Добре, коли взаємовідносини між партнерами по бізнесу ґрунтуються на повній довірі та дотриманні домовленостей. Та, на жаль, не в усіх контрагентів розвинуто почуття обов’язку. Тому, щоб не піддавати ризику правочин, що вчинюється, багато підприємств підстраховуються і укладають з покупцями договір застави, що дозволяє в разі невиконання другою стороною свого зобов’язання задовольнити вимоги за рахунок предмета застави. Про правові та податково-бухгалтерські особливості заставних операцій і йтиметься в цій статті.
Олена УВАРОВА, юрист. Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Кодекс торговельного мореплавства
— Кодекс торговельного мореплавства України від 23.05.95 р. № 176/95-ВР.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про заставу
— Закон України «Про заставу» від 02.10.92 р. № 2654-XII.Закон про іпотеку
— Закон України «Про іпотеку» від 05.06.2003 р. № 898-IV.Закон про виконавче провадження
— Закон України «Про виконавче провадження» від 21.04.99 р. № 606-XIV.Закон № 1255
— Закон України «Про забезпечення вимог кредиторів та реєстрацію обтяжень» від 18.11.2003 р. № 1255-IV.Положення № 1448
— Положення про порядок проведення аукціонів (публічних торгів) з реалізації заставленого майна, затверджене постановою КМУ від 22.12.97 р. № 1448.
Застава: юридична характеристика
Застава, мабуть, найпоширеніший спосіб забезпечення зобов’язання. Сутність її в такому: одна зі сторін договору на випадок, якщо друга сторона не виконає свого зобов’язання, має можливість задовольнити свої вимоги за рахунок предмета застави. Це можуть бути рухомі і нерухомі речі, грошові кошти, майнові права, у тому числі право вимоги.
Заставодержатель
— так іменується сторона, вимоги якої забезпечено заставою, — одержує перевагу перед іншими кредиторами. Наприклад, як прямо зазначено у ст. 112 ЦКУ, у разі ліквідації юрособи не з причини її неплатоспроможності кредитор, право вимоги якого забезпечено заставою, включається до першої черги кредиторів (випереджаючи навіть вимоги про виплату зарплати, а також вимоги про сплату податкових зобов’язань).Найчастіше підставою для виникнення права на заставу стає договір, який завжди має похідний характер, оскільки укладається тільки якщо є основне зобов’язання, на забезпечення якого заставу і спрямовано (наприклад, договір купівлі-продажу, перевезення тощо). Із припиненням основного зобов’язання припиняє існування і право на заставу.
Загальний порядок укладення договору застави, а також порядок, в якому може бути реалізовано право заставодержателя на заставу, розкрито в
параграфі 6 глави 49 ЦКУ, у Законі про заставу, а також Законі про іпотеку. Окремі моменти, пов’язані із заставою рухомих речей, обумовлює Закон № 1255.Що ж відбувається, якщо забезпечене заставою зобов’язання не виконано? У цьому випадку
заставодержатель дістає можливість звернути стягнення на предмет застави. Існують два основні варіанти зробити це: через позасудове врегулювання або в примусовому порядку (ст. 20 Закону про заставу, ст. 24 Закону № 1255, ст. 36, 39 Закону про іпотеку). Обрання заставодержателем першого способу не позбавляє його можливості в подальшому звернутися до суду.Який би спосіб не вибрав заставодержатель, за рахунок предмета застави він має право стягнути в повному обсязі (якщо до договору застави не було включено умову, що застава забезпечує тільки частину зобов’язання) борг за основним договором, уключаючи проценти, штраф або пеню, якщо договором було передбачено санкції за його невиконання, а також відшкодувати збитки, завдані порушенням зобов’язання, та витрати, понесені у зв’язку з пред’явленням вимоги (
ст. 589 ЦКУ).Привабливішим, безумовно, виглядає позасудовий спосіб звернення стягнення на предмет застави, оскільки він потребує набагато менших часових витрат і первісно припускає, що між заставодавцем та заставодержателем немає спору з приводу основного чи заставного зобов’язання. З його стислої характеристики і почнемо.
Якщо має місце такий вид застави, як
іпотека (особливість якої в тому, що предметом застави є об’єкти нерухомості), заставодержатель може використовувати позасудовий спосіб звернення стягнення на предмет іпотеки тільки в разі, якщо це прямо передбачено в договорі застави або в окремому договорі між заставодержателем та заставодавцем про задоволення вимог заставодержателя. Такий договір має бути нотаріально посвідчено і може бути укладено в будь-який момент до набрання чинності рішенням суду про звернення стягнення на предмет застави (ч. 1 ст. 36 Закону про іпотеку). У включеному до договору застави застереженні або в окремому договорі про задоволення вимог заставодержателя відразу ж зазначається можливий спосіб звернення стягнення на предмет застави. Однак заставодержателя не обмежено ним, і він може застосувати й інші способи, передбачені Законом про іпотеку. Усі можливі способи буде розглянуто далі.Аналогічних вимог про обов’язкову наявність застереження в договорі застави або окремого договору про задоволення вимог заставодержателя щодо застави рухомої речі ні
Закон про заставу, ні Закон № 1255 не висувають. Однак сторони договору застави можуть передбачити, який спосіб звернення стягнення не може використовувати заставодержатель.Отже, які ж способи звернення стягнення на предмет застави має у розпорядженні заставодержатель? У
ст. 26 Закону № 1255 названо такі:1)
передача речі, що перебуває в заставі, у власність заставодержателя;2)
продаж заставодержателем предмета застави шляхом укладення договору купівлі-продажу з іншою особою або на публічних торгах;3)
відступлення права вимоги заставодержателю, якщо предметом застави була грошова вимога заставодавця до третьої особи;4)
перерахування заставодержателю відповідної грошової суми, у тому числі в порядку договірного списання, якщо предметом застави були грошові кошти або цінні папери.Щоб використати один із зазначених способів позасудового звернення стягнення, заставодержателю необхідно діяти в порядку, установленому у
ст. 26 — 33 Закону № 1255, зокрема:— направити боржнику та іншим заставодержателям, якщо такі є, повідомлення про ініціацію звернення стягнення на предмет застави, що, серед іншого, повинне містити вимогу до боржника виконати основне зобов’язання або передати предмет застави у володіння (не у власність, а тільки у фактичне володіння) заставодержателю
протягом 30 днів з моменту реєстрації в Державному реєстрі відомостей про звернення стягнення на предмет забезпечувального обтяження. Обов’язок такої реєстрації лежить на заставодержателі і здійснюється відповідно до Порядку ведення Державного реєстру обтяжень рухомого майна, затвердженого постановою Кабміну від 05.07.2004 р. № 830;— якщо протягом 30 днів з моменту реєстрації в Держреєстрі відомостей про звернення стягнення на предмет забезпечувального обтяження боржник не виконує своє основне зобов’язання, такий
боржник повинен передати предмет застави у володіння заставодержателю;— якщо боржник не передає предмет застави у володіння заставодержателя, останній вимушений перейти до примусового порядку звернення стягнення;
— якщо предмет застави було передано у володіння заставодержателю, але в установлений 30-денний строк він отримав заперечення з боку заставодавця чи інших заставодержателів проти передачі йому у власність об’єкта застави,
заставодержатель може продати об’єкт застави;— якщо заставодержатель обрав як спосіб звернення стягнення продаж об’єкта застави, він повинен повідомити заставодавця та інших заставодержателів про місце і час проведення процедури продажу; інші заставодержателі мають переважне право на придбання предмета застави. Якщо вони таким правом не скористаються, заставодержатель повинен продати предмет застави особі, яка запропонувала найвищу ціну.
Договір купівлі-продажу предмета застави укладається заставодержателем від імені боржника-заставодавця. Після цього протягом 10 днів заставодержатель-продавець повинен подати боржнику та всім іншим заставодержателям письмовий звіт про результати продажу.
Законом про іпотеку
також передбачено такі способи позасудового звернення стягнення, як передача предмета застави у власність заставодержателя та продаж предмета застави.Відповідно до
ст. 37 Закону про іпотеку договір про задоволення вимог заставодержателя, що передбачає передачу заставодержателю права власності на предмет застави в рахунок виконання основного зобов’язання, є правовою підставою для реєстрації права власності заставодержателя на предмет застави. При цьому заставодержатель одержує предмет застави у власність за вартістю, визначеною на момент такого одержання на підставі оцінки предмета іпотеки суб’єктом оціночної діяльності. Якщо вартість предмета застави перевищує розмір забезпеченого заставою основного зобов’язання, заставодержатель повинен відшкодувати заставодавцю 90 % від зазначеної різниці.Порядок продажу предмета застави
передбачено у ст. 38 Закону про іпотеку та переважно аналогічний до порядку із Закону № 1255.Якщо позасудові способи звернення стягнення на предмет застави не дали результату, заставодержатель може переходити до способів, які умовно нами названі примусовими. До їх числа входить не тільки стягнення на підставі судового рішення, а й стягнення за виконавчим написом нотаріуса.
Використовувати стягнення за виконавчим написом нотаріуса заставодержатель може, якщо договір застави був посвідчений нотаріально. Далі стягнення, як і у разі, коли воно відбувається за судовим рішенням, здійснюється в порядку, установленому
Законом про виконавче провадження. Останній зокрема передбачає, що реалізація майна, на яке звернуто стягнення, здійснюється на публічних торгах, до проведення яких держвиконавцем залучається спеціалізована організація.Слід також урахувати позицію ВГСУ, який вважає, що примусове звернення стягнення на рухому річ не може здійснюватися за виконавчим написом нотаріуса (див.
постанову від 14.03.2008 р. у справі № 22/228/07), оскільки серед способів стягнення, зазначених у Законі № 1255, фігурують тільки способи позасудового стягнення та стягнення за рішенням суду.
Податковий облік заставних операцій
Отже, ми вже знаємо, що якщо заставодавець (боржник) своєчасно виконав свої зобов’язання, забезпечені заставою, застава
припиняється. Факт припинення застави внаслідок припинення забезпеченого заставою зобов’язання не спричиняє податкових наслідків з податку на прибуток ні для заставодавця, ні для заставодержателя.Інакше кажучи, відповідно до
Закону про податок на прибуток, зокрема його пп. 7.9.1 і 7.9.2, передача майна в заставу або його повернення після закінчення строку дії договори застави (або припинення забезпечених заставою зобов’язань) не вимагають від заставодавця і заставодержателя збільшення своїх валових доходів та валових витрат.Крім того, операції з передачі майна в заставу (іпотеку) позикодавцю (кредитору) та/або в забезпечення іншої дійсної вимоги кредитора, повернення такого майна із застави (іпотеки) його власнику після закінчення дії відповідного договору, якщо місце такої передачі (повернення) знаходиться на митній території України,
не є об’єктом обкладення ПДВ (див. п.п. 3.2.2 Закону про ПДВ). А отже, здійснення таких операцій, що не підпадають, до речі, під поняття «поставка товарів (послуг)», не призводить до збільшення або зменшення податкових зобов’язань чи податкового кредиту. З цим згодні й у ДПАУ (див. лист від 05.05.2006 р. № 8537/7/16-1517-15).Зовсім інше при
невиконанні заставодавцем свого зобов’язання, забезпеченого заставою. У цьому випадку відбувається звернення стягнення на предмет застави. І тут уже оподаткування таких операцій здійснюється відповідно до порядку, установленого п.п. 7.9.5 Закону про податок на прибуток. Цей підпункт регулює два випадки припинення заставних правовідносин при зверненні стягнення на заставлене майно:— право власності на предмет застави до заставодержателя не переходить (відбувається продаж предмета застави);
— предмет застави переходить у власність до заставодержателя.
Розглянемо докладно обидва зазначені випадки, але при цьому зауважимо таке. Незважаючи на те що в
п.п. 7.9.5 Закону про податок на прибуток зазначається про особливий порядок оподаткування тільки кредитних договорів, забезпечених заставою, аналогічний порядок, на наш погляд, можна використовувати і в інших випадках, коли заставою забезпечуються інші зобов’язання (наприклад, при укладенні договорів купівлі-продажу, міни, позики тощо).
Право власності на предмет застави до заставодержателя не переходить
Відповідно до
п.п. 7.9.5 Закону про податок на прибуток при відчуженні майна, заставленого з метою забезпечення повної суми боргової вимоги, валові витрати та валові доходи заставодавця і заставодержателя визначаються в такому порядку:— відчуження об’єкта застави для заставодавця
прирівнюється до продажу цього об’єкта в податковий період такого відчуження, а основна сума кредиту та нараховані на неї проценти, що залишилися неповернутими кредитору (гаранту), є ціною продажу такої застави;— якщо згідно з умовами договору або закону об’єкт застави з метою погашення боргових зобов’язань
підлягає продажу на аукціоні (публічних торгах)*, валові доходи та валові витрати заставодержателя визначаються згідно з п.п. 12.3.4 Закону про податок на прибуток та Законом про заставу.* Згідно зі ст. 21 Закону про заставу продаж заставного майна здійснюється спеціалізованими організаціями на аукціонах (публічних торгах) відповідно до Положення № 1448, якщо договором не передбачено інше. Докладніше про цей варіант продажу йдеться у статті «Застава: правові основи, бухгалтерський та податковий облік» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 95.
Отже, для
заставодавця операція з реалізації об’єкта застави в цілях оподаткування є звичайним продажем, а ціною продажу при цьому є сума кредиту та нараховані на неї проценти, що залишилися неповернутими кредитору. Ця сума відображається у складі валового доходу в рядку 01.6 декларації з податку на прибуток підприємства.Відчуження об’єкта застави прирівнюється до продажу такого об’єкта і з точки зору ПДВ, тому на дату продажу майна в боржника (заставодавця) виникають податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 %. А базою оподаткування в цьому випадку є ціна продажу такого майна.
До речі, якщо заставне майно реалізується заставодавцем покупцю
самостійно (зрозуміло, за згодою заставодержателя без оприбуткування його на баланс), то ДПАУ пропонує в такій ситуації виписувати податкову накладну напряму покупцю майна (див. лист від 18.12.2001 р. № 4727/6/16-1215-18).Щодо
заставодержателя, то в його податковому обліку (у складі валового доходу) при отриманні грошових коштів у зв’язку з реалізацією заставленого майна можуть відображатися нараховані за зобов’язанням, що забезпечується, проценти (у тому числі проценти за договором товарного кредиту) або/та основна сума боргу. Але це відбувається лише в разі, якщо кредитор (заставодержатель) свого часу скористався положеннями п. 12.1 Закону про податок на прибуток щодо врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості, та збільшив валові витрати на вартість відвантажених боржнику товарів (робіт, послуг). Якщо такого збільшення валових витрат не було, то валовий дохід відображати не потрібно, оскільки його вже було збільшено за правилом першої події при продажу покупцю-заставодавцю товарів (робіт, послуг), нарахуванні процентів. Отримання ж грошових коштів у цьому випадку — друга подія, яка в податковому обліку за загальним правилом не відображається.Якщо заставодержателем у зв’язку з реалізацією заставного майна було здійснено певні витрати, їх
може бути враховано у складі його валових витрат. На це звертає увагу ДПАУ в листі від 26.03.2008 р. № 5815/7/15-0517.Щодо ПДВ у заставодержателя — платника цього податку слід зазначити таке. Реалізація ним заставного майна з точки зору ПДВ розглядається як
посередницька операція і оподатковується за правилами, установленими п. 4.7 Закону про ПДВ. Річ у тім, що згідно з цим пунктом заставодавець виступає комітентом, а заставодержатель — комісіонером. Цивільно-правовим договором, про який ідеться в абзаці другому зазначеного пункту, є договір застави, який при настанні певних обставин (невиконання заставодавцем своїх зобов’язань перед заставодержателем) дає право заставодержателю здійснити реалізацію заставного майна. Це положення договору застави не суперечить Закону про заставу.Таким чином, на дату події, яка відбулася раніше (відвантаження майна боржника або зарахування грошових коштів у рахунок його оплати),
у заставодержателя виникають податкові зобов’язання. При цьому базою оподаткування є загальна (остаточна) ціна реалізації. На вимогу покупця на цю дату виписується податкова накладна на остаточну вартість, в якій окремим рядком виділяється сума ПДВ.Аналогічний ПДВ-порядок діє й у випадку, якщо заставне майно реалізується
державною виконавчою службою через аукціон (тобто через спеціалізоване підприємство) на комісійних засадах. За таких обставин податкові зобов’язання виникають у спеціалізованого підприємства і саме воно виписує на адресу покупця податкову накладну на остаточну вартість майна. На це звернула увагу ДПАУ в листі від 30.05.2008 р. № 11098/7/16-1517. У цьому випадку базою обкладення ПДВ буде продажна вартість (з урахуванням гарантійного внеску до початку торгів) реалізованого на торгах (аукціоні) майна. Докладніше питання, пов’язані з реалізацією заставного майна через аукціон, розглянуто у статті «Застава: правові основи, бухгалтерський та податковий облік» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 95).Із цілком зрозумілих причин заставодержатель, який здійснив реалізацію товару, що належить заставодавцю, не перераховуватиме останньому грошові кошти, оскільки вони спрямовані на погашення заборгованості, забезпеченої договором застави (поверненню підлягає тільки різниця між непогашеною заборгованістю, забезпеченою заставою, і сумою, отриманою від реалізації предмета застави). Водночас отримання грошових коштів заставодержателем означає «закриття» заборгованості заставодавця щодо забезпеченого договором застави зобов’язання, тобто буде іншим видом компенсації. Тому (якщо відвантаження та отримання грошових коштів збігаються за часом) податкові зобов’язання та податковий кредит виникнуть у заставодержателя одночасно, а заставодавець за датою «закриття» кредиторської заборгованості перед заставодержателем випише йому податкову накладну.
Приклад 1.
Підприємство «Алмаз» відвантажило покупцю — фірмі «Весна» товар вартістю 12000 грн. (без ПДВ — 10000 грн.; ПДВ 20 % — 2000 грн.). Балансова вартість відвантаженого товару умовно — 8000 грн.Між сторонами укладено договір застави, згідно з яким у разі невиконання покупцем своїх зобов’язань (неоплати придбаного товару) продавцю передається інший товар (заставне майно) вартістю 15000 грн. (без ПДВ — 12500 грн.; ПДВ 20 % — 2500 грн.). Балансова вартість предмета застави умовно — 9000 грн.
Отриманий покупцем товар своєчасно оплачено не було, тому продавцю передано заставне майно. Згідно з договором заставодержатель (постачальник) має право реалізувати таке майно самостійно або через третіх осіб, без переходу права власності на нього.
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:
Таблиця 1
Право власності на предмет застави до заставодержателя не переходить
№ з/п |
Зміст господарської операції |
Сума, грн. |
Бухгалтерський облік |
Податковий облік |
||
Дт |
Кт |
ВД |
ВВ |
|||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
Облік у заставодавця (фірми «Весна») |
||||||
1 |
Отримано товар від постачальника |
10000 |
281 |
631 |
— |
10000* |
* Бере участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. |
||||||
2 |
Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі вартості отриманого товару |
2000 |
641/ПДВ |
631 |
— |
— |
3 |
Відображено надані забезпечення (на підставі договору застави) |
15000 |
05 |
— |
— |
— |
4 |
Передано інший товар у заставу |
9000 |
281/Товари в заставі |
281 |
— |
— |
5 |
Реалізовано заставне майно заставодержателем |
15000 |
377 |
702 |
12500 |
— |
6 |
Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у складі вартості реалізованого заставного майна |
2500 |
702 |
641/ПДВ |
— |
— |
7 |
Списано собівартість реалізованого заставного майна |
9000 |
902 |
281/Товари в заставі |
— |
— |
8 |
Відображено залік частини заборгованості |
12000 |
631 |
377 |
— |
— |
9 |
Отримано залишок грошових коштів після реалізації заставного майна |
3000 |
311 |
377 |
— |
— |
10 |
Списано надані забезпечення |
15000 |
— |
05 |
— |
— |
11 |
Віднесено на фінансовий результат: |
|||||
— дохід від реалізації заставного майна |
12500 |
702 |
791 |
— |
— |
|
— собівартість реалізованого заставного майна |
9000 |
791 |
902 |
— |
— |
|
Облік у заставодержателя (підприємства «Алмаз») |
||||||
1 |
Відвантажено товар покупцю, відображено дохід від реалізації |
12000 |
361 |
702 |
10000 |
— |
2 |
Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у складі вартості відвантаженого товару |
2000 |
702 |
641/ПДВ |
— |
— |
3 |
Списано балансову вартість товару |
8000 |
902 |
281 |
— |
— |
4 |
Укладено договір застави |
15000 |
06 |
— |
— |
— |
5 |
Реалізовано заставне майно |
15000 |
377 |
702 |
— |
— |
6 |
Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у складі вартості реалізованого заставного майна |
2500 |
702 |
641/ПДВ |
— |
— |
7 |
Відображено заборгованість перед заставодавцем: |
|||||
— на вартість заставного майна без ПДВ |
12500 |
704 |
685 |
— |
— |
|
— на суму ПДВ (відображено право на податковий кредит) |
2500 |
644 |
685 |
— |
— |
|
8 |
Отримано грошові кошти від реалізації заставного майна |
15000 |
311 |
377 |
— |
— |
9 |
Списано отримані забезпечення |
15000 |
— |
06 |
— |
— |
10 |
Проведено залік заборгованості із заставодавцем |
12000 |
685 |
361 |
— |
— |
11 |
Перераховано залишок грошових коштів заставодавцю |
3000 |
685 |
311 |
— |
— |
12 |
Відображено суму податкового кредиту з ПДВ на підставі податкової накладної заставодавця |
2500 |
641/ПДВ |
644 |
— |
— |
13 |
Віднесено на фінансовий результат: |
|
||||
— дохід від реалізації товару |
10000 |
702 |
791 |
— |
— |
|
— собівартість реалізованого товару |
8000 |
791 |
902 |
— |
— |
|
— дохід від реалізації заставного майна |
12500 |
702 |
791 |
— |
— |
|
— вирахування з доходу |
12500 |
791 |
704 |
— |
— |
Перехід заставного майна у власність заставодержателя
Цю ситуацію
п.п. 7.9.5 Закону про податок на прибуток регулює так:— якщо згідно з умовами договору або закону об’єкт застави відчужується у власність заставодержателя в рахунок погашення боргових зобов’язань, таке відчуження прирівнюється до купівлі заставодержателем цього об’єкта застави в податковий період такого відчуження, а основна сума кредиту та нарахованих на неї процентів, що залишилися неповернутими кредитору (гаранту), — ціною придбання такої застави;
— якщо кредитор у подальшому продає об’єкт застави іншим особам, його доходи або збитки визнаються в загальновстановленому порядку.
Отже, при переході права власності на заставне майно
заставодавець збільшує свій валовий дохід (рядок 01.1 декларації з податку на прибуток), а заставодержатель — відповідно валові витрати виходячи із суми заборгованості заставодавця (рядок 04.1 декларації).Тепер стосовно ПДВ. Перехід права власності на майно від заставодавця до заставодержателя класифікується як
поставка такого майна з відповідним обкладенням цієї операції ПДВ за ставкою 20 % на підставі п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ. При цьому слід мати на увазі, що ПДВ уже закладено до ціни придбання заставного майна і не повинен додатково відшкодовуватися заставодержателем, рівно як і нараховуватися заставодавцем «зверху» на вартість заставного майна. На це звернула увагу ДПАУ ще в листах від 25.02.2000 р. № 2675/7/16-1201 і від 29.03.2000 р. № 1564/6/16-1220-26. Тому вже в договорі застави має сенс виділити ПДВ, незважаючи на те, що сама передача заставного майна (до переходу на нього права власності) не є оподатковуваною операцією. Причому валовий дохід заставодавця та валові витрати заставодержателя (про які зазначалося вище) визначаються без урахування ПДВ, уключеного до вартості застави (ціни продажу заставного майна, тобто суми основного боргу та процентів). У момент переходу права власності на заставне майно заставодавець зобов’язаний виписати заставодержателю податкову накладну.Така податкова накладна є підставою для відображення суми ПДВ, сплаченої (нарахованої) у ціні придбання об’єкта застави на дату його оприбуткування,
у складі податкового кредиту заставодержателя. Але це тільки за умови, що заставне майно (у тому числі об’єкт основних фондів), що переходить у власність заставодержателя (кредитора), використовуватиметься ним у подальшому в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності (п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ). Це підтверджують і представники податкового відомства (див. консультацію, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 40, с. 50).У разі коли заставне майно використовуватиметься як в оподатковуваній, так і в неоподатковуваній діяльності, ПДВ необхідно буде розподілити, керуючись положеннями
п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ. Якщо майно повністю використовуватиметься в операціях, що звільняються від оподаткування або не є об’єктом оподаткування (ст. 3 і 5 Закону про ПДВ), суму податку, зазначену в податковій накладній, слід віднести на збільшення валових витрат (якщо прибуткують товари) або балансової вартості основних фондів. До речі, у подальшому в момент реалізації основних фондів, що повністю використовуються в неоподатковуваній діяльності, податковий кредит з ПДВ можна буде «відновити» в сумі, що припадає на їх недоамортизовану частину.Якщо ж подальше використання заставного майна, що перейшло у власність заставодержателя,
не матиме господарського характеру, на податковий кредит розраховувати не варто (див. п.п. 7.4.4 Закону про ПДВ).Приклад 2.
Підприємство «Вектор» відвантажило покупцю — фірмі «Факел» товар вартістю 12000 грн. (без ПДВ — 10000 грн.; ПДВ 20 % — 2000 грн.). Балансова вартість відвантаженого товару умовно — 8000 грн.Між сторонами укладено договір застави, згідно з яким у разі невиконання покупцем своїх зобов’язань (неоплати придбаного товару) продавцю передається об’єкт основних фондів заставною вартістю 14000 грн. Первісна вартість предмета застави умовно — 20000 грн., сума нарахованої амортизації на момент його передачі заставодержателю — 7000 грн. Відповідно залишкова вартість об’єкта становить 13000 грн.
Отриманий покупцем товар своєчасно оплачено не було, тому до заставодержателя переходить право власності на предмет застави.
У цьому випадку операція з передачі заставодержателю прав власності на об’єкт застави прирівнюється до придбання заставодержателем цього об’єкта в періоді такої передачі. При цьому
ціною придбання заставного майна є вартість раніше відвантаженого товару, що залишився неоплаченим, тобто заставна вартість об’єкта (14000 грн.) у цілях оподаткування до уваги не береться.Відповідно в податковому обліку заставодавця така операція відображається як продаж об’єкта основних фондів за правилами, установленим
п. 8.4 Закону про податок на прибуток. Продажною вартістю об’єкта в цьому випадку буде сума заборгованості перед кредитором (12000 грн.). Саме на таку суму заставодавець повинен оформити видаткові документи на об’єкт (накладну, акт приймання-передачі).Ця ж сума фігуруватиме й у податковій накладній, що виписується заставодавцем на ім’я заставодержателя.
До речі, тут слід мати на увазі такий момент. За правилами
п. 4.1 Закону про ПДВ об’єкт оподаткування визначається виходячи з договірної ціни, але не нижче звичайних цін, і якщо визначити звичайну ціну об’єкта основних фондів за іншими критеріями неможливо, то для цілей оподаткування можна виходити із залишкової вартості об’єкта за даними бухгалтерського обліку.У податковому та бухгалтерському обліку зазначені операції відображаються такими записами.
Таблиця 2
Перехід заставного майна у власність заставодержателя
№ з/п |
Зміст господарської операції |
Сума, грн. |
Бухгалтерський облік |
Податковий облік |
|||
Дт |
Кт |
ВД |
ВВ |
Витрати, що підлягають амортизації |
|||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
Облік у заставодавця (фірми «Факел») |
|||||||
1 |
Отримано товар від постачальника |
10000 |
281 |
631 |
— |
10000* |
— |
* Бере участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. |
|||||||
2 |
Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі вартості отриманого товару |
2000 |
641/ПДВ |
631 |
— |
— |
— |
3 |
Відображено надані забезпечення (на підставі договору застави) |
14000 |
05 |
— |
— |
— |
— |
4 |
Передано об’єкт основних фондів у заставу за первісною вартістю |
20000 |
109/ОЗ в заставі |
109 |
— |
— |
— |
5 |
Відображено перехід права власності на заставне майно до заставодержателя за договором застави у зв’язку з невиконанням покупцем своїх зобов’язань за договором купівлі-продажу |
12000 |
377 |
746 |
— |
— |
- 10000* |
* Балансова вартість відповідної групи основних фондів зменшується на продажну вартість об’єкта без ПДВ. |
|||||||
6 |
Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у складі вартості переданого заставного майна (12000 грн. х 20 % : 120 %) |
2000 |
746* |
641/ПДВ |
— |
— |
— |
7 |
Списано залишкову вартість переданого заставного майна |
13000 |
977* |
109/ОЗ у заставі |
— |
— |
— |
8 |
Списано суму нарахованої амортизації |
7000 |
131 |
109/ОЗ у заставі |
— |
— |
— |
9 |
Відображено залік заборгованості |
12000 |
631 |
377 |
— |
— |
— |
10 |
Списано надані забезпечення |
14000 |
— |
05 |
— |
— |
— |
11 |
Віднесено на фінансовий результат: |
||||||
— дохід від передачі заставного майна |
10000 |
746* |
791 |
— |
— |
— |
|
— залишкова вартість переданого заставного майна |
13000 |
791 |
977* |
— |
— |
— |
|
* Інші варіанти обліку продажу основних засобів, у тому числі з використанням субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу», докладно розглянуто у спецвипуску «Основні засоби (фонди) на підприємстві», 2008, № 9 газети «Податки та бухгалтерський облік». |
|||||||
Облік у заставодержателя (підприємства «Вектор») |
|||||||
1 |
Відвантажено товар покупцю, відображено дохід від реалізації |
12000 |
361 |
702 |
10000 |
— |
— |
2 |
Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у складі вартості відвантаженого товару |
2000 |
702 |
641/ПДВ |
— |
— |
— |
3 |
Списано балансову вартість товару |
8000 |
902 |
281 |
— |
— |
— |
4 |
Укладено договір застави |
14000 |
06 |
— |
— |
— |
— |
5 |
Відображено перехід права власності на заставне майно до заставодержателя за договором застави у зв’язку з невиконанням покупцем своїх зобов’язань за договором купівлі-продажу |
10000 |
152 |
631 |
— |
— |
10000* |
* На вартість отриманого об’єкта основних фондів без ПДВ збільшується балансова вартість відповідної групи основних фондів. |
|||||||
6 |
Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі вартості отриманого заставного майна |
2000 |
641/ПДВ |
631 |
— |
— |
— |
7 |
Проведено залік заборгованості |
12000 |
631 |
361 |
— |
— |
— |
8 |
Списано отримані забезпечення |
14000 |
— |
06 |
— |
— |
— |
9 |
Віднесено на фінансовий результат: |
||||||
— дохід від реалізації товару |
10000 |
702 |
791 |
— |
— |
— |
|
— собівартість реалізованого товару |
8000 |
791 |
902 |
— |
— |
— |
Тепер ви знайомі з основними нюансами заставних операцій та з порядком їх відображення в податковому та бухгалтерському обліку сторін. Як бачите, цей порядок не складний, проте бажаємо, щоб свої зобов’язання партнери завжди виконували своєчасно і в повному обсязі.