, яку має бути відображено в цій таблиці у грудні 2011 року.

 

Таблиця 3

Заповнення табл. 3 Додатка Д7 до декларації з ПДВ за останній звітний період 2011 року

Колонки табл. 3 Додатка Д7

Що записувати

назва

номер

1

2

3

4

Дата (звітний період)** початку використання необоротних активів (введення їх в експлуатацію)

2

Виходячи з назви колонки та виноски «**» до неї, у цій колонці має бути зазначена дата (звітний період) початку використання необоротних активів одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях. Від цього періоду ведеться відлік 12, 24 і 36 місяців для періодичного перерахунку суми ПК.
При заповненні цієї колонки у звітності за останній податковий період 2011 року слід указати «січень 2011 року»

Дата (звітний період)*** формування податкового кредиту за придбаними необоротними активами

3

На практиці період формування ПК за придбаними необоротними активами найчастіше збігається з періодом початку їх використання за подвійним призначенням. Якщо це так, то при заповненні цієї колонки у звітності за останній податковий період 2011 року також слід вказати «січень 2011 року»

Вартість придбання необоротних активів (з урахуванням розрахунків коригування у разі їх наявності)

обсяг (без податку на додану вартість)

4

Заповнення цих колонок відбувається порядково для кожного придбаного (побудованого, виготовленого) у січні 2011 року необоротного активу подвійного призначення відповідно до документів, за якими такі активи було зараховано на баланс. Якщо після оприбутковування необоротного активу з будь-яких причин коригувалася його вартість, то це слід також ураховувати

податок на додану вартість

5

Фактично включено до податкового кредиту з урахуванням визначеної частки використання

6

При заповненні цієї колонки у звітності за останній податковий період 2011 року, тобто після закінчення перших 12 місяців з початку використання необоротних активів, придбаних у січні 2011 року, одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях, тут відображають суму ПДВ, яку в момент придбання було розраховано із застосуванням частки використання (ЧВ), визначеної за даними 2010 року (чи за даними січня 2011 року, якщо йдеться про новоствореного тоді платника податків або платника податків, який не мав неоподатковуваних операцій у 2010 році, а вперше задекларував їх у січні 2011 року)

Підлягає включенню до податкового кредиту з урахуванням перерахованої частки**** за результатом попередніх
12 місяців

7

Як бачимо, виноска «****» до назви цієї колонки відсилає нас до табл. 2 Додатка Д7, яка, утім, призначена для перерахунку частки використання за товарами/послугами та до необоротних активів відношення не має.
Сенс такого відсилання став зрозумілим зовсім нещодавно, після виходу листа ДПСУ від 30.11.2011 р. № 6446/6/15-3415-26 («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 103), у п. 2 якого зазначається, що перерахована частка використання (ЧВ) необоротних активів в оподатковуваних операціях за результатами попередніх 12 календарних місяців їх використання визначається за методикою, установленою в табл. 2, де має бути зазначено показники відповідних звітних періодів (12 календарних місяців). Тим самим підтвердилося наше припущення, висловлене в тематичному номері «Від рядка до рядка (заповнюємо декларацію з ПДВ)» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 28, с. 50): одночасно із заповненням
табл. 3 у ДПСУ бажають бачити в кол. 2 — 5 табл. 2 обсяги оподатковуваних
та неоподатковуваних операцій за відповідні 12 місяців.
Між тим вище ми з'ясували, що при складанні звітності за останній податковий період 2011 року табл. 2 у будь-якому випадку буде заповнена, причому в ній знайдуть відображення саме ті відомості, які потрібні податківцям. Отже, жодних додаткових дій щодо табл. 2 Додатка Д7 до декларації за останній податковий період 2011 року, крім тих, що вже були вчинені при її заповненні з метою річного перерахунку ЧВ за товарами/послугами, здійснювати не потрібно

Коригування податкового кредиту у зв'язку з перерахунком частки використання товарів/послуг та/або необоротних активів в оподатковуваних операціях (колонка 6 - колонка 7) — значення цього рядка із знаком + чи - переноситься до рядка 16.4 декларації за звітний (податковий) період, на який припадає 12-й, 24-й, 36-й місяць використання необоротних активів

8

Заповнюючи цю колонку, знову ж таки (як і у випадку із заповненням кол. 10 табл. 2) не забудьте, що при перенесенні результуючого показника коригування податкового кредиту з неї до ряд. 16.4 декларації знак такого показника слід змінити на протилежний.
Якщо при цьому в одному звітному періоді заповнюються і кол. 10 табл. 2, і кол. 8 табл. 3, то до ряд. 16.4 заноситься відповідний арифметичний результат, обчислений виходячи зі значень коригувань ПК, отриманих в обох таблицях (див. п. 5 згаданого вище листа ДПСУ від 30.11.2011 р. № 6446/6/15-3415-26)

** Звітний період початку використання необоротних активів одночасно в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях.

*** Звітний період, у якому було сформовано податковий кредит по необоротних активах, які почали використовуватися у звітному періоді.

**** Визначається згідно з таблицею 2.

 

Друга причина пов'язана з намаганням податківців нав'язати перерахунок частки використання в неоподатковуваних операціях щодо «старих» (придбаних до 01.01.2011 р.) необоротних активів подвійного призначення. Про це на повний голос було нещодавно заявлено в уже згадуваному листі ДПСУ від 30.11.2011 р. № 6446/6/15-3415-26 («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 103). У ньому головне податкове відомство наполягає, що перерахунок податкового кредиту для об'єктів основних виробничих засобів та нематеріальних активів за результатами 12, 24, 36 місяців їх використання має здійснюватися незалежно від дати їх придбання.

Для «старих» ОЗ/МНМА та НМА це означає, що розрахунок ЧВ за ними незалежно від строку їх попередньої експлуатації слід було здійснити вперше за результатами 2010 року та відобразити в декларації за березень 2011 року, про що, зрозуміло, ніхто з платників податків навіть і не підозрював. У подальшому ж ДПСУ пропонує проводити відповідний перерахунок протягом наступних трьох років починаючи з 1 січня 2011 року з дванадцятимісячною періодичністю. Отже, на думку податківців, строк першого перерахунку за такими необоротними активами припадає на грудень 2011 року.

Немає жодних сумнівів, що подібні вимоги контролюючого органу абсолютно незаконні, про що ми говорили в редакційному коментарі до згаданого листа ДПСУ. І на сьогодні наш підхід до перерахунку за «старими» необоротними активами залишається незмінним — вимога про перерахунок ЧВ має поширюватися тільки на ті необоротні активи, придбані до 01.01.2011 р., з моменту початку використання яких за подвійним призначенням на цю дату не минуло трьох років.

Утім, платники податків, які не бажають сперечатися з контролерами, у принципі можуть «березневий» розрахунок ЧВ не починати, а обмежитися першим перерахунком ЧВ за «старими» необоротними активами у грудневій декларації за 2011 рік. Адже штрафи за помилки того періоду справлялися в розмірі 1 гривні, щоправда, потенційно платнику «світить» пеня (якщо результатом такого «березневого» перерахунку є збільшення зобов'язань з ПДВ). Але, можливо, через незначність суми пені платник вирішить нею знехтувати. Для тих, хто вирішить ідею «березневого» перерахунку за «старими» ОЗ реалізувати у грудні (не вдаючись до УР), дамо деякі рекомендації. Його основні правила нічим не відрізняються від традиційного перерахунку за необоротними активами, а відмітні особливості полягають у тому, що:

— спочатку визначається сума ПДВ, яка припадає на незамортизовану станом на 01.01.2011 р. частину таких необоротних активів, вона відображається у гр. 5 і гр. 6 табл. 3 Додатка Д7;

— потім частина податкового кредиту, обчислена виходячи з розміру незамортизованої вартості необоротних активів, розподіляється на частки, пропорційні обсягу оподатковуваних та неоподатковуваних операцій відповідно (за ЧВ — гр. 5 табл. 2 Додатка Д7) і та, що підлягає включенню до ПК, відображається у гр. 7 табл. 3 Додатка Д7;

— у подальшому за підсумками 12, 24 і 36 календарних місяців перераховується податковий кредит, «незамортизований» станом на 01.01.2011 р.

 

Коригування витрат/балансової вартості при перерахунку ЧВ

На завершення розмови про перерахунок ЧВ за товарами/послугами та за необоротними активами розглянемо проблему, загальну як для тих, так і для інших. Ітиметься про коригування витрат за першими з них, а також коригування балансової вартості та амортизації — за другими. Суть проблеми полягає в тому, що при первинному розподілі «вхідного» ПДВ суми податку, які не включалися до складу податкового кредиту, мали були віднесені до витрат або на збільшення балансової вартості необоротних активів. Тепер, перерозподіливши ПДВ, потрібно переглянути, як мінімум, витрати.

Спочатку подивимося на товари/послуги, оскільки саме вони головні учасники річного перерахунку. Тут щодо податкового обліку питань бути не повинно: так, якщо результатом перерахунку є зменшення ПК, то платник на цю суму збільшує «податкові» витрати в періоді розподілу, тобто у грудні. Збільшити вартість товару не вийде попри все бажання, оскільки суму відкоригованого ПДВ неможливо пов'язати з конкретним товаром/послугою. У бухобліку буде зроблено такі записи:

а) при збільшенні податкового кредиту:

Дт 641 — Кт 644;

Дт 949 — Кт 644 сторно;

б) при зменшенні податкового кредиту:

Дт 641 — Кт 644 сторно;

Дт 949 — Кт 644.

Тепер перейдемо до необоротних активів. Тут існує дві позиції: перша — згідно з якою коригування ПК впливає на перегляд балансової вартості активу, друга — відповідно до якої коригування ПК не має зачіпати балансову вартість, а збільшує/зменшує бухвитрати.

Перша позиція базується на листі Мінфіну від 19.05.2011 р. № 31-08410-07-25/12852 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 53 та консультації податківців з ЄБПЗ, розміщеній за кодом 110.07.02 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 40, с. 45. Ті, хто вирішить піти цим шляхом, повинні в податковому обліку збільшити/зменшити вартість активу та з урахуванням цього розраховувати амортизацію по-новому (не чіпаючи вже відображену у витратах амортизацію), а в бухобліку зробити записи*:

а) при збільшенні податкового кредиту:

Дт 641 — Кт 644;

Дт 644 — Кт 10;

б) при зменшенні податкового кредиту:

Дт 641 — Кт 644 сторно;

Дт 10 — Кт 644.

* У своєму листі Мінфін пропонує інші проводки: Дт 641 — Кт 63; Дт 15 — Кт 63 (методом «червоне сторно»); Дт 10 — Кт 15 (методом «червоне сторно»).

Друга позиція — більш зважена та базується вона на методології обліку основних засобів, закладеній П(С)БО 7: коригування сум ПДВ, що здійснюються згідно з п. 199.4 ПКУ, не повинні зачіпати первісну вартість основних засобів у бухобліку. Тим, хто вирішить піти цим шляхом, у бухобліку слід зробити записи :

а) при збільшенні податкового кредиту:

Дт 641 — Кт 746;

б) при зменшенні податкового кредиту:

Дт 641 — Кт 644 сторно;

Дт 977 — Кт 644.

Звісно, хотілося б так само вчинити й у податковому обліку: обійтися без коригування вартості необоротних активів, а все вирішити через витрати. Проте, напевно, це не сподобається контролерам, адже свою позицію у вище згаданій консультації з ЄБПЗ вони висловили. Тому навіть тим платникам, які в бухобліку обрали другий варіант, ми б рекомендували в податковому обліку відкоригувати балансову вартість необоротних активів. Ще раз підкреслимо: ідеться не про перерахунок амортизації за минулі періоди, а тільки про уточнення її розміру на перспективу.

Докладно цю ситуацію ми аналізували у статті «Розподіл ПДВ за основними засобами подвійного призначення: проблема коригування балансової вартості» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 69, с. 26.

Ось, у принципі, і вся інформація, якої платникам податків буде цілком достатньо для першого в їх практиці перерахунку податкового кредиту в умовах дії ПКУ. Хоча цілком допускаємо, що існують і інші, допоки приховані від нашої пильної уваги, нюанси цієї процедури, які ми готові висвітлити у відповіді на запитання наших читачів. Давайте разом опановувати сучасні правила розподілу «вхідного» ПДВ, щоб урешті-решт усвідомити їх до найдрібніших деталей.

 Вхід в систему ×  Сесію завершено × Ви здійснили вхід на сайт з іншого браузера або комп'ютера. Щоб читати журнали, будь ласка, авторизуйтесь ще раз
Показати пароль  Забули пароль?
 Відновлення паролю × Введіть Ваш e-mail, і ми надішлемо Вам інформацію для відновлення пароля на поштову скриньку
 Реєстрація ×

Введіть тільки ваше ім'я, щоб ми знали як до вас звернутися.
Прізвище та по ім'я батькові ви зможете пізніше вказати в своєму профілі.

 

Допускаються російські і українські символи.

Телефон використовується тільки для зв'язку з вами.

Приклад: +38 (066) 870-10-10

Даний номер телефону вже використовується користувачами : . Це часом не ви?

Ви можете увійти під одним з існуючих email адресів. Якщо Ви забули пароль, відновіть його.

Нагадуємо, що один номер телефону може бути використаний максимум 3 рази!

Пошта стане вашим логіном в системі. З її допомогою ви зможете увійти та відновити забутий пароль.

На пошту приходять системні повідомлення та інша корисна інформація.

Показати пароль 

Вкажіть пароль за допомогою якого ви зможете увійти в систему.

Натисніть кнопку "Показати пароль" , щоб побачити введені символи

Цей номер телефону прив'язаний до email адресу: .

Ви можете:

- використати інший номер телефону для реєстрації;

- увійти під одним з існуючих облікових записів;

- відновити забутий пароль

 ЗВОРОТНИЙ ДЗВІНОК ×

Введіть тільки ваше ім'я, щоб ми знали як до вас звернутися.
Прізвище та по ім'я батькові ви зможете пізніше вказати в своєму профілі.

 

Допускаються російські і українські символи.

Телефон використовується тільки для зв'язку з вами.

Приклад: +38 (066) 870-10-10

Даний номер телефону вже використовується користувачами : . Це часом не ви?

Ви можете увійти під одним з існуючих email адресів. Якщо Ви забули пароль, відновіть його.

Нагадуємо, що один номер телефону може бути використаний максимум 3 рази!

Цей номер телефону прив'язаний до email адресу: .

Ви можете:

- використати інший номер телефону для реєстрації;

- увійти під одним з існуючих облікових записів;

- відновити забутий пароль

Дякуємо за вашу заявку! Наш фахівець зв'яжеться з вами найближчим часом.
Телефони × (044) 581-10-10 (066) 87-010-10 (097) 78-010-10 Передзвоніть менi
Ви не авторизовані на сайті × Ця функція доступна тільки авторизованим користувачам. Будь ласка увійдіть або зареєструйтесь.